引入综合收益表 提高我国财务报表披露信息相关性的思考

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随着世界经济的不断发展，传统利润表提供的财务信息已经无法真实、全面地反映企业的真实业绩情况，不能为投资人、债权人等财务信息使用者的经济决策提供更加充分的信息。国际会计准则委员会以及各国准则制定机构等相关组织相继提出改革措施，认为全面的业绩概念应当通过综合收益体现，综合收益表也随之在国际上得到了广泛认可和使用。我国在《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）中明确规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益项目”和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目反映的是企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目反映的是企业净利润与其他综合收益的合计金额。财政部在《关于执行会计准则的上市公司和非上市公司做好2009年年报工作的通知》（财会[2009]16号）中提出，企业应当按上述规定编制利润表，披露综合收益，并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式，笔者认为，这表明国际财务界广泛采用的综合收益理念已经逐步被引入我国的会计准则体系。本文就在适当情况下引入综合收益表的可能性，以及从一个债权人的角度，其对提高我国财务报表披露信息相关性的重要意义进行了简单探讨。

一、综合收益理念的产生与发展

据笔者查阅相关资料，美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年12月在原第3号《财务会计概念公告》（SFAC NO.3）中首次提出了“综合收益”的概念，并将其定义为：“一个主体在某一时期内的权益变化，这种变化可能是由经济业务或其他事件引起，也可能是由非业主拥有的资源状况的变化引起的。它包括了该单位在一段时间内除了业主的投资和对业主分配以外所有权益的变化。”也就是说，综合收益分为两个部分，一部分是净收益，即已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益，包括在各个会计期间内的其他非主业交易引起的权益变动，如持有资产价值变动、未实现汇兑损益、衍生金融工具持有损益、外币折算调整等。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变：一是财务报告目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。

1997年修订的第一号国际会计准则IAS1《财务报表的列报》中正式要求企业以“全部已确认利得与损失表”和利润表共同对外报告反映企业经营业绩。在美国，美国财务会计准则委员会（FASB）与1997年6月正式颁布了SFAS《报告全面收益》，要求企业从当年12月15日结束的会计年度开始赠报第四张财务报表，即必须在财务报告中报告综合收益。从西方国家及国际会计的发展进程来看，综合收益表取代利润表而成为业绩呈报的主要表式已经成为趋势。

二、综合收益表的内容和格式

综合收益项目包括外币换算调整、债务和权益性证券的未实现利得和损失、以避险为目的的衍生金融工具公允价值变动等已经确认但尚未实现的项目。通过引入综合收益表，报表提供者可以把绕过利润表而在资产负债表中确认的未实现收益及损失项目集中起来，并通过适当分类和单独报告，更有组织地列示那些已得到确认但直接在资产负债表和所有者权益中集中进行报告的相关项目。引入综合收益表需要解决两个问题：一是如何系统地分类列示已经确认但未直接在利润表中报告的收益项目，二是综合收益表中应当详细反映的项目内容有哪些。关于综合收益表的内容和格式，目前国际上主要有以下规定：

国际会计准则第一号《财务报表的列报》中要求财务报表中应有一个独立的组成部份来显示企业的全部利得和损失，包括直接在净资产中确认的项目。美国会计准则委员会在相关准则中提供了综合收益表的三种方式：一是在传统的收益表外增设一新的报表（综合收益表）；二是与传统收益表合二为一，称为“收益与综合收益表”。三是在权益变动表中报告其他综合收益及其组成。

在充分借鉴国际上关于“综合收益”的理念并结合我国目前实际经济发展状况，笔者认为综合收益表的详细内容应当包括：1、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。2、可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。3、权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。4、存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。5、金融资产的重分类形成的利得和损失。6、套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。7、与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失等项目。

综上，引入综合收益表并通过以上项目的归类和列示可以更加完整地报告企业在一定期间内的总括收益，以帮助投资人和债权人获得更多相关信息。但是，受公允价值计量自身存在的缺陷影响，在目前国内的经济环境下，如果现阶段完全采用综合收益报表，又将增加收益实现的不确定性，并增加报表使用者读懂公司盈利信息的难度。我国目前的规定是将综合收益总额列入利润表下。因此在引入综合收益表的格式上，笔者建议，可以先采用第二种方式，即扩展现行利润表方式来报告综合收益，直接在“其他综合收益项目”下增加“外币折算调整”、“未实现证券利得、”本期产生的未实现利得、“计入净收益的重分类调整”等明细项目并计算出企业的综合收益。

三、我国引入综合收益表的必要性

（一）综合收益表能够提供更为完整的企业业绩信息

传统收益仅包括报告期间内企业由于经营行为已实现的净资产的变动，容易导致管理当局利用未计入现行利润表的收益项目操纵、粉饰报表。根据2009年我国财政部的要求，现行利润表要列示综合收益，这可以在一定程度上限制企业随意操纵利润，但目前提供的收益信息仍不够完整，而利用综合收益表提供的详细信息则可以反映报告期内全部已确认的净资产变动，以及综合收益的明细、来源及结构，从而更全面地反映企业财务状况的全貌。以笔者审查新疆某农业上市公司的年度授信方案为例，该公司的主营业务为番茄酱及白糖的生产与加工，其中白糖销售收入占收入总额的60%，受农业大宗产品上涨影响，白糖从2009年末的3000多元/吨一路上涨，至2010年末达7000多元/吨，国内的上市糖企同期获得了巨额收益。但笔者在审查该企业财务报告时发现，2010年度该企业竟然全年亏损约5000万元，净资产总额同比下降了约4亿元，同时大幅增加短期借款，导致资产负债率同比上涨了约10个百分点，与同行业企业表现迥异。仅从对外披露的年度财务报告看，公司2010年开展白糖“套期保值”交易，账面浮亏达3.9亿元，导致公司大举借款，补充期货保证金，由于期货建仓价格过低，导致现货销售的收益全部用于弥补期货交易损失，从而产生了这种“丰年不增收”的现象。笔者在审查中发现，从公司根据现有会计准则及报告条例编制的年报中，我们无法了解公司现有的白糖期货持仓头寸，未来交割价格，2010年度白糖业务取得的现货收益和期货损失各是多少，未来期货合同平仓后，还能给公司带来多大的损失等相关问题，这对债权人制定新年度授信方案带来很多难题。

随着中国金融市场及对外开放的快速发展，现有的在利润表中披露简要综合收益信息的信息披露模式已不能适应各种利益相关主体的需要，根据国际通行要求，只有编制综合收益表并进行相关信息披露才能为公众提供更为全面的企业业绩信息。

（二）能更好地满足投资者及债权人的信息需求

随着市场经济的快速发展，各类金融市场不断完善，并成为企业主要融资渠道。投资者和债权人逐渐成为企业会计信息的重要使用者，而满足使用者投资决策需要，践行决策有用观是我国收益报告改革的方向。因此，为相关投资人提供真实、准确且相关性高的财务信息是财务报告设计者需要重点考虑的内容。以笔者所在的国有银行总行授信审批部门为例，随着授信审批集中管理的进一步推进，全国大量企业的授信审批业务集中到总行，总行主要依靠财务报表及其附注等相关资料对企业的经营状况、所面临的风险状况进行分析，并对企业未来财务状况的变化进行预测，因此对财务报告所提供信息的相关性提出了较高的要求。综合收益表中提供的全面综合收益信息能够为财务会计信息使用者提供更相关、更及时的信息，为投资者、债权人和其他信息使用者在全面评价企业的经营活动时提供帮助，有利于预测企业潜在的收益和风险，保护广大投资人的合法权益。

（三）引入综合收益表有利于实现会计国际趋同

尽管各国的会计实务在收益确认和计量方面仍存在差别，但各国准则制定机构在对综合收益的概念以及业绩报告国际协调上都取得了重大进展，关于收益报告的方式上有很多共同之处。综合收益表的应用已经成为经济发达国家会计理论和实务的重要组成部分。财政部在《中国企业会计准则与国际财务报告持续趋同路线图》中明确了在会计准则国际化的大趋势下，我国制定、完善会计准则和会计制度过程中，更应注意积极借鉴国际会计惯例，要求企业提供的会计信息应该接近国际化标准，以使各国投资者可以按相同标准理解不同国家、不同主体编制的财务报表，减少不同标准的财务报表列报的转换成本。引入综合收益表可以更积极地发挥会计在促进国际资本流动和经济交流等方面的重要作用。可以这样讲，会计准则的国际趋同是中国银行业“走出去”开展全球授信业务的前提条件。

四、我国引入综合收益表的可行性分析

近年来，随着市场经济体制的不断完善，我国经济得到了长足发展，特别是我国资本市场自2006年以来，经过一系列制度建设和改革发生了巨大的变化，正在向国际化迈进。传统收益报告已无法满足投资者、债权人等各方面信息使用者对企业收益信息的需求，全面了解企业收益状况是广大报告使用者的客观需要。

从会计技术层面分析，按照综合收益表的国际发展路径，首先是允许采用公允价值计量资产和负债，其次是在非交易事项的会计计量上取得了进展，然后是会计报告改革。我国新企业会计准则目前允许较大范围地采用公允价值，并对利润表的内容进行了调整，允许对公允价值损益等一部分为实现的持有资产利得予以确认。上述这些规定的实施实现了会计报表体系中“利润要素”向“综合收益”要素的靠拢，为我国引入综合收益进行了会计技术准备。《企业会计准则解释第3号》明确规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，这是继新会计准则后对利润表的进一步调整，是结合我国国情与国际会计准则的持续趋同。从会计技术上看，前两步工作已经完成，引入综合收益表的技术环境已经基本具备。

五、相关结论和建议

现行利润表虽然在形式上增加了“其他综合收益”及“综合收益总额”，但利润表列报信息反映的收益内容仍然不够完整，不能充分反映各项经济活动对企业过去与未来的影响，不能很好地满足报表使用者的需求。笔者建议，完善我国综合收益报告应注意以下几点：

首先，需要完善综合收益的确认问题。笔者认为在综合收益确认过程中需要厘清确认对象的具体含义，否则在会计实务中无法把握具体的核算范围。在基本准则中可考虑借鉴美国会计准则中相关元素定义来定义“综合收益”这一基本会计要素，这也是对综合收益进行确认的前提条件。在我国的准则体系中，可将综合收益作为反映企业经营成果的要素在基本准则中提出，再对编制综合收益表做出要求，接着在具体准则中对如何编制该表提供具体的操作指南。

其次，需要完善综合收益的计量问题。在对资产、负债进行计量时应尽量采用公允价值模式，将不同时点上的历史成本统一调整为编表日的价值，这样得到的净资产数据才有意义。采用公允价值计量资产和负债必然造成大量未实现利得和损失，这些项目构成了其他综合收益，因此在当前条件下，完善资产和负债的公允价值计量模式才能解决好综合收益的计量问题。

再次，需要完善综合收益的报告问题。对于综合收益的列报问题，笔者认为应借鉴国际惯例，采取渐进式的策略，应适度、谨慎和有条件地逐渐拓展综合收益的范围，对于目前发展较快、公允价值及利得损失难以准确计量的经济业务，应结合我国实际情况考虑适度增加披露内容，方便报表使用者做出决策判断。

总之，我国应根据自己的发展现状，立足我国会计信息使用者的需求，研究探讨综合收益理论，借鉴国外研究经验，分阶段推进我国企业收益报告改革，并在条件成熟时正式引入综合收益表，完善我国财务报告信息披露体系。