改善控制环境
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强有力的内部控制系统意味着企业能够提高效率和功效, 增强企业对外部事务的控制能力。加强控制环境的建设，防患于未然，才是企业内部控制的本质所在。
20世纪80年代中期，香港东方海外（国际）有限公司（Orient Overseas International Limited，OOIL）陷入困境。OOIL的首席财务官汤姆・威尔金森先生回忆说，那时公司实行的是一种令人敬畏的“集权体制”，这种体制使公司“距离坟墓也就一步之遥，足以对董建华先生构成冲击，令他不得不重新审视公司所采取的管理体制――绝对的命令与绝对的控制”。
OOIL为此采取的解决方案是改善内部控制体系，建立一个包括CFO、董事长和东方海外集装箱航运子公司CEO在内的执行委员会。威尔金森先生说，由于委员会的规模很小，因此省去了大集团常有的烦琐程序，能够进行自由讨论并做出快速决策，这种广泛的自由讨论模式无疑优于那种等待领导指示的亚洲传统模式。OOIL转变了管理方式，尤其是听取了首席财务官汤姆・威尔金森的意见，很快便得到了市场的积极响应。
表1 资本回报率
表2 负债水平与偿债能力
图1 资本结构变化趋势
图2 银行贷款结构
行业分析师如此评价OOIL成功的变革：基于互联网的货运预订与跟踪、电子提单和物流管理方面的创新使OOIL遥遥领先于竞争对手，成为其他家族企业纷纷效仿的楷模。威尔金森先生在总结变革成功的经验时特别指出：“采用上市公司的标准所带来的高水平的内部控制和公司治理，使我们能够专注于业务的持续增长。”
OOIL公司的复兴是由多种因素促成的，但是从威尔金森先生的体验来看，内部控制方式从僵化的集权式控制体系转变为快速响应市场的风险控制体系的转变，无疑起到了关键性的推动作用。这个例子告诉我们，高水平的内部控制是企业成长与发展的保障。
基于控制环境的内控体系
内部控制，对于大多数企业的高层管理者，特别是CFO和财务经理来说并不陌生，很多企业也不乏完整而缜密的内部控制制度。就像OOIL公司那样，我们不能说它没有内部控制体系或内部控制体系薄弱，其严格的“集权体制”不能不说是一个严密的内部控制系统。但问题是，内部控制究竟应该给我们带来哪些帮助，企业的经营者究竟应该怎样做才能使他们的内部控制发挥真正的作用，而不至沦落为脱离客观运营环境僵化的控制工具？说起内部控制，人们不难联想到企业对销售、采购、物流以及款项收支等业务循环的控制体系，审计师们也往往对这些业务循环的控制测试乐此不疲。其实，笔者认为这只是内部控制所表现出来的一种形式，并非内部控制的实质。因此, 我们需要花些时间来研究内部控制的本质和我们通过内部控制能得到什么。为此，不妨看一下COSO 在《内部控制――综合框架》（Internal Control ― Integrated Framework）中对内部控制做的定义：
内部控制，是为确保企业实现下列目标而设计的一套程序，它会受到董事会、管理层以及个人行为的影响：
> 运营的效率和有效性
> 财务报告的可靠性
> 合规性
这个定义并未告诉我们内部控制的具体内涵，但是却指出了企业进行内部控制的目的或目标，并且告诉我们它会受到人为因素的影响。为了帮助企业建立内部控制体系，COSO在该报告中又将内部控制分成五个要素：
> 控制环境 (Control Environment)
> 风险评估 (Risk Assessment)
> 控制行动 (Control Activities)
> 信息与沟通 (Information and Communication)
> 监控 (Monitoring)
这五个要素勾画出了企业内部控制的完整体系。控制环境是企业内部控制的基调，决定了人们的控制意识，也是其他要素的基础，它涵盖了经营管理人员的诚实程度、道德价值观和业务胜任能力，也包括管理层的管理哲学、经营风格、分配权利责任的方式以及组织和培养员工的方法。所以说，内部控制的核心在于控制环境。控制环境是无形的，会直接受到管理层意志的影响，进而影响到整个内部控制的效果与效率。风险评估是内部控制的起点，而控制行动、信息沟通和监控则是内部控制的具体方法和表现形式。如果缺少良好的控制环境，不能科学地评估风险，即使建立了完善的控制方法和制度，企业也难以实现内部控制所应达到的目标。加强风险意识，审慎地分析风险，客观地认识自己，以一种低调的姿态谨慎而扎实地发展，对于企业的经营者来说犹为重要。
失控与失败如影随形
Radiocom是一家无线通信设备制造商和网络服务供应商，主要从事宽带无线接入、移动通信、数字微波通信等产品的研究、开发、生产和销售。“十五”期间，为了抓住市场机遇，扩大经营规模，实现快速成长，Radiocom从2000年开始调整了产业结构，从边缘市场打入主体市场。然而产业调整和规模的扩大并未给Radiocom带来良性的发展，带来的却是亏损与衰败。其销售收入在1999年到2002年间增长将近5倍，于2002年达到峰值3.2亿元后就开始逐年下降，到2004年年收入跌至1.4亿元。令人难以置信的是，即使是在销售收入扩大期间，经营效益也一直呈现出单边下降的趋势， Radiocom在2000年以后就未能摆脱亏损的阴影，净资产收益率（ROE）与资本收益率（ROCE）从产业结构调整时起就一直下降(见表1)。与此形成鲜明对比的是，资产规模在此期间却一路攀升，从1998年的9000万元飙升到2004年的7.7亿元。
同行业的竞争对手（例如中兴和华为）在这几年中突飞猛进的发展足以证明Radiocom的失败绝非市场环境因素的问题。在同一个市场、同一种文化环境下经营着同类的产品，截然不同的结果必然与企业自身的战略规划和经营策略有关。究竟是什么原因使Radiocom陷入了经营的困境？如果抛开微观的经营管理的细节，从宏观的角度去审视管理层的价值观念、经营风格以及战略战术的话，不难发现，其单纯而幼稚的控制环境和薄弱的风险意识所导致的内部控制失效，是企业经营失败的重要的深层原因。具体说，其对政策风险、经营风险和财务风险的全面失控是最终将企业送上不归路的三大具体原因。
政策风险：乐观的市场前景削弱了风险意识
我国第十个五年规划所描绘的电信产业美丽前景令人欢欣鼓舞，同样也给Radiocom的发展带来巨大的商机。Radiocom的战略规划也由此诞生：“各运营商市场竞争的热点是移动和互联网用户的争夺，而在今天的电信市场竞争中，规模优势和基础设施的优势已经开始让位于竞争的速度，“以快博慢”将是新电信市场竞争的特点，这将为我们的发展提供极大的机会。”企业管理层在对政策风险分析后认为：移动通信运营业务的发展前景乐观，特别是3G系统运营执照的发放势在必行，移动通信业的发展为设备制造商提供了极大的商机，这种机会在五年之内仍然是乐观的。基于这样一种商业判断，2001年～2003年经营目标分别设定为：争取实现收入3亿元、5亿元和8亿元。
三年过后，再回顾当初战略计划的执行情况时我们看到，Radiocom 既没有达到上述经营目标，也没有实现规划中的增长。2001年，运营商产品选型政策的突变使Radiocom投标落空，丧失了部分市场；而联通CDMA 二期工程启动推迟，无线接入频段没有按预计的时间开放，导致销售意向无法落实为合同，销售额增长困难。2002年的形势依然不能乐观：按频段发放无线接入业务经营许可证的政策使部分频谱资源商用化受到限制，无线接入产品的可赢利商业模式不清晰，令运营商投资放缓，国际大牌设备供应商利用标准制定的技术壁垒，垄断了部分市场。2003年爆发的海湾战争和突发的SARS疫情，使Radiocom的经营更是雪上加霜。
诱人的市场和发展的雄心很容易冲昏经营者的头脑，乐观精神往往会麻痹人们审慎的思维。尽管Radiocom的战略眼光符合产业发展的潮流和大势，但是它对电信产业政策性风险的分析并不深入，从战略上忽视了风险的严重程度，因而没有详细制订必要的防范措施和控制手段。对于任何一家企业来说准确地预测政策性风险都绝非易事，然而问题的关键在于是否深入地分析了风险，是否制订了风险管理方案，是否拥有有效应对风险的措施。如果只考虑乐观的前景而不去为管理风险做充分的准备，结果只能是束手无策，再宏伟的规划和目标也只不过是美丽的泡影。
经营风险：粗放的增长模式导致连年亏损
在轻视了政策性风险的同时，Radiocom也未能充分考虑经营上的风险。在战略规划的指导下，为了实现经营目标，Radiocom采取了以OEM和系统集成为主的经营方式，引入了许多先进的产品，淘汰了游离于主体市场之外的自主产品。如此调整促成了销售规模跳跃式的快速增长。然而OEM和系统集成的商业模式本身的弊端在于产品毛利空间狭小，这一风险显而易见，可是Radiocom对自身实力过于乐观，认为其产品性能及容量优于其他同类产品，富有竞争优势；另一方面，许多产品由其是首先引进，从技术消化、组网设计、工程施工等方面均具优势，具有较强的市场领导力。因此对于存在的问题，Radiocom没有提出具体有效的应对方案。由于多从技术角度考虑问题，忽视了用户的实际需求，所以这些产品对企业的贡献并不理想，销售规模不久便开始萎缩。又由于毛利水平较高的自主产品的销售量偏低，毛利贡献不足，难以弥补销售规模扩大所消耗的大量费用，最终导致连年亏损。
虽然这种商业模式有助于销售规模和市场份额的快速扩张，但这并不能成为企业发展的长久之计，只能作为企业发展的一个初始阶段存在，以此为契机大力发展自身的技术力量，增强企业实力才是发展的正轨。
因此，合理的控制政策应当是尽快积累资本；集中资源于产品的二次开发；避免大规模的产品预投对流动资金的占用；回避那些无益于企业技术成长的转手贸易。然而，从企业自身情况看，产品线偏长，缺乏可支撑大产业的拳头产品，经营资源分散，盈利水平偏低，研发投入不足，难以掌握核心技术以支撑经营，都是Radiocom在经营方面的重大风险因素。由于认识不够深刻，控制行动也就显得格外薄弱。这些因素最终成为制约其持续发展的障碍。
财务风险：高额债务和不协调的贷款结构使企业负债累累
由于OEM方式下产品毛利不高，资金需求量大，而且对技术的消化吸收乃至创新都需要高额的资金投入，因此，Radiocom开始积极地多方融资，财务费用随之增加。由于规模扩张较快，大规模的产品预投以及不利的市场销售使Radiocom的资金周转出现问题，依靠自身的经营活动已经无法产生足够的现金流量来支持企业的发展。为了满足经营需求，Radiocom不得已从银行大量借款。虽然它十分清楚贷款增加会带来沉重的利息负担，然而高投入低回报的经营窘境迫使它别无选择，只能过度地依靠银行融资。“孤注一掷”几乎成为整个公司的经营风格，因此尽管财务风险在逐步扩大，但它并没有彻底摒弃积极的扩张政策；另一方面，“市场主宰一切”的经营思想妨碍了管理层对自身经营管理方面存在问题的深刻反省。
Radiocom的资本结构便发生了根本性的变化，1998年到2004年间，自有资本从70%下降到17%，负债融资从9%上升到72%，而高额的借款最终转化为积压在库的存货和高龄的应收账款（见图1）。由于银行借款大幅增长，财务费用随之攀升，从2001年到2004年，财务费用增长了118%，累计经营性现金净流量为-1.9亿元，收到借款7.3亿元，还本付息5.4亿元（见表2）。
受利率、担保、抵押以及公司信用等级等方面的影响，银行借款的绝大部分是短期借款，尽管短期借款的融资成本低于长期借款，但是其偿还压力很高，要求企业拥有良好的现金流，适合于填补短期流动资金周转上的空白。然而Radiocom的增长主要在于OEM经营模式下销售规模的扩张，虽然属于流动资金的周转范畴，但是由于前期投入较高，货款回收周期长，短期融资方式势必造成巨大的还款压力，影响公司长期稳定的发展。另外，由于资产的流动性较差，进一步增加了对银行借款的依赖，形成以贷还贷的恶性循环（见图2）。
从2000年开始，息税前利润（EBIT）就已经不能满足偿还利息的要求，流动比率和速动比率逐年下降，短期偿债能力严重不足，偿债风险加剧，再融资能力急剧恶化。高额的利息费用令其经营业绩进一步恶化，亏损继续扩大。原本想协助扩大经营规模的银行融资，却成为企业沉重的枷锁和包袱，在推动销售增长的同时，也造成了巨额的亏损。
由于未能妥善应对政策风险和经营风险，财务风险的降临则成为必然的结果。那种用依赖于不同融资方式的有机组合来规避财务风险的做法，显然不是解决问题的根本办法。如果不能彻底改善经营状况，不能通过强化企业自身的造血机能来满足企业发展对资金的需求，那么对财务风险的控制也只能是暂缓一时之疾苦，无法根除随时都有可能爆发的财务危机。当资金链随时都会断裂的时候，谈论内部控制还有什么现实意义呢！
内部控制的本质
控制环境是无形的，立足于人们的意识，体现于企业的战略思想和经营策略，一旦放松了对风险的戒备，决策者做出的任何一个经营决策都会充满危险。当乐观与激进的热情成为经营管理的基调时，当快速发展的市场膨胀了经营者的欲望时，当风险意识让位于积极的扩张政策时，企业的控制环境必然遭到严重的破坏，在这样的控制环境基础上形成的有形的内部控制体系，又将如何为企业化解风险呢！
一个强有力的内部控制系统意味着企业能够提高效率和功效, 增强企业对外部事务的控制能力。好的管理和有效的内部控制可以保证一个组织随时处理出现的不利情况, 控制不利因素的影响。有效的内部控制还可以给企业成员充分的自由度来发挥其判断与想像的能力, 管理错误行为给企业带来的风险, 帮助企业成功。因此，加强控制环境的建设，防患于未然，才是企业内部控制的本质所在。
（作者为大唐电信财务管理部经理，ACCA）