辅助生产费用的代数分配法辨析

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[摘 要] 目前出版的一些会计教材对辅助生产费用的代数分配法的阐述，在理论上存在明显的错误。文章结合案例对错误进行辨析，并提出修正意见，以求能够推动成本会计理论与实务的进步。

[关键词] 辅助生产费用；代数分配法；错误辨析；修正意见

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 024

[中图分类号] F234.2 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）23- 0044- 02

辅助生产费用的代数分配法是许多大中专院校成本会计或其他相关教材所介绍的多种分配方法之一，并被这些教材称为最准确的分配方法。然而，笔者经过研究发现，这些教材介绍的所谓代数分配法在理论上是存在错误的，当然在实务中是否为最准确的分配方法，也是值得商榷的。

1 相关教材的错误论述

下面以中国财政经济出版社2015年11月出版的“2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材初级会计资格《初级会计实务》”一书第260-261页（承第254页[例8-5]的案例资料）所介绍的代数分配法为例，分析其错误所在。现摘录该书对代数分配法阐述的相关内容如下：

[例8-5]假定甲工厂设有机修和供电两个辅助生产车间。2×12年5月在分配辅助生产费用以前，机修车间发生费用1 200万元，按修理工时分配费用，提供修理工时500小时，其中，供电车间20小时，其他车间耗用工时如表8-4（该表介绍的系直接分配法，所以本文略）所示；供电车间发生费用2 400万元，按耗电度数分配费用，提供供电度数20万度，其中，机修车间耗用4万度，其他车间耗电度数如表8-4所示。该企业辅助生产的制造费用不通过“制造费用”科目核算。

5.代数分配法

代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算起来比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。

[例8-9] 承[例8-5]，辅助生产费用分配表如表8-9所示。假设X=每小时修理成本，Y=每万度电耗用成本，设立联立方程如下：

1 200+4Y=500X2 400+20X=20Y

解得：X=3.39，Y=123.39

根据表8-9编制如下会计分录：

借：辅助生产成本――机修车间 4 935 500

――供电车间 677 400

制造费用――第一车间 2 126 610

――第二车间 9 000 000

管理费用 3 822 500

销售费用 1 911 300

贷：辅助生产成本――机修车间 16 935 400

――供电车间 24 677 400

观察以上处理，不难发现问题：辅助生产车间月末分配的辅助生产费用之和（41 612 800元）大于辅助生产车间平时归集的辅助生产费用之和（36 000 000元）。

2 对错误观点的辩析

对于上述问题，初级会计实务作者也认识到，作者将这种现象解释为是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的。但笔者认为，之所以出现最终分配的辅助生产费用大于平时归集的辅助生产费用的现象，根源在于初级会计实务所列方程组有明显的错误：机修车间当月的总费用只考虑了平时归集的费用和供电车间分配进来的费用，而忽略了本车间分配出去的费用；同理，供电车间当月的总费用只考虑了平时归集的费用和机修车间分配进来的费用，而忽略本车间分配出去的费用。

何况，辅助生产车间期末还可能在产品、辅助生产车间所生产的成品也可能作为存货储存、辅助生产车间也许直接向其他企业提供劳务或者辅助生产车间自身还有可能接受本车间提供的服务。所以，辅助生产车间月末分配的辅助生产费用之和不可能大于辅助生产车间平时归集的辅助生产费用之和。

3 对错误的修正意见

仍以上文例题给出的资料为基础进行分析：机修车间的单位成本设为X，供电车间的单位成本设为Y。则从两个车间提供的服务量的角度计算的总成本分别是5 000 000X和200 000Y，而从费用的来源的角度归集的总成本分别为12 000 000+40 000 Y -200 000X和24 000 000+200 000X -40 000 Y。不难理解：（12 000 000+40 000 Y -200 000X）+（24 000 000+200 000X -40 000 Y）=36 000 000。当然，两种方法计算的总成本应当是相等的，据此建立以下方程组（为便于表述，将实务中所列方程组称为A，下面的称为B）：

12 000 000+40 000Y-200 000X=5 000 000X24 000 000+200 000X-40 000Y=200 000Y

解得：X=3.096 8，Y=102.580 6（比交互分配法准确）

这里所指两种服务的单位成本和总成本均已把从对方分配的费用考虑了进去，已是理论上较准确的成本了。事实上，不论是方程组A还是B，要解决的问题都是两个辅助车间之间相互提供的服务所发生的费用的问题，还并未触及辅助生产费用向外分配的问题。因此，通过上述联立方程的过程，实质就是两个辅助车间的交互分配费用的过程。对外分配辅助生产费用时，很难再去考虑辅助生产车间之间的相互分配，否则会造成辅助车间之间分配的无限循环。当然，此时应当如同交互分配法一样编制会计分录：

借：辅助生产成本――机修车间 4 103 224

――供电车间 619 360

贷：辅助生产成本――机修车间 619 360

――供电车间 4 103 224

这样交互分配后，机修车间的辅助生产成本为：

12 000 000+4 103 224-619 360=15 483 864元。供电车间的辅助生产成本为：24 000 000+619 360-4 103 224=20 516 136（元），两个辅助车间归集的生产成本为仍为36 000 000元。之后两个车间再如同交互分配法一样对外分配。

因为辅助生产车间是为其他部门服务的，辅助生产费用最终要全部分配到辅助生产车间以外的其他受益对象（除辅助生产车间期末有在产品、辅助生产车间所生产的产成品作为存货储存、辅助生产车间直接向其他企业提供劳务等情况外），所以对外分配的单位成本要以各辅助车间当期归集的总成本和它们各自对外提供的劳务量进行计算。

总之，相关教材所介绍的代数分配法有其局限性，经过改进并和交互分配法相结合，才是科学可行的。

主要参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材――初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]李青，吴玲.成本会计[M].上海：立信会计出版社，2016.