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一、我国现行企业所得税制的弊端

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

摘要：税法是财富分割的利器，所得税法更是以调节收入差距为主要功能，是实现分配的基本法律手段。然而，个人所得税法调节功能乏力，工薪阶层成为主要纳税人；企业所得税法我国实行的是内外两套税制，内外资企业税负严重失衡。如何解决企业在税收待遇上的“国民待遇”问题，解决个人所得税存在的“为富不税”问题，如何认识和实现税负公平和税收的合理性问题？敬请关注本期高峰对话施政文：在这个初春的晚上很高兴能和各位老师和同学一起迎来第二十期高峰对话。今天我们的主题是“所得税改革与社会公平”，大家知道随着近年来我国经济的快速发展，我国目前的个人收入差距扩大，社会财富分配不公所带来的贫富差距越来越大，目前我国的经济系数已经将近5%了。在企业所得税方面，内外资企业税收待遇不公平，这已经成为经济和社会发展的突出问题，对维护社会公平与结构和谐社会产生了重大影响。税法是财富分割的利器，所得税法更是以调节收入差距为主要功能，是实现分配的基本法律手段。然而，我国实行的是内外两套企业所得税法，内外资企业税负严重失衡；个人所得税法调节功能乏力，工薪阶层成为主要纳税人。如何解决企业在税收待遇上的“国民待遇”问题，解决个人所得税存在的“为富不税”问题，为实现社会公平、保护公民财产权提供有效的法律保障，成为我国正在紧锣密鼓进行的所得税法修改和急待推进的所得税制改革的焦点问题。今天我们有幸请到了三位嘉宾对这个问题进行对话，他们是中国财税法学研究会会长、北京大学财经法研究中心主任、博士生导师刘剑文教授；中央财经大学财政与公共管理学院副院长、现挂职任北京市地税局副局长的刘桓教授；中国财税法学会副会长、中国人民大学经济法研究中心副主任、博士生导师徐孟洲教授。让我们用热烈的掌声欢迎三位教授的到来，首先有请刘剑文教授阐述他的观点。

刘剑文：

各位老师、同学，晚上好，很荣幸能参加这次高峰对话。个人所得税自1799年诞生于英国，迄今已经有200多年的历史。目前我国所得税法存在的问题，施正文教授刚才已经介绍了。我主要说两个问题：一是国家征收所得税的合理性和合法性，也就是为什么国家可以征收所得税。二是怎样看待所得税征税公平问题。

首先，关于国家征收所得税的合理性与合法性问题。税法乃是国家强制、无偿地取得税收收入之法，税法也被称为是“侵权法”，因为其是对纳税人财产的否定，是对纳税人权利的剥夺，是对纳税人财产权的侵犯。只不过与其他的侵权所不同的是，这种对纳税人财产的侵犯是由国家授权的，是国家法律所认可。

但国家为什么收税，为什么能够收税呢？这就涉及到国家课税的合法性与合理性问题。关于税收的征收依据，大概存在以下几种学说：1.公需说，也称公共福利说，流行于17世纪，其代表任务是法国的博丹和德国的克洛克。该学说认为，国家的职能是满足公共需要，增进公共福利，为此需通过征税来获得实现其职能的费用。2.交换说，也称利益说，发端于18世纪，主要代表有卢梭﹑亚当，是自由主义与个人主义为基础发展的结果。该学说认为，国家和个人是各自独立平等的实体，国民因国家的活动获利，理应向国家纳税以作为报偿。个人给国家税款，国家给个人以保护。3.义务说，也称牺牲说，起源于19世纪英国的税收牺牲说，黑格尔为其代表之一。该学说认为，个人生活必须依赖于国家的生存，为了维持国家生存而纳税，是每个公民的义务。4.经济调节说：也称市场失灵说，是凯恩斯理论的重要观点。该学说认为，由于存在市场失灵，市场机制不能进行资源的有效配置和公平分配社会财富，因而需要社会经济政策予以调节和矫正。而税收正是达到这一目的的重要手段，发挥法律的调节功能，对市场进行干预，为公众提供公共物品。

税收是以经济自由为前提的，应与宪法无条件的保持一致。公民的权利主要体现为两个方面，即人身权和财产权，税法主要是对公民财产权的保障。1913年美国宪法修正案重新恢复开征所得税，我国宪法第56条也规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，1991年6月30日，国务院了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税实施细则》，并于1999年7月1日起实施，外商投资企业和外国企业及其他经济组织就其所得也应缴纳税款。税法上的可税性，即税收的合法性与合理性，合理以合法为保障，合法是以合理为实质内容的。

其次关于社会公平问题。公平是税收的基本原则。社会公平一般分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。怎么判断纳税能力的大小呢？通常以纳税人所拥有的财富的多少、收入水平的高低或实际支付的大小等作为判断依据。纳税能力的判断标准，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。按照客观说，纳税能力应依据纳税人所拥有的财富、取得的收入或实际支出等客观因素来确定。而主观说则强调纳税人对国家的牺牲程度，也就是纳税人因纳税所感到的效用的牺牲或效用的减少应相同。

我国通过20年来的改革开放，人们的生活、收入水平有了很大的提高，但同时开始出现了一定程度的“贫富悬殊”现象，东西差距、城乡差距、以及不同的社会阶层之间的收入差距逐渐加大。如何运用税收手段调节收入分配，实现收入分配公平，就成为税收的重要职能之一，也对我国的所得税制度改革提出了要求。对于我国个人所得税制度的改革，（1）税制模式的转变，我国《个人所得税法》目前采用的是分类所得税制，应转向分类综合所得税制，体现分类所得税制和综合所得税制的趋同势态。这样，既坚持按支付能力课税的原则，又对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收；坚持对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定税率和办法课征。此外，它还有稽征方便，有利于防止和减少偷、漏税的特点。（2）进一步规范税前扣除。我国《个人所得税法》采用统一固定数额的费用扣除，这种税前扣除办法虽然简单，但是不能起到公平税负的作用。对纳税人不同的应税所得，应规定不同的费用扣除，随着国家物价水平、汇率等的变化，规定浮动的生计费用。（3）税率调整。我国的《个人所得税法》规定了三种适用税率，一是工资、薪金所得的适用税率；二是个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％

一、新企业所得税法的主要变化

新企业所得税法的主要变化可以概括为“四个统一”。这“四个统一”包括：

(一)统一纳税义务人的纳税义务

新的企业所得税法对现行内资、外资税法差异进行了整合。新税法施行后，中国不同性质、不同类别的企业，包括国有企业、集体企业、民营企业、合资企业和外资企业，均适用新的企业所得税法。新企业所得税法不再按照以往内资企业所得税以独立核算为条件判定纳税人标准的做法，而以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，使内资企业和外资企业的纳税人认定标准完全统一。

(二)统一税率为25%

改变了内资企业和外资企业所得税法定税率均为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率政策。而将企业所得税税率统一为25%，确保了内外资企业纳税人在同一起跑线上公平竞争。不仅保持了我国税制的竞争力。同时，也进一步促进和吸引外商投资。

(三)统一和规范税前扣除办法和标准

新旧企业所得税在税前扣除标准主要变化如下表所示：

一、我国现行企业所得税制的弊端

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

一、纳税申报制度与法律激励制度的融合

（一）法律激励机制法律激励一般是指国家运用法律手段对行为人的权利与义务进行合理配置，通过对法律激励利益进行差异化设定，能动地诱导行为人实施法律鼓励或者支持的某类行为的法律规则的统称。法律激励是法律功能的重要组成部分，也是国家进行宏观调控的重要工具和手段。法律激励属于法律的正向，其强调法律应有助于实现社会体系的良性运作，促进社会关系的协调与稳定。[2]法律激励要求各类行为应具有合法性，其实现途径要求主要采用授权型或授益型规范对行为主体的激励利益进行合理诱导，同时，辅之以相应的惩罚模式，侧重于强调法的正向激励效应，适当限制法的负向激励效应。重视法律的激励，合乎理性经济人追求守法成本最小化和守法收益最大化的思维偏好定势，符合现代法治以人为本的理念，契合尊重与保障人权的基本精神。

（二）法律激励视野下的纳税申报制度纳税申报作为税收征管工作的核心流程，对于保证国家财政收入，防止国家税收利益流失具有重要意义。提升纳税申报的效率与质量一直是税务机关在税收实务中关注的焦点。笔者认为，推行纳税申报法律激励制度，运用法律激励机制重新设定纳税人与税务机关在税收征管工作中的角色，合理配置纳税人和税务机关在纳税申报中的权利与义务是提升纳税申报效率与质量的有效途径。法律激励视野下的纳税申报制度可以理解为是以纳税人为核心，依据税法的规定，运用税法激励措施，引导与促进纳税人主动履行纳税申报行为，或者赋予其正面性纳税感[3]的一种激励性申报机制。通过此种机制，一方面，能够促进纳税人依法主动进行纳税申报，提高税收自愿遵从度；另一方面，有助于提升申报工作的质量和效率，保证国家的税收利益。同时，这也是尊重和保证纳税人主人翁地位的积极体现。

二、中国纳税申报法律激励制度的短板

（一）纳税申报规则缺少法律激励条文《税收征收管理法》第25-27条和《实施细则》第30-37条对纳税申报制度进行了原则性的规定，《个人所得税法》第36条规定了纳税申报的具体事项。从条文内容本身来看，除了《实施细则》第23条规定了纳税人具有申请减免税的权利以及《税收征收管理法》第27条和《实施细则》第37条规定纳税人具有申请延期申报的权利外，其他条文均为义务型的规定。由于义务型条文在实践中缺乏激励因子和激励效果，纳税人对于法律规定的税收义务只能被动遵从，没有自由选择的余地。因此，我国现有的关于纳税申报的法律条文，不利于调动纳税人纳税申报的主观能动性，同时，也不利于培养和提升纳税人的税收遵从意识。虽然2009年国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》中，明确了纳税人享有的十四项权利，但因其效力等级仅为规范性文件，法律激励效应明显不足，因而鼓励纳税人主动进行申报的激励效果较低。

（二）税收课征模式缺少法律激励诱因税收课征模式主要包括分类制①、综合制②以及分类制与综合制相结合③三种形式。[4]我国目前个人所得税的税收课征模式主要采用的是分类制框架，[5]而此类模式的弊端非常明显。区分所得的来源，适用不同税率，不能充分体现税负公平的基本思想。例如，对于相同的收入总额，收入形式单一的纳税人负担的税负要远重于收入形式多元化的纳税人负担的税负，违背量能课税原则的精神实质。同时，在实践中，还极易导致某些收入形式单一的纳税人为减少纳税数额而通过采取伪造收入来源的方式进行逃税和避税。分类制为主的税收课征模式因缺少法律激励诱导因子，一方面，不利于调动纳税人（尤其是那些收入形式单一的纳税人）进行纳税申报的积极性和主动性，另一方面，还大大提升了此类群体尝试逃避纳税申报的机率，进而形成税法上所谓的“偏离效应”④，最终在实践中诱发道德风险和逆向选择。

（三）纳税申报表现缺少法律激励措施促使纳税人自主、自觉、诚信地进行纳税申报是建立和健全纳税申报制度的主要目的之一。每个纳税人都依法诚信地进行纳税申报是纳税申报制度得以推行的前提。但是，在现实中，作为谋求经济利益最大化的理性经济人，并非都会自觉和主动地进行纳税申报，而这对于那些始终依法自觉地坚持进行申报的纳税人来说，无疑是莫大的不公。由于我国目前缺失专门针对依法进行申报的纳税人的法律激励手段和措施，因此，在税收实践中，不仅不能保证纳税人在将来会继续选择坚持纳税申报，反而可能导致“涟漪效应”⑤的加剧，诱使他们步入逃税者或避税者的后尘，进而对国家的税收利益造成更大的损害。由此，推进纳税申报制度的改革，创造公平的纳税申报环境，赋予依法履行纳税申报义务的纳税人适当的法律激励利益就显得十分必要。

（四）纳税申报方式缺少法律激励效应《税收征收管理法实施细则》第30规定，“税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。⑥尽管《税收征收管理法》第26条规定了申报的具体方式，但是《实施细则》却对申报方式的选择予以严格限制，必须“经税务机关批准”才可以采用邮寄、数据电文等方式进行申报。从某种意义讲，这在客观上几乎剥夺了纳税人对申报方式的选择权。通常情况下，纳税申报方式的简易与否会直接影响纳税人的申报意愿。简便、快捷、高效的申报方式有助于激发纳税人的申报意愿，反之，繁琐、复杂、低效的申报方式则会极大的打击纳税人的申报热情。同时，在申报方式选择权受限的情况下，还会极大的淡化纳税人的自主选择效应⑦，作为理性且经济的纳税人通常会考虑自己的纳税申报成本与收益，如果申报成本高于其预期收益，纳税人会转而放弃申报或采用其他税收规避手段。

一、我国现行企业所得税制的弊端

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

但是，随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，特别是我国加入世界贸易组织后，两套所得税制度已经不能适应新形势发展的需要，出现了许多矛盾和问题，其中最主要的有以下问题：

1.两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法。

国民待遇又称无差别待遇，是世界贸易组织最基本的原则，其实质是非歧视原则。它一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。从我国目前的情况来看，税收非国民待遇和超国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多国内企业不能享受的税收待遇；另一方面，由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。各国税法一般是以区分居民和非居民来确定不同的纳税义务，而不是以资金来源的不同实行不同的税制，采取不同税收待遇。

2.两套税制违反税负公平原则，不利于企业公平竞争。

外商投资和外国企业法规定，外资企业享有2年免税、3年减半征税、再投资退税等大量的税收优惠政策。而内资企业不能享受同等的税收优惠政策。目前内资企业的实际税负大约为25%，远高于外资企业实际税负大约为15%的水平。这对内资企业是一种极不公平的待遇，特别是我国加入世界贸易组织后，外资将会大量进入我国，使我国内资企业将面临极为不平等的竞争环境，在国内外激烈的市场竞争中处于极为不利的地位，不仅不利于各种类型企业的公平竞争，而且严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。

3.两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益。

一方面，效率原则要求税务机关讲究行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报交纳的费用。由于实行两套所得税制，有国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税，不仅极大地增加了征收成本，而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾，降低了征收效率。

另一方面，效率原则要求税收的额外负担最小。所谓额外负担，是指由征税造成的、超过税收成本以外的经济损失。由于实行两套所得税制，不仅导致税收优惠过多过滥，税收收入白白流失，而且因对内外企业的税收待遇不同，背离了税收中性原则，扭曲了市场经济行为，影响了市场经济的运行效率和资源配置的效益。

所得税会计一直是会计界研究的热点，但是，很少有人从理论上揭示所得税会计处理方法的基本原理。本文试就此作初步探讨。

一、关于所得税性质

在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：①所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。②所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。

二．所得税会计处理方法的比较选择

费用核算是企业会计的重要内容。企业要设置“所得税”账户，核算应由本期负担的所得税费用。本期应交所得税是按税法规定计算的。由于税法和会计制度的目标不同，所以对本期收入与费用的确定和确认的规定也不同，由此使会计利润和应税利润可能产生差异。本期所得税费用是按会计利润还是按应税利润计算，对这一问题的不同选择产生了不同的所得税会计处理方法。

1．应付税款法。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。

2．纳税影响法。纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。暂时性差异是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是暂时性差异的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的暂时性差异发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把暂时性差异的纳税影响额作时间性调整。

所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与暂时性差异的发生和转回数额、时间及税率有关。暂时性差异发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在暂时性差异发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和负债法，都主张在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额，当暂时性差异转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在暂时性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在暂时性差异转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于暂时性差异形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。

论文关键词：税法,企业所得税,纳税

论文摘要：2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》正式施行。它将内外资企业所得税合二为一，确立了法人纳税制度，统一规范企业所得税纳税标准，其中第五十一条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，《实施条例》第一百二十五条规定“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行规定”。据此，对于不具法人资格的营业机构实施汇总纳税制度。为了进一步做好汇总纳税工作，国家税务总局出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》等五个配套文件，对跨地区汇总经营企业所得税的预缴、分配方式、二级分支机构的判定以及特殊行业的汇总缴纳方式做出了规定。

一、总分机构现状及问题分析

笔者对实行汇总纳税制度两年来的征管情况进行了调查，发现跨地区经营企业所得税汇总缴纳还存在以下问题：

（一）税源与税款背离现象突出。分支机构在当地进行生产经营活动，占用当地公共资源，属于生产经营地税源，但是在纳税时根据《分配表》由总机构分配税款，形成了税源与税款相背离现象。由于税款与税源地不一致，在一定程度上会影响或左右企业对《分配表》的确定，从而带来税务机关和企业之间、各地税务机关之间、地方政府之间的各种矛盾。虽然国税总局确定了“三因素（销售收入、工资总额和资产总额）”法分配方式解决此类现象，但是“三因素”法并不能反映企业的盈利情况，与企业所得税多盈利多缴税、亏损不缴税的原则相矛盾，尚不能从根本上解决税源与税款相背离现象。

（二）信息共享机制尚未建立。总分机构最大的特点就是跨地区经营，所得税汇缴地与实际生产经营地不一致。对于企业来说，能够通过内部信息系统了解分支机构经营情况，但在没有信息共享机制下，总机构主管税务机关想要了解分支机构所在地经营情况却是比较困难的。目前各级税务机关尚未建立健全总分机构信息共享机制，产生了总机构主管税务机关无法了解分支机构经营情况、分支机构所在地主管税务机关无法收集总机构生产经营和税收相关信息等问题。特别是企业申请享受减免税、抵免税和税前扣除等税收优惠政策时，总机构主管税务机关很难对其进行全面核查，易造成国家税款流失。

（三）税务机关征管水平较低。从目前情况看，税务机关对于总分机构的管理水平较低，没有形成统一规范的管理机制。一是申报征收率较低。有相当一部分分支机构没有纳入总分机构管理，对于没有提供《分配表》的分支机构税务机关往往不去催报或是任其自行申报预缴，疏于管理；二是挂靠分支机构管理问题。目前存在挂靠的建安企业按照二级分支机构进行纳税管理，造成税款流失。挂靠企业名义上是分支机构，但实际挂靠企业仅向总机构缴纳管理费或资质使用费，但是经营活动、财务和人员使用权独立于挂靠公司。这样类型的企业如按照二级分支机构管理，总机构并不了解其经营情况，出具的分配数据不具有真实性，最终导致税款的流失；三是汇总申报审核制度执行不严。对涉及跨地区分支机构申报表的审核，由于总分机构主管税务机关之间没有建立一套完善的信息交流机制，使把关审核操作没有明确的依据，对不按时反馈和不反馈汇总纳税分支机构分配表，税务机关也未按规定予以处理。

（四）税务稽查体制不合理。当前的税务稽查体制采取分支机构的稽查权归属于分支机构所在地税务机关，且查补收入全部就地入库。既然拥有税收稽查收入权，“先稽查、先入库”，分支机构所在地的税务机关会出现“轻管理、重稽查”的倾向；同时，也会导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致等问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，分支机构所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“谁先查、谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。同时，总分机构所在地税务机关之间缺乏相互协调、沟通的机制，某一分支机构被查出来的问题，其他有同类问题的分支机构却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。

摘要:前不久,国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号),对企业处置资产视同销售的企业所得税处理问题进行了明确。进一步明确了企业所得税法下视同销售的会计处理,为广大会计工作者处理视同销售行为指明了方向。就企业将自产货物用于非正常销售的各个方面的会计处理加以讨论,浅析企业所得税法下企业自产货物“视同销售”的会计处理。

关键词:自产货物;视同销售;会计处理

一、“视同销售”的含义

“视同销售”全称“视同销售货物行为”,是税法中的名词。“视同”意指“看做”,主要是指从会计角度看不是正常的销售行为,而税法在税收意义上要求纳税人“视同销售”进行纳税。

《企业所得税法》采用的是法人所得税模式,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、集体福利、管理部门等不作为销售处理,用于其他方面则要求企业作为视同销售行为进行缴纳相关税收。根据《企业所得税法实施条例》第25条规定,国税函[2008]828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。该文件规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:(1)用于市场推广或销售;(2)用于交际应酬;(3)用于职工奖励或福利;(4)用于股息分配;(5)用于对外捐赠;(6)其他改变资产所有权属的用途

本文就所得税法下自产货物“视同销售”的会计处理加以讨论。对于自产货物“视同销售”,会计人员在进行账务处理时,往往有两种方法:一种是会计上不按视同销售处理,将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如,企业将自产货物用于自建工程,则直接按库存商品的成本计入在建工程账户,不通过主营业务收入核算。另一种是会计上按视同销售处理,当业务发生时,计入主营业务收入,同时转销库存商品,计入主营业务成本。

二、“视同销售”的计税价值确定

视同销售行为无实际销售额,按以下顺序确认销售额: