税收滞纳金范文精选

内容提要 ：税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。从性质上来看，税收滞纳金既不是单纯的行政处罚， 也不具备经济补偿和惩戒双重性质，它仅是纯经济补偿性质。

关键词：滞纳金 经济补偿 行政处罚

税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。

一、设立税收滞纳金制度的目的

国家税收遵循的是“公平、效率”原则，通过税款的征收维持国家机器和国民经济的正常运转。因此，税收法律规定纳税人的应纳税款应在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款。税款如果无法及时、有效地征收入库，政府的资金运转将出现困难。笔者认为，国家设立税收滞纳金制度就是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。

二、税收滞纳金的性质

针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：

一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。

一、设立税收滞纳金制度的目的

国家税收遵循的是“公平、效率”原则，通过税款的征收维持国家机器和国民经济的正常运转。因此，税收法律规定纳税人的应纳税款应在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款。税款如果无法及时、有效地征收入库，政府的资金运转将出现困难。笔者认为，国家设立税收滞纳金制度就是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。

二、税收滞纳金的性质

针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：

一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。

二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。

行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。

《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。

摘要：税收滞纳金制度是我国税收征管体系的重要组成部分，保障我国税收实践的正常进行。学术界对税收滞纳金的法律性质一直存在不同的说法，本文首先对此进行介绍，并且指出了本文的观点，在此基础上，对我国现行税收滞纳金制度在加征比率、滞纳期间存在的问题进行了分析，最后针对提出的问题提出了政策建议，希望我国的税收滞纳金制度能够更合理完善。

关键词：税收滞纳金；征收比率；政策建议

鉴于目前实施的《税收征管法》是2001修订的，距今已有13年之久，随着经济形势的变化，有些条款已经不再适合当下的经济环境，因此国家税务总局重新主持起草了《税收征管法》修订稿，《税收征管法》再次正式进入修订程序。本文正是在这样的背景下，对税收滞纳金的性质进行辨析，指出现行的税收滞纳金存在的问题，提出应对的措施。

一、税收滞纳金的法律性质

对税收滞纳金的法律性质学术界存在不同的看法存在不同，区别主要在于对税收滞纳金的功能定位不同，可以分为以下四种：

（一）行政处罚说

即认为税收滞纳金属于行政罚款。该观点认为，税收滞纳金征收的对象是不按规定期限缴纳税款的纳税主体，税务机关有权依据税法规定对这种滞缴行为进行处罚，对其征收一定数额的滞纳金，相当于对纳税主体欠缴行为的处罚，与罚款性质相同。而且滞纳金征收率一般高于银行同期贷款利率，含有惩罚的成分。

（二）经济补偿说

税收滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带业务。《税收征收管理法》第三十二条规定，国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金，目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。

多年来，各地区税务机关对于滞纳金的加收存在一定的“随意”性，没有详细的规程和依据。对企业来说，纳税人已经习惯了“专管员”电话“授意”式的缴税方式，而这种方式，造成不少“秋后算账”式的滞纳金。所以，纳税人掌握税款滞纳金的免责条款十分重要。对此，笔者汇总归纳如下，以飨读者。

税务机关造成少缴税款的

3年内不加收滞纳金

《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴，但是不得加收滞纳金。《税收征收管理法实施细则》第八十条规定，税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。这是以法律、行政法规的形式，明确规定了不加收滞纳金的法定情形，对征纳对方具有很强的约束力。

批准期限内不加收滞纳金

《税收征收管理法实施细则》第四十二条规定，纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，并报送下列材料：申请延期缴纳税款报告，当期货币资金余额情况及所有银行存款账户对账单，资产负债表，应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。

这意味着，相关部门明确了延期缴纳税款不加收滞纳金的原则，即企业经省级税务机关批准后延期纳税的，在批准的期限内不加收滞纳金。

【摘要】对于税收滞纳金的性质，理论界有不同的观点。本文试从税法法和行政法的视角对税收滞纳金的法律性质进行深入讨论，得出“此”滞纳金，而非“彼”滞纳金，并基于此结论，进而提出完善建议。

【关键词】税收滞纳金 法律性质 税收征管法 立法完善

自2012年1月1日《中华人民共和国行政强制法》施行以来，税收征收管理法下的税收滞纳金与行政强制法下的滞纳金这两个概念引发了颇多争议。笔者结合本案对这一问题进行简要分析。

一、案情介绍

2000年3月6日，来自河南省安阳市的任某购买了位于河南省安阳市的安居房一套（“标的房产”），并且于当日缴纳了房款，房屋开发公司为任某开具了购房发票。2014年10月21日，标的房产被当地主管机关审批为经济适用房后，为了办理房屋产权证件，任某申请补缴购买标的房产的契税。2014年10月28日，任某共向安阳市地税局契税分局补缴契税2667.32元，同时缴纳契税滞纳金7276.32元。

任某补缴完契税及滞纳金后，对安阳市地税局契税分局征收滞纳金不服向安阳市人民政府提起行政复议。2015年1月14日安阳市人民政府作出复议维持的决定。任某不服复议决定将安阳市地税局契税分局诉至安阳市安阳县人民法院。2015年4月21日，安阳县人民法院作出一审判决，认定安阳市地税局契税分局加收契税滞纳金符合我国税收征管法以及契税暂行条例的具体规定，判决驳回任某的诉讼请求。

二、理论界关于税收滞纳金法律性质的主要观点

关于税收滞纳金的法律性质，目前理论界主要有四种观点：

从法律的规范性、统一性、权威性出发，《税收征管法》中的滞纳金不应理解为强制滞纳金。执行罚是指行政强制执行机关对拒不履行行政法义务的当事人，科以新的金钱给付义务，以促使其履行义务的行政强制方法。其原理在于，通过对当事人不断增加新的金钱给付义务，对其心理施加压力，迫使其尽快履行义务。执行罚概念中的“行政法义务”有两层含义，一是指法律、法规规定的义务；二是指行政机关行政决定确定的义务。根据《行政强制法》第二条第三款、第十二条、第四十五条规定，强制滞纳金是对拒不履行行政决定的当事人处以的金钱给付，以先在的行政决定为前提，目的在于督促义务人履行行政决定确定的（金钱给付）义务。而税款滞纳金是对未按法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限缴纳税款的纳税人、扣缴义务人加收的金钱给付（《税收征管法》第三十二条），只要纳税人、扣缴义务人滞纳税款即从滞纳之日起就加收滞纳金，不需要经过行政机关的认定，与行政决定是否存在无关。从作用原理看，高比率的税款滞纳金（如原征管法规定的千分之二的滞纳金）与强制滞纳金一样，能够对义务人形成心理威慑，迫使其自动履行纳税义务。但不同的是，高比率的税款滞纳金所督促履行的义务是法律规范规定的抽象的（纳税）义务，是一般意义上的义务，而不是通过行政行为（行政决定）具体化的义务。

进一步说，行政强制法将执行罚概念中为督促义务人履行行政决定（金钱给付）义务而加处的滞纳金上升为立法，确立为行政强制执行方式，而将督促义务人履行法律规范规定的一般义务而加处的滞纳金排除在行政强制执行方式之外。因此，税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金有着本质的区别，其与其它保障行政法规范上的一般义务得到履行的行政手段一样属于行政强制执行以外的行政措施，不属于强制滞纳金的范畴。应该肯定的是，执行罚说产生于现行征管法施行以前，由于当时行政强制法没有出台，执行罚说依据原征管法有关税款滞纳金的规定和行政强制理论将税款滞纳金的性质界定为行政强制措施，在当时的情况下具有一定的合理性。但随着原征管法的修订、行政强制法的颁布和实施，执行罚说所处的法制环境和立法基础均发生了重大变化，因此税款滞纳金的法律性质应重新予以审视。

一般来说，国家与国民之间由于税收的课赋与征收而产生的法律关系，包含权力关系与债务关系两个方面。在权力关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，税收关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系，国家课税权的行使以“税收法规——课税处分——滞纳处分——税务罚则”的模式进行。从债务关系看，税款是纳税人购买国家提供的公共产品（服务）的价款，税收关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间是公法上的债权人和债务人的关系。纳税人没有及时履行（缴纳税款）这种公法上的债务，当然要承担相当于私法中的“迟延履行”的赔偿责任。与此相对应，税款滞纳金制度的设计有两种模式，一种是突出权力关系的惩戒性滞纳金，另一种是突出债务关系的赔偿性滞纳金。惩戒性滞纳金为告诫纳税人及时缴纳税款，规定了较高的加收比率，如我国台湾地区《税捐稽征法》第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金”。而赔偿性滞纳金作为税款迟延履行所致损失的赔偿，大多数国家以银行贷款利率或国债利率为基准，同时根据本国融资成本的实际情况在银行贷款利率或国债利率的基础上上浮若干个百分点，以避免纳税人将迟延缴税作为融资手段损害国家税收利益。如《美国联邦税法典》6621条规定的“对欠缴款项加收的税务利息补偿”即相当于赔偿性滞纳金，其利息率为联邦短期利率基础上另加3个百分点。保证税收收入完整和及时入库是《税收征管法》的根本目的，所有征管措施均围绕实现这一目的来设置，税款滞纳金也不例外。为此，对未按规定期限缴纳税款的行为，征管法规定了三项措施：一是税务机关责令限期缴纳，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳金（赔偿性滞纳金或惩戒性滞纳金）；二是税务机关责令限期缴纳后，逾期仍未缴纳税款的，税务机关可以采取直接强制执行措施；三是税务机关除采取直接强制执行措施外，还可以处以罚款。从保证税收收入完整入库的角度看，逾期税款的完整入库既包括税款本金，也必然包括该笔税款因逾期而损失的资金时间价值。查补税款本身是一种事后监督，有些偷漏税往往要一年甚至更长的时间后才会发现，将查补税款缴入国库，只保证了税款本金入库，但按时入库己不可能，此时滞纳金作为对不能按时入库的税款的时间价值损失的赔偿，便成为必然选择。因此，赔偿性滞纳金是保证税收完整入库的不可或缺的重要措施。从保证税收收入及时入库的角度看，《税收征管法》设置的加收滞纳金（惩戒性滞纳金）、直接强制执行、行政处罚三项措施中，直接强制执行无疑对保障税款及时入库具有决定意义，是终极的最有力的保障措施，而惩戒性滞纳金和行政处罚同属对义务人施加心理威慑来迫使其履行义务的管理措施，就对义务人施加的心理压力的强度看，行政处罚比惩戒性滞纳金更有威慑力。因为义务人连行政处罚都不惧，还在乎区区的惩戒性滞纳金？

因此，惩戒性滞纳金对保证税收及时入库的作用值得怀疑。税收实践表明，惩戒性税款滞纳金突出惩戒性的督促作用而忽视了赔偿作用，较高的加收比率既使纳税人特别是那些陷入困境、拖欠税款的企业不能承受，也增大了税务机关的执行难度。2001年征管法修改中有关税款滞纳金规定的变化，似经历了从惩戒性到赔偿性的转变。在2001年修订之前，《税收征管法》对滞纳税款按日加收千分之二的滞纳金（相当于73%的年利率），修订后，改为按日加收万分之五的滞纳金（18.25%的年利率），大体与民间借贷的利息成本相当，摒弃了滞纳金加收比率中发挥告诫作用的惩戒成分；并且，2001年修改以前的《税收征管法》，对违反缴纳税款义务的行为没有规定是否征收滞纳金，2001年修改后的《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条对纳税人偷税、逃避追缴欠税和抗税等违法行为除追征税款、处以行政处罚或追究刑事责任外，增加了加收滞纳金的规定。虽然2001年征管法仍然没有明确税款滞纳金的法律性质，但从征管法对税款滞纳金的规定看，税款滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带义务，是纳税人、扣缴义务人对迟延缴纳税款所致国家税收利益损失的赔偿。将税款滞纳金性质理解为“赔偿性滞纳金”，不仅有国际立法先例，更符合征管法本身将滞纳金与税款同等对待的精神。前文所述的征管法第八十八条、第五十二条第二款以及《税收征管法》第四十条规定的“税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”，正是出于税款滞纳金是税款迟延损失赔偿、与税款本身具有同等地位的考虑。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）也表明了这一观点，该文件明确：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”对税款滞纳金性质的认识，必须将《税收征管法》有关滞纳金的所有条款乃至通篇法律规范结合起来，唯此才能够得到符合立法意旨的正确的理解和适用。

作者：江湘瑞

虽然现行税收实体法规对纳税人预缴税款有明确具体的规定，但对于纳税人不按照规定依法预缴税款应否征收滞纳金和处以罚款却没有明确的法律依据，有种观点认为，根据行政行为必须有明确法律依据才能执行的原则，不应当对其征收滞纳金和罚款。由于这个问题不仅涉及房地产企业预售收入所得税，还涉及到现行开征的大部分税种，直接关系到广大纳税人税款缴纳的义务以及滞纳金和罚款等法律责任，因此，笔者认为有必要对相关问题进行深入的分析。为便于分析问题，先从引发争论的房地产预售收入征收企业所得税的问题谈起。

同是对预售收入征税，本质却截然不同

对内资房地产开发企业预售收入征收企业所得税的规定出自《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），其核心内容是明确纳税人取得的房地产预售收入须先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加，然后并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这是企业所得税实体法对应税所得的确认进行具体规定，其实质并不是对预售收入进行所谓的“预征所得税”，只是对税法与会计规定的差异所进行的纳税调整。纳税人如果没有对其预售收入依法进行确认应纳税所得，则必然对其当期的应税所得构成影响。至于纳税人是否会因此减少当期应缴所得税，则要视其是否实际造成少缴税款的事实进行区别对待。如果纳税人当期预售收入应确认的所得小于本期和前期可弥补的亏损，则不会造成少缴税款的结果，对此应按《征管法》第六十四条的规定作虚假申报处理；如果纳税人预售收入应确认的所得在弥补完本期和前期可弥补的亏损后仍有余额的，则会造成当期少缴税款的结果，对此应按《征管法》第三十二条的规定，依法追加滞纳金，并根据具体情况按照第六十三条或者第六十四条的规定进行处理。

对外资房地产开发企业预售收入预征税款的规定出自《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号），其明确了直接对预售收入采取按核定的利润率单独预征所得税，并且是“按季”进行“预征”，类似于企业所得税“分季预缴”税款的方式，是真正意义上的“预征所得税”。但由于只是简单地仅就预售收入“预先核定征收”所得税，且不考虑当期是否有经营所得和前期是否有可弥补的亏损，因此，即使纳税人本期的经营业务发生亏损也不能盈亏相抵，同样地对前期的亏损也不能进行相应的弥补，即不论当期是否有应税所得，都必须单独就预售收入预缴所得税。由于外资企业的预售收入需要预缴税款，和内资企业有着根本的区别，由此而引起了纳税人如果没有依法预缴税款，税务机关能否依据现有的法规对其加收滞纳金和处以罚款等问题。

预缴税款的税务处理问题

目前，对纳税人应缴税款进行预征已是普遍应用的征收方式，所涉及的税种占了现开征税种的绝大部分，包括增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税及土地增值税等。为保证税款及时入库、减少滞纳欠税，各税种的实体法规均规定了纳税期限。由于滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱，是纳税人或扣缴义务人不履行纳税义务或扣缴义务时，税务机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，因此，滞纳金制度是保障各税种实体法有关纳税期限规定有效实施的有力手段之一。

1.现行税法对预缴税款加收滞纳金的规定

对未按期预缴税款是否加收滞纳金的问题，目前税收法规中仅《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号，以下简称“593号文”）对内资企业所得税作了具体规定：根据旧《征管法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。但此文件的合法性在实际工作中遭到质疑，即规范性文件能否作为行政处罚的依据？特别是在新《征管法>）实施后，其法律地位更受到进一步的挑战。对此，笔者认为，593号文作为规范性文件虽然法律级次较低，但作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限有权对有关预缴税款的税务处理问题做出解释性文件，而且有关具体规定与现行税收法规并不抵触，其合法性应是不容质疑的。

虽然现行税收实体法规对纳税人预缴税款有明确具体的规定，但对于纳税人不按照规定依法预缴税款应否征收滞纳金和处以罚款却没有明确的法律依据，有种观点认为，根据行政行为必须有明确法律依据才能执行的原则，不应当对其征收滞纳金和罚款。由于这个问题不仅涉及房地产企业预售收入所得税，还涉及到现行开征的大部分税种，直接关系到广大纳税人税款缴纳的义务以及滞纳金和罚款等法律责任，因此，笔者认为有必要对相关问题进行深入的分析。为便于分析问题，先从引发争论的房地产预售收入征收企业所得税的问题谈起。

同是对预售收入征税，本质却截然不同

对内资房地产开发企业预售收入征收企业所得税的规定出自《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），其核心内容是明确纳税人取得的房地产预售收入须先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加，然后并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这是企业所得税实体法对应税所得的确认进行具体规定，其实质并不是对预售收入进行所谓的“预征所得税”，只是对税法与会计规定的差异所进行的纳税调整。纳税人如果没有对其预售收入依法进行确认应纳税所得，则必然对其当期的应税所得构成影响。至于纳税人是否会因此减少当期应缴所得税，则要视其是否实际造成少缴税款的事实进行区别对待。如果纳税人当期预售收入应确认的所得小于本期和前期可弥补的亏损，则不会造成少缴税款的结果，对此应按《征管法》第六十四条的规定作虚假申报处理；如果纳税人预售收入应确认的所得在弥补完本期和前期可弥补的亏损后仍有余额的，则会造成当期少缴税款的结果，对此应按《征管法》第三十二条的规定，依法追加滞纳金，并根据具体情况按照第六十三条或者第六十四条的规定进行处理。

对外资房地产开发企业预售收入预征税款的规定出自《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号），其明确了直接对预售收入采取按核定的利润率单独预征所得税，并且是“按季”进行“预征”，类似于企业所得税“分季预缴”税款的方式，是真正意义上的“预征所得税”。但由于只是简单地仅就预售收入“预先核定征收”所得税，且不考虑当期是否有经营所得和前期是否有可弥补的亏损，因此，即使纳税人本期的经营业务发生亏损也不能盈亏相抵，同样地对前期的亏损也不能进行相应的弥补，即不论当期是否有应税所得，都必须单独就预售收入预缴所得税。由于外资企业的预售收入需要预缴税款，和内资企业有着根本的区别，由此而引起了纳税人如果没有依法预缴税款，税务机关能否依据现有的法规对其加收滞纳金和处以罚款等问题。

预缴税款的税务处理问题

目前，对纳税人应缴税款进行预征已是普遍应用的征收方式，所涉及的税种占了现开征税种的绝大部分，包括增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税及土地增值税等。为保证税款及时入库、减少滞纳欠税，各税种的实体法规均规定了纳税期限。由于滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱，是纳税人或扣缴义务人不履行纳税义务或扣缴义务时，税务机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，因此，滞纳金制度是保障各税种实体法有关纳税期限规定有效实施的有力手段之一。

1.现行税法对预缴税款加收滞纳金的规定

对未按期预缴税款是否加收滞纳金的问题，目前税收法规中仅《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号，以下简称“593号文”）对内资企业所得税作了具体规定：根据旧《征管法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。但此文件的合法性在实际工作中遭到质疑，即规范性文件能否作为行政处罚的依据？特别是在新《征管法>）实施后，其法律地位更受到进一步的挑战。对此，笔者认为，593号文作为规范性文件虽然法律级次较低，但作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限有权对有关预缴税款的税务处理问题做出解释性文件，而且有关具体规定与现行税收法规并不抵触，其合法性应是不容质疑的。

虽然现行税收实体法规对纳税人预缴税款有明确具体的规定，但对于纳税人不按照规定依法预缴税款应否征收滞纳金和处以罚款却没有明确的法律依据，有种观点认为，根据行政行为必须有明确法律依据才能执行的原则，不应当对其征收滞纳金和罚款。由于这个问题不仅涉及房地产企业预售收入所得税，还涉及到现行开征的大部分税种，直接关系到广大纳税人税款缴纳的义务以及滞纳金和罚款等法律责任，因此，笔者认为有必要对相关问题进行深入的分析。为便于分析问题，先从引发争论的房地产预售收入征收企业所得税的问题谈起。

同是对预售收入征税，本质却截然不同

对内资房地产开发企业预售收入征收企业所得税的规定出自《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），其核心内容是明确纳税人取得的房地产预售收入须先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加，然后并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。这是企业所得税实体法对应税所得的确认进行具体规定，其实质并不是对预售收入进行所谓的“预征所得税”，只是对税法与会计规定的差异所进行的纳税调整。纳税人如果没有对其预售收入依法进行确认应纳税所得，则必然对其当期的应税所得构成影响。至于纳税人是否会因此减少当期应缴所得税，则要视其是否实际造成少缴税款的事实进行区别对待。如果纳税人当期预售收入应确认的所得小于本期和前期可弥补的亏损，则不会造成少缴税款的结果，对此应按《征管法》第六十四条的规定作虚假申报处理；如果纳税人预售收入应确认的所得在弥补完本期和前期可弥补的亏损后仍有余额的，则会造成当期少缴税款的结果，对此应按《征管法》第三十二条的规定，依法追加滞纳金，并根据具体情况按照第六十三条或者第六十四条的规定进行处理。

对外资房地产开发企业预售收入预征税款的规定出自《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号），其明确了直接对预售收入采取按核定的利润率单独预征所得税，并且是“按季”进行“预征”，类似于企业所得税“分季预缴”税款的方式，是真正意义上的“预征所得税”。但由于只是简单地仅就预售收入“预先核定征收”所得税，且不考虑当期是否有经营所得和前期是否有可弥补的亏损，因此，即使纳税人本期的经营业务发生亏损也不能盈亏相抵，同样地对前期的亏损也不能进行相应的弥补，即不论当期是否有应税所得，都必须单独就预售收入预缴所得税。由于外资企业的预售收入需要预缴税款，和内资企业有着根本的区别，由此而引起了纳税人如果没有依法预缴税款，税务机关能否依据现有的法规对其加收滞纳金和处以罚款等问题。

预缴税款的税务处理问题

目前，对纳税人应缴税款进行预征已是普遍应用的征收方式，所涉及的税种占了现开征税种的绝大部分，包括增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税及土地增值税等。为保证税款及时入库、减少滞纳欠税，各税种的实体法规均规定了纳税期限。由于滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人按比例附加征收的金钱，是纳税人或扣缴义务人不履行纳税义务或扣缴义务时，税务机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，因此，滞纳金制度是保障各税种实体法有关纳税期限规定有效实施的有力手段之一。

1.现行税法对预缴税款加收滞纳金的规定

对未按期预缴税款是否加收滞纳金的问题，目前税收法规中仅《国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复》（国税函发[1995]593号，以下简称“593号文”）对内资企业所得税作了具体规定：根据旧《征管法》第二十条及《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。但此文件的合法性在实际工作中遭到质疑，即规范性文件能否作为行政处罚的依据？特别是在新《征管法>）实施后，其法律地位更受到进一步的挑战。对此，笔者认为，593号文作为规范性文件虽然法律级次较低，但作为国家税收行政主管部门的国家税务总局依照税收管理权限有权对有关预缴税款的税务处理问题做出解释性文件，而且有关具体规定与现行税收法规并不抵触，其合法性应是不容质疑的。

本文综述：新税收征管法及实施细则自施行以来，在加强税收管理、保护纳税人的合法权益等方面发挥了十分重要的作用。但作为一线稽查的工作人员，在稽查实践中仍遇到一些难以解决的问题，主要表现在核定征收方式的采取、偷税行为的认定、滞纳金的加收、涉税犯罪案件的移送等方面。针对上述问题，我们结合自己的工作实践，提出了相应的建议和对策，力求实行科学化、精细化管理，提高税收征管质量和效率在基层得以真正落实。

关键词：税收征管法 核定方式 偷税 滞纳金 涉税犯罪移送

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新征管法）及实施细则自施行以来，已经在加强税收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展等方面发挥了十分重要的作用。但我们在税务稽查实践中，仍遇到一些难以掌握和操作的问题，主要表现在核定征收方式的采取、偷税行为的认定、滞纳金的加收、涉税犯罪案件的移送等方面。这些问题如不尽快较好地解决，那么，实现科学化、精细化管理，提高税收征管的质量和效率，将难以在基层得到贯彻落实。

一、关于核定征收方式的存在问题及建议

新征管法第三十五条赋予税务机关对六种情形之一的行为有权采取核定其应纳税额，实施细则第四十七条对税务机关核定应纳税额的具体程序和方法进行了规定。但在实际操作中仍存在一些问题，有待进一步完善。

（一） 核定征收方式存在问题

1、核定征收方式确定条件的不足。新征管法第三十五条第四、六款在表述上存在模糊不清之处。⑴ “账目混乱”的概念内涵模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”难以掌握和判断，实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执；⑵ “成本资料”的范畴不明确。如入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，按照相关的会计制度，都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的企业是否符合“成本资料、收入凭证残缺不全、难以查账的”这一条件难以认定；⑶ 对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确。

2、核定征收方式条件的缺失。新征管法对适用核定征收的几种情形的表述中均未涉及税务机关对企业记假账、或提供虚假账簿、凭证资料该如何处理，这就必然会给一些企图偷逃税的纳税人以可乘之机。按照规定，只要企业设置有账簿，而且账目清晰，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，税务机关就应该对其进行查账征收（企业采取两套账偷逃税款的除外）。如果企业设置的是虚假账簿、虚假凭证，尽管所反映的内容是不真实的，但其形式满足了账目明晰、凭证齐全的要求，那么税务机关能否实行核定征收则没有明确规定。如果按其虚假的账簿、凭证对其进行查账征收，大量税款将从这一政策漏洞中流失。