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论文关键词:税收收入依法治税税收管理税收原则

论文摘要:对组织税收收入与依法治税之间的现实矛质进行了分析，提出了解决两者矛质的方法，指出依法治悦是组织收入的基础和保障，只有坚持依法治枕才能阅满地完成收入任务，促进经济发展。

随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。

组织收入与依法治税之间的现实矛盾

一.收人中心说”带来的治税观念的误区

在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。

二.税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍

从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。

一、税收正义与税收程序：概念诠释正义是政治文明与法律制度的最高理想和共遵价值理念，是判断一种法律制度是否具有正当根据的价值标准，“正义的许多原则——各得其所，黄金规则，绝对命令，公平原则，宽容要求，以及其他等等，被认为超越了一切历史经验”［1］。作为以税收负担分配为规制对象的税法必须遵从正义理念而为正义之法。在现代法治国家，税收仅当符合宪法价值秩序下的正义要求时，才具有正当化基础。因此，税收正义是宪法层面的基本原则，为税法的核心价值和最高精神，税收文明应奉正义为圭臬。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求具有一定的不确定性。例如，在税收诉讼方面，“就税收正义言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”[2]在社会福利给付方面，“只有符合正义公允之租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标”，“在社会法治国家中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则；并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”[3].在税收实体法方面，税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求，以社会目的为主的税收，税收正义更为关注需求原则[4].而税收正义尤其表现为税法基本原则的建制（税法上最合乎事理的三项基础原则是量能课税原则、需要原则和实用性原则），因为正义的税法必须以各项原理或原则为前提；实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则；合乎事理的各项原则，必须前后一致地加以适用[5].我们认为，从概念分析的角度来看，税收正义的内涵可以归结为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体问题上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现。二是在税收征纳和救济的税收程序问题上，平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等税收正当程序要求是税收执法和司法的基本准则，以促进和保障程序正义的实现。但是，“正义只有通过良好的法律才能实现”，国家法律的重要基本理念即在于对税收正义的维护，崇尚法治、保障人权、实行民主是整个税收法律的天职，这些理念集中表达了人类对法治化的税收文明的渴求。法律在实现上述诸多税收正义的要求中，其基本机制是通过程序来实现的。“自由的历史基本上是奉行程序保障的历史”。法律与程序的交融是如此密切，以至于“法律是一种特殊的创造秩序的程序，一种恢复、维护或创造社会秩序的介于道德和武力之间的特殊程序。”“法律的特点——精巧、明确、公开性、客观性、普遍性——使它成为解决这些干扰，维护社会正常秩序的有机程序。”[6]人们不能容忍“无程序的法律”，对税收来说，没有程序制约的税收实体规则，必然不能得到一致、公开和理性的执行，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯，正所谓“治法”存、法治亡。所以按照税收正义的要求，如果我们将税收正当程序作为一种形式理性，税收作为一种实质理性，就应当认为税收正当程序通过对正义、秩序的追求建构了税收的实现途径，税收通过对民主、人权和征税权制约的掌控充实了税收程序的内容。经由两者的共契和整合，就产生了以程序为内核的“税收程序”新范式[7].在法学上，程序主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系[8].对税收活动的法律调整，一方面需要通过课税要素合理确定和分配税收债务负担，而税收的非对待给付性和技术性、复杂性，决定了税收债务履行中国家征税公权的必要介入和解决税收争议的客观必然性。税收程序的普遍形态，一般表现为按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。长期以来，以征税手续为特征的管理性税收程序是传统税收程序的普遍模式，而现代税收程序则是一种为了限制征税恣意，通过角色分配与交涉而进行的，具有高度职业自治的理性选择过程，是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。此外，在广义的讨论中，税收程序不限于作出征税决定的税收行政程序，还包括制定税收规则的立法程序和解决税收争议的司法程序[9].二、程序正义论：思想渊源在西方的法律传统中，程序问题尤其在英美法系国家被视为法律的“中心”。程序在那里是保护公民权利的有力武器，人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”。这些有关法律程序的要求集中表现为英国的“自然正义”思想和美国宪法所确立的“正当程序”原则。前者的核心要求是：任何人均不得担任自己的诉讼案件的法官，法官在制作裁判时应听取双方当事人的陈述；后者体现在美国宪法修正案第5条、第14条的规定，联邦和州“未经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产”。[10]并且，有关正当法律程序的要求也从最初的诉讼程序，逐渐扩展到行政领域，成为法律程序的一项基本价值目标。而发端于1970年的“正当程序革命”（其间有所反复），更是将宪法规定的程序性正当程序的适用由传统的普通法上的“权利”扩大至由政府通过制定法给予公民或企业的“特权”[11]，如从政府获得福利津贴、公共住房、营业执照、政府合同等“特权”也受到程序性正当程序的保护。出于对人类自身前途和命运的终极关怀，20世纪60年代以来，西方一些学者开始从理论上系统研究程序或过程本身的正当性问题。第一次将程序正义导入正义理论体系的是美国学者罗尔斯。1971年，罗尔斯在其《正义论》一书中分析了纯粹的程序正义、完善的程序正义以及不完善的程序正义等三种形态的程序正义。在罗尔斯看来，如何设计一个社会的基本结构，从而对基本权利和义务作出合理的分配，对社会和经济的不平等以及以此为基础的合法期望进行合理的调节，这是正义的主要问题。要解决这些问题，可以按照纯粹的正义观念来设计社会系统，“以便它无论是什么结果都是正义的”。罗尔斯理论对人们的深刻启示在于，在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果的形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性标准。在罗尔斯发表《正义论》后不久，美国学者萨默斯于1974年发表了题为《对法律程序的评价与改进——关于“程序价值”的陈辩》的论文，首次提出了法律程序的独立价值标准问题。萨氏对法律程序价值的评价除了有“好结果效能”标准外，还存在一种独立的“程序价值”标准，即实现参与性统治、程序理性、对人的尊严的尊重等程序价值标准。而美国学者马修于1981年发表的长篇论文——《行政性正当程序：对尊严理论的探求》，则提出了“尊严价值理论”，论证了程序正义的直觉意义，从自由主义政治哲学中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求

，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强

宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。

参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

一、税收筹划的含义

税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。

税收筹划是纳税人在不违反法律规定的情况下减轻税负实现其财产收益最大化而采取的措施，除了税收筹划以外，偷税同样能够实现减税的目的。尽管在减轻税负上有相同的目的，但是税收筹划不同于偷税。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]如果纳税人有偷税行为，就要根据法律的规定承担相应的行政责任，情节严重的还要追究其刑事责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内，对多种纳税方案（其中任何一个方案都是法律允许的，起码是法律没有明确禁止的）进行比较，按税负最轻择优选择，不仅符合纳税人的利益，也体现了政府的政策意图，是税法所鼓励与保障的。税收筹划和偷税最本质的区别就在于税收筹划是合法行为，而偷税是违法行为。因此它们在税法上是有很大差别的，进而法律对它们的评价也不同，相应地它们产生的法律后果也就大相径庭。税收筹划会受到法律的保护，纳税人因税收筹划而增加自己的收益，而偷税是税法所严格禁止的行为，历来为税务机关严厉打击，纳税人因偷税所得不但会被依法没收，而且还会受到税务机关的经济处罚。

当然税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，就是因为尚不具备税收筹划的条件。一般来说，税收筹划应当具备以下两个条件：（1）税收法治的完善。税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态，税收法治完善的基本前提是税收立法的完善，这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税收筹划。（2）国家保护纳税人的权利。国家保护纳税人的权利也是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人的权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因就是不重视保护纳税人的权利。[2]税收筹划作为纳税人的一项重要权利，应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持。

二、行政法治原则对税收筹划的影响

税收是国家税务机关凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法强制地向纳税人无偿征收货币或者实物所形成特定分配关系的活动，是一种行政征收行为。在行政法上征税被纳入秩序行政的范畴，秩序行政是在于维持社会之秩序、国家之安全及排除对公民和社会之危害，行政主体大都是采取限制公民自由权利行使的手段，也都使用公权力的方式来限制、干涉公民的基本权利，故亦称为干涉行政。[3]正因为征税这种侵益行政行为是对纳税人财产权的限制，就要求税务机关必须严格按照行政法治的原则行事。

行政法治原则是法治国家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范围内活动，依法办事；政府和政府工作人员如果违反法律、超越法律活动，即要承担法律责任。法治的实质是人民高于政府，政府服从于人民，因为法治的“法”反映和体现的是人民的意志和利益。[4]就税收法律关系而言，行政法治原则在税收领域就体现为税收法定主义，就是税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]税务机关在征税活动中，应当依法行政，严格按照税收法定主义对纳税人征税。对纳税人的税收筹划活动而言，行政法治原则会产生以下影响：

1.根据法律保留的原则，所有行政机关的行政活动都必须有组织法上的依据。[6]根据法律的规定，税务行政机关有权开展征收活动，其所有征收税款的行政行为都必须在法律授权的范围内进行，而绝不能超越法律规定的范围，否则即为越权行事，不能得到法律承认的效果。按照法律的规定，除了税务机关，其他任何机关、社会团体或者个人都没有权力征税。纳税人既可以在法律规定的范围内按照法律规定的方式进行税收筹划，也可以在法律没有作出规定即法律不禁止的情况下开展税收筹划。虽然税收筹划行为会减少国家的税收，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人过多的承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准，道德规范不能等同于法律。道德标准是人们长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定，虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然税收筹划从税务机关的角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断税收筹划不合法。[7]因此只要法律没有作出禁止性的规定，纳税人就可以根据自己的需要进行税收筹划。

一、税收正义与税收程序：概念诠释正义是政治文明与法律制度的最高理想和共遵价值理念，是判断一种法律制度是否具有正当根据的价值标准，“正义的许多原则——各得其所，黄金规则，绝对命令，公平原则，宽容要求，以及其他等等，被认为超越了一切历史经验”［1］。作为以税收负担分配为规制对象的税法必须遵从正义理念而为正义之法。在现代法治国家，税收仅当符合宪法价值秩序下的正义要求时，才具有正当化基础。因此，税收正义是宪法层面的基本原则，为税法的核心价值和最高精神，税收文明应奉正义为圭臬。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求具有一定的不确定性。例如，在税收诉讼方面，“就税收正义言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”[2]在社会福利给付方面，“只有符合正义公允之租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标”，“在社会法治国家中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则；并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”[3].在税收实体法方面，税收公平乃税收正义的首要内容，依个人给付能力平等课征的量能原则系税收正义对所得税的基本要求，以社会目的为主的税收，税收正义更为关注需求原则[4].而税收正义尤其表现为税法基本原则的建制（税法上最合乎事理的三项基础原则是量能课税原则、需要原则和实用性原则），因为正义的税法必须以各项原理或原则为前提；实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则；合乎事理的各项原则，必须前后一致地加以适用[5].我们认为，从概念分析的角度来看，税收正义的内涵可以归结为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体问题上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现。二是在税收征纳和救济的税收程序问题上，平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等税收正当程序要求是税收执法和司法的基本准则，以促进和保障程序正义的实现。但是，“正义只有通过良好的法律才能实现”，国家法律的重要基本理念即在于对税收正义的维护，崇尚法治、保障人权、实行民主是整个税收法律的天职，这些理念集中表达了人类对法治化的税收文明的渴求。法律在实现上述诸多税收正义的要求中，其基本机制是通过程序来实现的。“自由的历史基本上是奉行程序保障的历史”。法律与程序的交融是如此密切，以至于“法律是一种特殊的创造秩序的程序，一种恢复、维护或创造社会秩序的介于道德和武力之间的特殊程序。”“法律的特点——精巧、明确、公开性、客观性、普遍性——使它成为解决这些干扰，维护社会正常秩序的有机程序。”[6]人们不能容忍“无程序的法律”，对税收来说，没有程序制约的税收实体规则，必然不能得到一致、公开和理性的执行，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯，正所谓“治法”存、法治亡。所以按照税收正义的要求，如果我们将税收正当程序作为一种形式理性，税收作为一种实质理性，就应当认为税收正当程序通过对正义、秩序的追求建构了税收的实现途径，税收通过对民主、人权和征税权制约的掌控充实了税收程序的内容。经由两者的共契和整合，就产生了以程序为内核的“税收程序”新范式[7].在法学上，程序主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系[8].对税收活动的法律调整，一方面需要通过课税要素合理确定和分配税收债务负担，而税收的非对待给付性和技术性、复杂性，决定了税收债务履行中国家征税公权的必要介入和解决税收争议的客观必然性。税收程序的普遍形态，一般表现为按照某种标准和条件整理争论点，公平地听取各方意见，在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。长期以来，以征税手续为特征的管理性税收程序是传统税收程序的普遍模式，而现代税收程序则是一种为了限制征税恣意，通过角色分配与交涉而进行的，具有高度职业自治的理性选择过程，是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。此外，在广义的讨论中，税收程序不限于作出征税决定的税收行政程序，还包括制定税收规则的立法程序和解决税收争议的司法程序[9].二、程序正义论：思想渊源在西方的法律传统中，程序问题尤其在英美法系国家被视为法律的“中心”。程序在那里是保护公民权利的有力武器，人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”。这些有关法律程序的要求集中表现为英国的“自然正义”思想和美国宪法所确立的“正当程序”原则。前者的核心要求是：任何人均不得担任自己的诉讼案件的法官，法官在制作裁判时应听取双方当事人的陈述；后者体现在美国宪法修正案第5条、第14条的规定，联邦和州“未经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产”。[10]并且，有关正当法律程序的要求也从最初的诉讼程序，逐渐扩展到行政领域，成为法律程序的一项基本价值目标。而发端于1970年的“正当程序革命”（其间有所反复），更是将宪法规定的程序性正当程序的适用由传统的普通法上的“权利”扩大至由政府通过制定法给予公民或企业的“特权”[11]，如从政府获得福利津贴、公共住房、营业执照、政府合同等“特权”也受到程序性正当程序的保护。出于对人类自身前途和命运的终极关怀，20世纪60年代以来，西方一些学者开始从理论上系统研究程序或过程本身的正当性问题。第一次将程序正义导入正义理论体系的是美国学者罗尔斯。1971年，罗尔斯在其《正义论》一书中分析了纯粹的程序正义、完善的程序正义以及不完善的程序正义等三种形态的程序正义。在罗尔斯看来，如何设计一个社会的基本结构，从而对基本权利和义务作出合理的分配，对社会和经济的不平等以及以此为基础的合法期望进行合理的调节，这是正义的主要问题。要解决这些问题，可以按照纯粹的正义观念来设计社会系统，“以便它无论是什么结果都是正义的”。罗尔斯理论对人们的深刻启示在于，在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果的形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性标准。在罗尔斯发表《正义论》后不久，美国学者萨默斯于1974年发表了题为《对法律程序的评价与改进——关于“程序价值”的陈辩》的论文，首次提出了法律程序的独立价值标准问题。萨氏对法律程序价值的评价除了有“好结果效能”标准外，还存在一种独立的“程序价值”标准，即实现参与性统治、程序理性、对人的尊严的尊重等程序价值标准。而美国学者马修于1981年发表的长篇论文——《行政性正当程序：对尊严理论的探求》，则提出了“尊严价值理论”，论证了程序正义的直觉意义，从自由主义政治哲学

中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序

的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

内容提要 本文基于社会情感财富理论视角，以2010-2014年中国家族上市公司为研究样本，就政治关联对家族企业税收激进行为的影响进行了实证研究。研究结果表明：（1）具有政治关联的家族企业较之不具有政治关联的家族企业具有更低程度的税收激进行为，且个中随着政治关联程度的加深，其税收激进程度会更低；（2）家族企业经营年限越长，政治关联对家族企业税收激进行为的抑制作用越明显；（3）家族企业所处地区的市场化程度越高，政治关联对家族企业税收激进行为的抑制作用越弱。地方政府应该积极吸纳民营企业家参政议政，以提高民营企业履行社会责任的水平并减少其税收激进行为，而税收监管部门则须在改善市场环境的同时加大监管力度，以防范民营企业的税收激进行为。

关键词 家族企业 税收激进行为 政治关联 企业经营年限 地区市场化程度

〔中图分类号〕F271 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕0447-662X（2017）05-0065-12

一、引言

税收作为政府向企业留存资源的一种强制分享，对投资者或股东而言，意味着现金流的减少，因此投资者或股东天然有动力通过合法的税务筹划或偷税、漏税等违法行为来降低企业税负，此即所谓税收激进行为。①对政府而言，企业的税收激进行为显然意味着税收收入的降低，因此政府必然会通过有效的税收征管来约束企业的税收激进行为。而在经济发展和转型时期，由于制度不完善等原因，民营企业的企业主往往会通过与政府发生联系来获取税收方面的政策支持或通过向政府部门寻租等途径或方式来掩盖自身的税收激进行为。

关于政治关联如何影响民营企业的税负问题，国内外学者对此做了大量研究。有的文献认为政治关联会增加企业的税负。例如，Zimmerman认为具有政治关联的高管因其政治背景或社会声誉而使企业受到税务监管部门的重点关注，导致企业承担更重的税负；②冯延超基于中国上市民营企业的实证研究发现政治关联企业的税负要明显高于非政治关联企业，且政治关联程度越高，企业的综合税负越高。③而另有一些文献却认为政治关联会降低企业的税负。例如，Faccio认为政治关联企业会利用其拥有的政治资源和人脉关系

* 基金项目：国家自然科学基金项目“基于双重委托理论模型构建的股权集中型公司治理最优化研究”（70502024）；教育部新世纪优秀人才支持计划项目（NCET-11-0412）

① Hanlon M. and Heitzman S.， “A Review of Tax Research，” Journal of Accounting and Economics， vol.50， no.2， 2010， pp.127～128.

一、税收文化的内涵

税收文化是与税收相关的文化，是人们在税收实践中产生的并反映税收实践的观念意识，是客观税收过程在社会成员心理反应上的积累和沉淀，是人们在一定的社会里由学习和社会传递获得的关于税收态度、道德、思想、价值观等观念的总称。税收文化建设实质上是一个以新的思想观念及行为方式战胜旧的思想观念及行为方式的过程。建设现代税收文化，实现税收文化的现代化，就是要把人治型、威权性、神秘性、封闭性、随意性的传统税收文化改造为具有法制性、民主性、参与性、明确性等特征的科学规范的现代税收文化。

二十余多来，我国的税制和税务管理方式发生了深刻的变化，税收文化的进步和改变自然也包含其中，而税收文化的创新与进步又为税制优化和税收管理现代化提供了新的价值观念、理论和知识的支持。因此，只有通过现代税收文化的构建，才可能引导人们从文化层面去探讨更深层次的体制改革，实现税收管理的现代化。同时，建设有中国特色的社会主义现代税收管理体制，不能简单地去移植西方的制度，要在继承、借鉴、比较的基础上，针对国情民情来构建我国现代税收体系，并注意培育与之相适应的现代税收文化，以使我国现代税务管理体制根深叶茂，源远流长。

二、我国税收文化现状

改革开放以来，随着财税体制的规范、税收征管的完善、税法的普及以及纳税人和税务人员素质的提高，我国建设公开、公平、公正的税收法制环境逐步取得成效，已初步形成了良好的税收文化。然而，由于税收文化是由一系列的正式和非正式制度等要素构成的，当这些不同要素的发展速度不同时，就会出现税收文化的混乱和税收文化滞后现象。它主要表现在：由于纳税人与征税人的地位不平等造成征税方权利大于义务而带来的征税权的随意性或由于纳税人义务大于权利而带来的纳税意识的漠然性。

造成我国现行税收文化不健全的主要原因在于体制环境。首先，“抑商”的文化传统阻碍了税收文化的完善。其次，受前苏联财税模式、“非税论”和“税收万能论”思潮的影响，我国对税收的职能始终界定不清，税收文化便无从发展。再次，我国各级政府间税权关系不清以及政企不分的现状，仍未能提供一个促进税收文化发展的体制环境。最后，税收立法工作的滞后和税种体系结构的不健全，在一定程度上阻碍了税收目标的实现，不利于良好税收文化的形成。

三、现阶段税收文化建设主要内容

在实践“三个代表”重要思想的活动中，使税务干部认知税收文化，营建税收文化，自觉代表先进税收文化，从而模范实践“三个代表”，是摆在我们面前的一个重要课题。积极探索具有中国特色的治税思想、税收观念、职业道德、法律制度、行为方式，形成税收文化系统的理论研究成果，以先进的、具有中国特色的税收文化占领思想阵地，发挥先进税收文化的指导推动作用，才能促进我国税收事业的健康发展。

内容提要：

本文通过对西方依法治税理论起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明确税收法律体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。

关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义

一、西方依法治税理论的起源和发展与我国依法治税内涵

（一） 西方依法治税理论起源和发展

1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，现代公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益分析法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。

2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。

首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。

一、新形势下我国构建环境保护税法律制度的现实必要性分析

我国现行的环境治理手段主要包括行政手段和经济手段，无论是在理论层面还是实践现状，抑或从财政经济学和法学的视角来分析，这些治理手段不能满足当前全面深化改革、提升环境治理水平的总体要求。《决定》指出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，同时明确“建设法治中国”与“加快财税体制改革”并重。由此可见，新形势下构建环境保护税法律制度，具有重要的现实意义。

第一，深化财税体制改革是构建环境保护税法律制度的政治因素。《决定》指出，当前深化税制改革的主要任务是:“建立规范的现代增值税制度，进一步发挥消费税调节功能，加快资源税从价计征改革……开征环境保护税，加强和改进税收优惠政策设定，完善国税、地税征管体制。”可见开征环境保护税具备现实的紧迫性，是深化财税体制改革的主要任务之一。因此，要尽快将现行排污费等环境污染费改革为环境保护税，从而推进财税体制改革向前发展。

第二，转变经济增长方式是构建环境保护税法律制度的经济因素。党的十以来，“加快转变经济发展方式”成为社会、学界普遍关注的议题。转变经济增长方式的主要内容，即是由不可持续性发展转变为可持续性发展、由粗放型经济转变为集约型经济、由高碳经济型转变为低碳经济型、由忽略环境型转变为环境友好型经济增长。经济增长方式的转变与生态环境保护是辩证统一的，经济增长方式的转变更关注对生态环境的保护以及自然资源的可持续利用。构建环境保护税法律制度，积极发挥环境保护税的引导功能，有助于淘汰污染严重、资源浪费、经济效益低下的落后产业，有助于推动企业新能源、新材料、新工艺和节能技术的釆用，有助于环保产业、绿色产业等新兴产业的发展壮大，从而加快推动经济增长方式的转变。

第三，建设法治中国、实现财税法治化是构建环境保护税法律制度的法律因素。当今，税收法定主义得到越来越多国家的最高法———宪法的认可，在其宪法文本中专门对税收法治进行了明确规定。如法国《第五共和国宪法》第三十四条第二款规定，“法律规定有关下列事项的准则……各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”;《美国宪法》第一条第七款规定，“所有征税议案应首先由众议院提出;但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同”;《新加坡共和国宪法》第四十三条第二款规定，“凡作出(不论直接或间接地)以下规定的法案或修正案……，(1)制定或增加任何税收，或者废除、削减或豁免任何现行税收者”;“马来西亚、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国宪法均有类似规定”［9］。除此之外，多数法治国家或者地区、若干发展中国家先后制定了专门的环境保护税法律。财税法治化包含形式上的税收法定主义和实质上的税收法定主义，前者强调税收应当有法律依据，后者关注税收法律规范的合宪性、正义性等法律价值。故，从法律价值的角度看，通过实施环境保护税法，明确税收机关和纳税人之间的税收法律权利和义务，有助于协调法律主体之间的权利义务关系，从而为我国财税法治化奠定法治先例。

第四，生态文明建设是构建环境保护税法律制度的社会因素。税收政策作为财政政策的有机组成部分，可以通过开征环境保护税这一路径来推动我国生态文明建设。其一，改革现行财税制度是生态文明建设的内在要求，主要包括改革消费税、资源税、车船使用税、城市维护建设税等与环境相关的税种。此外，可以开征必要的环境保护税新税种，如能源税、大气污染税(主要是碳税和二氧化氯税)、水污染税、垃圾税等。其二，通过开征环境保护税，让环境污染者履行其保护环境的法定义务，自行承担污染成本，并通过完善税收优惠政策，调动行为人的环保积极性，从而为我国生态文明建设奠定良好的外部环境。同时，开征环境保护税能够筹集大量税收收入以用于生态环境建设，以实现环境保护和生态文明建设的双重目标。

二、我国环境保护税费制度的现状及困境

1．我国环境保护税费制度的现状及不足

绪论

税收是国家财政收入的基本来源来保证，是国家实现宏观调控的重要经济杠杆，在发民社会主义市场经济条件下有着不可替代的重要地位和作用。社会主义市场经济是法制经济，依法治税是市场经济顺利发展的有利保障。我国世贸组织的加入标志着我国国民经济将全方位、多领域地融入经济全球化和贸易自由化的浪潮中，这将对我国税收工作提出挑战、带来机遇，依法治税问题更摆上了重要位置。依法治税作为税收工作的基本原则和税收事业发展的根本方面既是贯彻依法治国建设社会主义法制国家的需要，也是建设和发展社会主义市场经济的必然要求。总书记指出：“税收是国家财政收收入的主要来源，要加强和完善税收征管，加大清查偷税和清理欠税的力度 ,严禁自行豁免企业欠税，决不允许任何单位和个人偷逃国家税收。”随着税收征管改革的逐步推进，各地税务机关都实现了从分散征收向集中征收、从手工开票向微机开票、从管户制向管事制的顺利转变。逐步建立起“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管新模式。征、管、查之间逐渐形成相互制约、相互监督、相互联系的运行机制，税务人员执法的随意性大大减少，特别是计算机等高技术在税收征管领域的广泛应用，因手工操作而导致收“人情税”、“关系税”的现象进一步减少。随着新《征管法》的颁布实施和CTAIS的全面运行，依法治税工作也得到了长足发展。各级税务机关以税收法律法规为准绳，认真履行税收职责，坚持“依法治税，从严治队”的治税方针，不断深化征管改革，大力加强规范化管理，不仅有得地推进了依法治税，而且提高了税收征管质量和效率。改革开放以来，伴随着依法治税这一税收工作指导思想的确立和实施，依法治税作为税收工作长期坚持的一项基本原则，是社会主义文明的一项主要标志， 是支持改革、促进发展、保持稳定的重要保证。依法治税还存在着诸多问题，从我国的税收实践看，近几年来，每年因各种偷税、逃税、骗税、越权减免等造成的税收流失已经相当严重。具有关方面统计，2001年、2002年全国共查处税款430亿元、380亿元，说明不少人有法不依，这不能不引起税务机关的高度重视。在整顿和规范税收秩序工作中，国家税务局将2001年发生的45起重大虚开增值税专用发票案件和其他23起重大涉税案件进行重点督办，经查实，这68起涉税大案共计应补税款21.95亿元，截止目前已追缴入库税款、罚款和滞纳金12.44亿元。可以肯定，税收流失是我国目前乃至今后较长一段时间内不得不面临的一个难点问题。营造依法治税的环境非一日之功。目前国民纳税意识还不强，税收执法水平还不高，协税护税力度还不大,这些问题都制约了我国经济的发展。可见，依法治税不仅是税收工作的需要也是适应经济体制改革的需要,下面就对依法治税问题作一些粗浅的探讨。

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税收流失经济分析

梁朋

税收流失是目前我国财税界普遍关心的热点问题，也是困扰世界各国政府的一个难点问题。本文以税收流失定义和范围的界定、税收流失的影响因素分析、税收流失规模的测估、税收流失的经济影响以及我国若干具体税收流失问题为研究的主题，从理论和实践两方面对税收流失问题进行较为全面、系统的研究。

一．选题的背景及意义

近几年，我国税收流失愈演愈烈，税收流失不仅是社会关注的热点，也成了财税界研究的重点。但从国内目前在这一领域的研究看，还存在较大的不足和空白，主要包括：第一，对税收流失的定义和范围还缺乏明确的界定，对税收这一概念及所包括的范围还存在许多不同甚至是矛盾的看法，使得研究的范围不够明确。第二，目前国内的研究，偏重于定性分析，对税收流失进行定量分析研究的很少，对我国目前的税收流失规模，一般只是通过简单的推测，结果的随意性较大。第三，对税收流失是如何影响国民经济运行，如何影响财政收入、劳动与就业、收入再分配、资源配置以及宏观调控，目前还缺乏较为深入而系统的研究。第四，研究成果较为分散，大多以论文的形式散见于各种学术刊物，内容一般只涉及税收流失某一、两方面的具体问题，而且往往是一事一议，还没有对税收流失进行全面、系统的研究。从国外在这一领域的研究看，大多数是以发达国家的税制结构为背景，研究的重点是偷逃税，特别是个人所得税的偷逃税问题，而对有关间接税的流失及发展中国家的税收流失问题则研究得很少；从研究方法上看，偏重于理论研究，非常倚重数学分析方法，具有很强的逻辑性和抽象性，但也暴露出远离现实，缺乏现实针对缘谋锥恕6遥晃夜魑桓龇⒄怪械纳缁嶂饕骞遥质且桓鲇凶庞凭美肺幕退枷氲赖麓车拇蠊捞氐墓槭沟梦夜蘼凼窃谒笆樟魇У脑颉⑶阑故撬笆樟魇У木糜跋斓确矫妫加肫渌掖嬖诮洗蟮牟钜欤虼耍獾囊恍┭芯砍晒姆椒ǎ⒉荒芗虻サ厥视糜谖夜W苤幽壳肮谕庋芯康南肿纯矗淙欢阅承┚咛宓乃笆樟魇侍饨醒芯康囊丫簧伲⒁獍牙砺塾胧导嘟岷稀⒍ㄐ苑治鲇攵糠治鱿嘟岷稀⒔杓庋芯砍晒肓⒆阌谖夜导嘟岷侠炊晕夜笆樟魇侍饨蟹治龅幕故稚偌?

另外，从我国的税收实践看，目前税收流失愈演愈烈，对我国经济的各方面造成了很大的影响。税收实践工作也迫切要求对税收流失问题能有一个较为全面透彻的分析和研究，以便为治理我国税收实践中的各种流失问题，提供理论指导和决策依据。因此，无论是从理论还是实践方面看，目前都迫切需要加强对税收流失问题进行系统和深入的研究。

对税收流失问题进行更为深入、系统的研究，具有较高的理论意义和实践意义。首先，更为深入地研究税收流失问题，是对我国现有财税理论体系的一种完善和补充。从我国财税理论研究的传统体系看，税收流失问题研究一直没有引起足够的重视，因此在各种财税理论专著和教科书中很难见到有关税收流失的专门论述，这说明我国目前对税收流失的研究还比较分散、落后，还没有形成系统化、理论化的研究体系和成果，因此，围绕税收流失问题进行较为系统的研究，对我国财税理论研究来说，是一种十分新颖而幸娴奶剿鳎部梢远怨谠谟泄厮笆樟魇侍馍侠砺垩芯坎蛔愕娜毕菁右悦植埂F浯危钊搿⑾低车匮芯克笆樟魇侍猓梢源俳蜕罨扑袄砺巯喙匚侍獾难芯浚刮颐窃谘芯科渌扑袄砺壑卮笪侍馐保悸堑剿笆樟魇д庖灰蛩氐挠跋旌椭圃迹佣贸鲆恍┬碌娜鲜逗徒崧邸M保泄厮笆樟魇У睦砺垩芯砍晒魑运笆樟魇Ъ捌渲卫淼戎罘矫媸导母爬ê妥芙幔垂矗岫晕夜谒笆帐导腥绾未砗头婪陡髦炙笆樟魇侍猓哂邢质档闹傅家庖濉D壳拔夜扑笆导兴媪俚男矶嘀卮笪侍夂屠眩加胨笆樟魇в星客蚵频牧担绮普延胝裥瞬普侍狻⑺爸仆晟坪图忧克笆照鞴艿任侍猓钊牒拖低车匮芯克笆樟魇侍猓氩豢晕夜导兴笆樟魇Ц髦志咛逦侍饨衅饰觯枰惺蛋盐瘴夜笆樟魇У淖纯觥⒃蚝颓溃⒌贸鼍哂邢质嫡攵孕缘慕崧酆驼呓ㄒ椋虼耍笆樟魇侍庋芯坑兄谖颐嵌圆扑肮ぷ髦械囊恍卮笫导侍饨懈酆稀⑷娴姆治龊团卸希晕夜卫硭笆樟魇А⑹迪终裥瞬普哪勘辏哂薪细叩睦砺垡庖搴拖质狄庖濉?

二、本文的结构和内容