审计失败论文范文精选

编者按：本文主要从过程失败论与结果失败论；风险导向审计模式与传统审计模式的区别；风险导向审计模式下审计失败的判断标准三个方面进行论述。其中，主要包括：注册会计师审计失败的鉴定、风险导向审计已取代了传统的账项导向审计及内部控制导向审计、风险导向审计是一种理论驱动型的审计模式、账项导向审计及内部控制导向审计统称为程序驱动审计、以审计证据为主要判断标准：从审计业务的性质分析；从审计证据本身的性质分析、以审计过程为辅助判断标准等，具体材料请详见。

【摘要】本文结合风险导向审计模式与传统审计模式的主要区别,指出在风险导向审计模式下应将审计证据作为审计失败的主要判断标准,以审计过程为辅助判断标准,并且对这两种观点进行了评析。

自20世纪90年代以来,注册会计师面临的执业环境发生了很大变化,企业组织结构及其经营活动方式日益复杂、全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理当局进行财务舞弊的动机日益增强。为了实现审计目标,注册会计师需要随着审计环境的变化调整审计方法,风险导向审计应运而生。2006年2月,现代风险导向审计理论被纳入我国注册会计师执业准则体系,自2007年1月1日起全面推广应用。在新的审计模式下,如何判断审计失败与注册会计师及社会公众的利益密切相关,成为关注的焦点。

一、过程失败论与结果失败论

在独立审计市场中,注册会计师审计失败的鉴定,历来存在两种观点:一是过程失败论,认为审计失败的判定标准是审计过程的规范性。即在审计过程中是否遵守审计准则,如果在审计过程中注册会计师没有按照审计准则的要求执行审计程序而签发了不恰当的审计意见,那么就认为发生审计失败。二是结果失败论,认为审计失败的判定标准应该是审计的结果。即无论注册会计师在审计过程中是否遵守了审计准则,只要最后对存在“重大”错报和漏报的会计报表签发了不恰当的审计意见(没有查出财务报表中的“重大”错报和漏报),那么就认为是审计失败。

二、风险导向审计模式与传统审计模式的区别

随着《中国注册会计师审计准则》的颁布与实施,风险导向审计已取代了传统的账项导向审计及内部控制导向审计。风险导向审计模式之所以能取代这两种传统的审计模式必有其先进之处,较之两者有显著的区别。

风险导向审计是一种理论驱动型的审计模式,注册会计师根据对被审计单位固有风险、控制风险(二者综合评估即重大错报风险)的评估,结合预期的审计风险水平,来确定可接受的检查风险水平,并以此为基础设计审计程序、分配审计资源。其最显著的特点是:立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿整个审计过程,不仅有效控制了审计风险,而且合理分配了审计资源。

[摘要]审计质量由审计需求和供给两方面共同决定。如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因，在于我国审计市场缺乏有效的审计需求，并对审计需求主体缺乏真正有效的审计需求原因进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质量提供了一条新的思路和方向。

[关键词]审计市场；审计需求；审计质量

[中图分类号]F239.65[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2007)07-0162-03

[作者简介]胡敏，江西科技师范学院管理系副教授，研究方向为会计与审计。(江西南昌330038)

近年来，我国证券市场相继爆发了一系列上市公司的会计造假案件，为其提供审计服务的会计师事务所也因审计失败而受到了严厉的惩罚，这再一次把注册会计师和会计师事务所推到了风口浪尖，严重的审计失败问题已经引起了立法机构、监管部门以及会计界人士的强烈关注。令人感到困惑的是，政府有关部门采取了一系列针对注册会计师和会计师事务所的监管措施，试图解决审计失败问题，但是实践的结果并不理想，这引起了笔者的反思。笔者认为，这主要是因为他们过多地专注于从对审计服务的供给方——注册会计师和会计师事务所监管的角度去研究问题，而忽视了对审计服务需求方的关注，不注意引导和创造审计需求。

一、审计需求：一个分析视角

信息的充分和恰当的披露是实现资本市场公平交易的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量，独立审计就是帮助信息使用者评价被传递的经济信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，注册会计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方，会计信息使用者为辨别信息质量特征需要审计鉴定服务。只有存在这种审计需求，才可能产生真正意义上的独立审计。可以这样讲：审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计，而且产生这种需求的主体必须是真实存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探讨审计质量问题时就必须考虑审计需求方面的因素，如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。以下就我国审计市场上的审计需求现状及其成因进行分析。

二、相关文献回顾

[摘要]审计质量由审计需求和供给两方面共同决定。如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。本文从审计需求方的角度，分析了我国证券市场审计失败这个顽症久治不愈的一个很重要的原因，在于我国审计市场缺乏有效的审计需求，并对审计需求主体缺乏真正有效的审计需求原因进行了深层次的分析，为治理审计失败、提高审计质量提供了一条新的思路和方向。

[关键词]审计市场；审计需求；审计质量

近年来，我国证券市场相继爆发了一系列上市公司的会计造假案件，为其提供审计服务的会计师事务所也因审计失败而受到了严厉的惩罚，这再一次把注册会计师和会计师事务所推到了风口浪尖，严重的审计失败问题已经引起了立法机构、监管部门以及会计界人士的强烈关注。令人感到困惑的是，政府有关部门采取了一系列针对注册会计师和会计师事务所的监管措施，试图解决审计失败问题，但是实践的结果并不理想，这引起了笔者的反思。笔者认为，这主要是因为他们过多地专注于从对审计服务的供给方——注册会计师和会计师事务所监管的角度去研究问题，而忽视了对审计服务需求方的关注，不注意引导和创造审计需求。

一、审计需求：一个分析视角

信息的充分和恰当的披露是实现资本市场公平交易的前提，而信息中首要的必然是会计信息。信息接受者在使用这种信息前，必须评价其质量，独立审计就是帮助信息使用者评价被传递的经济信息质量，从而提高信息价值的一种服务手段。如果把审计服务看作一种商品，注册会计师和审计服务的相关利益集团便构成该商品的供需双方，会计信息使用者为辨别信息质量特征需要审计鉴定服务。只有存在这种审计需求，才可能产生真正意义上的独立审计。可以这样讲：审计是基于审计相关主体的需求才产生的，审计需求是审计产生的前提，没有审计需求就不会产生真正的审计，而且产生这种需求的主体必须是真实存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探讨审计质量问题时就必须考虑审计需求方面的因素，如果一味单方面从审计服务提供方的角度来提高审计质量，而不注意同时引导和创造审计需求，必然是事倍功半，招致审计提供方的不合作，最终使审计质量的提高成为空谈。以下就我国审计市场上的审计需求现状及其成因进行分析。

二、相关文献回顾

由于学者们大多从审计供给的角度研究审计质量问题，因此，有关审计需求方面的文献比较少。刘峰等(2002)通过对原中天勤63家客户的流向分析，发现没有证据支持我国审计市场已形成良性的、追求高质量审计的结论。孙铮、曹宇(2004)通过实证的方式检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响。实证结果表明，国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小，审计市场对高质量的审计需求不足。朱红军，夏立军，陈信元(2004)通过检验事务所特征与其IPO审计市场份额之间的关系，对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。研究发现，IPO审计市场上存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求，但依然缺乏对高质量审计的需求。以上学者采取的研究方法的一个共同之处是选择与问题有关的一个方面，通过对相关数据进行实证分析，利用经验数据支持他们的结论，而对形成审计需求不足的成因没有进行深层次的分析。李树华(2000)通过对为上市公司提供审计服务的会计师事务所的市场份额进行回归分析研究，发现提供高质量审计报告的会计师事务所的市场份额呈逐年减少的趋势，审计市场份额集中度过低，从而得出我国证券市场缺乏高质量审计的需求，而且他对缺乏高质量审计需求的原因也进行了分析，认为是我国证券发行机制和上市公司治理机制不完善造成的。

三、我国审计市场上的审计需求

审计失败是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计失败可能来自于被审计单位会计报表存在的错误或舞弊，或者两者兼而有之。当被审计单位的会计报表中存在错误或舞弊时，如果审计人员严格地按照独立审计准则的要求行事，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。但是审计人员却因种种原因未能查出这些错误和舞弊而出具了肯定意见的审计报告，从而误导投资者和债权人作出错误的判断，这就是审计失败。审计人员通常要对审计失败承担责任，因此审计人员在进行审计工作时，应严格执行审计计划，保持高度的专业怀疑。

审计人员进行会计报表的审计，但未能发现财务报表中存在的重大虚假不实的信息，原因很多。一般而言，可归纳为下列几个方面。

一、对被审计单位的审计信息掌握不准确、不全面、不充分。

1.对被审计单位的业务经营情况缺乏充分了解。会计是企业经济活动的综合反映，如果不熟悉被审计单位的经济业务活动，仅限于有关的会计资料，就有可能发现不了存在的问题。首先，当被审计单位面临财务困境时，出具虚假财务报告的可能性就大。根据美国TreadwayCommission对财务报告虚假所作的研究发现：44%的财务报告虚假发生于面临衰退的企业。我国某上市公司的情况就说明了这一问题，该公司在企业发生亏损后，专门成立了一个做假帐的班子，粉饰业绩，使投资者蒙受了重大损失。其次，客户的经济业务越复杂，财务报告出现虚假的可能性也越大，因为企业可能利用关联方交易、非货币易等非常交易的方式隐瞒其真实的财务状况。例如在我国，有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到它的关联企业里，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业编造一些复杂交易，这些交易从会计处理方法上看是完全合法的，但其因此而确认的交易利润却永远不会实现。如己受处罚的琼民源公司，其5·4亿元的非常收益和6·57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。因而没有识别出关联方交易是导致审计失败的常见例子。此外，还有许多上市公司利用转让商标、土地、股权等非货币交易业务，在没有现金流入的情况下确认巨额转让利润，虚饰了其正常的生产经营能力和获利能力。

2.对被审计单位的控制环境及内部管理要求缺乏充分了解。当被审计单位的内部控制存在严重缺陷，公司的决策是由一个人或少数几个人决定，而且管理阶层对财务报表编制的主要考虑是实现预期利润时，那么会计报表中存在舞弊的可能性献比较大。有的被审计单位管理层的业绩压力相当大，在无法实现其目标的情况下，管理人员可能会虚报业绩，1997年在博士伦公司里就发生了一起典型的高层对低层提出近乎不可实现的经营目标而引起的舞弊案。来自母公司的压力使香港的亚太部虚报了雷朋以及其他一些品牌太阳眼镜的销售收入；而在美国，隐型眼镜部私下赋予顾客退货权，同时却把这些交易确认为真正的收入。当然也有管理人员在已经获得高额利润的情况下，故意隐瞒其已实现的业绩，以减少未来业绩的压力。

对此，审计人员为了避免审计失败，应尽可能掌握包括准确、全面、充分的审计线索在内的审计信息。因而审计人员应深入了解被审计企业的基本情况，包括客户所处的行业整体经济环境，客户的业务经营、交易流程及资料处理制度，高级管理人员的管理观念、方式和风格，以及内部考核目标等等，以切实评价管理当局对风险经营的态度以及客户的内部控制制度是否健全、有效。审计人员还应重视在审计过程中发现的可疑或特殊之处；对于年度中发生的非常交易，应对其合法性、有效性、公允性给予适当关注，否则就有可能遗留巨大的隐患。

此外，基于以上所述，审计组织要谨慎对待与被审计单位签订的业务约定书，以明确会计责任和审计责任。对于那些经营情况不佳或有迹象表明将出现经营风险的审计业务，应慎重考虑是否接受委托。

二、审计人员专业胜任能力不足或职业道德欠缺。

摘 要：注册会计师在执业过程中保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，是避免审计失败的前提与基础。注册会计师在审计中秉承客观、公正、独立原则，保持应有的职业谨慎能够充分地降低审计风险，提高审计质量，避免审计失败。本文试图通过对科龙电器审计失败案例进行深度研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行初步探索。

关键词：独立性；职业谨慎；审计失败；审计风险

一、引言

近年来，随着经济的发展、社会的进步、法制的健全，企业的经营环境不断发生着变化，企业的组织结构、经营活动方式日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加。在这种情形下，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力也随之日益增大。管理层参与财务造假，关联交易更加复杂化等等一系列原因，使得注册会计师对财务报告舞弊的识别愈发困难。

近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。而防范审计失败的关键在于注册会计师对独立性的保持和对职业谨慎的恪守。

不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的独立性，未能恪守应有的职业谨慎，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。所以说，注册会计师在执业过程中保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，是其避免审计失败的前提与基础。注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎能够对审计失败起到很好的防范作用。

本文试图通过对科龙电器审计失败案例的研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对保持独立性，恪守职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行探索。

后文的结构安排如下：第二部分为文献回顾；第三部分是研究设计与方法；第四部分简要介绍案例背景，详细分析案例；第五部分为案例讨论与一般启示；最后是研究结论和展望。

摘要：本文通过运用弹性理论、契约理论等经济学思想，从全新的角度对审计失败的影响因素进行分析。得出审计失败的成因是我国公司治理的缺陷，审计独立性的缺失，审计供给的不均衡以及对独立性审计需求的不足，并给出防范审计失败的相关建议名。

关键词：审计失败　经济学　契约理论　弹性理论

一、审计失败的定义与现状

审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。会计师事务所为审计的主体，上市公司为审计的客体。可以说，目前我国资本市场上存在的审计失败情况屡见不鲜，一部分注册会计师对于上市公司的出现的财务造假问题未能做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。从而使其丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。

二、经济学角度下的审计失败影响因素分析

(一)审计服务的商品属性

从注册会计师与委托人关系的角度来看，审计服务具有商品属性：注册会计师与委托人双方以审计服务为标的、审计酬金为价格进行的个别商品交易。这样，单个审计服务的酬金就完全取决于具体的、个别的委托人与注册会计师商谈的结果，委托人兼有审计服务需求方代表和审计服务酬金直接给付者两种身份，能够直接影响注册会计师的审计服务活动，这也是当前的现实情况。可以说，谁控制了委托人，谁就能成为实质上的委托人。

(二)契约理论下的审计供给

摘要：近些年来，国内外相继出现了大量的审计失败案例，给会计师事务所、注册会计师及相关信息使用者都带来了损失，这也给社会经济带来了诸多不良影响，理论界和业界须对这种现象给以足够的关注并加以深入研究。对于审计失败的原因，本文从内部和外部加以分析，并针对性地提出了相应的防范措施。

关键词：注册会计师；审计失败；成因；防范

一、审计失败的界定

注册会计师审计失败是指由于被审计单位提供的会计资料存在重要的错误、舞弊，注册会计师在对其进行审计时存在过失或欺诈行为，而发表了错误的审计意见，受到审计报告使用者的指控，给注册会计师本人及所在的会计师事务所造成经济和信誉上的损失的情况。一般认为，审计失败是注册会计师未能遵循独立审计执业准则，在财务报表存在重大错报的情况下，审计师出具了无保留意见的审计报告。

关于审计失败，有代表性的观点主要有：（1）工作失败论。审计失败是指审计师因违反独立审计准则的要求，在审计过程中存在失误或欺诈行为，发表了不适当的审计意见。（2）诉讼失败论。审计失败是审计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，受到法律制裁。（3）职业失败论。审计失败是指审计职业因执业质量低下或职业道德败坏，受到社会非议，失去社会的信任与尊重。本文认为审计失败应是指审计工作失败。

二、审计失败的原因

造成审计失败的原因主要有内部因素和外部因素两个方面：内因主要是指注册会师及其会计师事务所，外因主要指被审计单位和审计的外部社会经济环境。

（一）内部原因

审计实务一般对审计时间都有严格要求。世界上许多国家对企业信息披露都有时间规定，在我国，上市公司被审计过的年报必须在规定的时间内披露，一旦延迟就要受到中国证监会的处罚，所有这些规定都给会计师事务所造成了较大的时间压力：会计师事务所不得不制定较为准确的时间预算，以确保在特定时间内对所有客户的审计任务按时完成。目前，正值我国会计师事务所行业第三次合并浪潮再起，国际化进程加快；同时证券市场不断扩容，创业板刚刚启动不久，国际板也呼之欲出，因而会计师事务所客户数量不断增加、业务日益纷繁复杂之际，研究审计时间和审计师人数等的限制，建立时间压力、客户数量与审计失败的关系模型，揭示客户数量、时间压力及其变化对审计失败等的影响无论在理论上还是对现实都显得异常迫切。

一、文献回顾与评价

随着我国审计市场的竞争日益加剧、审计师法律责任的不断提高，面临强制审计的内容扩大，即必须同时进行财务报表审计和内部控制审计（以下简称“整合审计”），以及客户数量的增多、高额审计成本和审计质量等多重约束的会计师事务所，必须在追求盈利最大化和高质量之间进行权衡。虽然，无论社会公众还是会计师事务所都无法准确衡量审计质量，从而加剧了审计成本和审计质量之间的冲突（Power，2003），但是人们却可以准确计量审计成本并将其与目标成本比较，而且还可以进一步细化为成本动因，从而使会计师事务所对每一个具体的审计任务都规定了严格的审计时间，这就是审计时间预算。

在目前的审计环境下，时间预算不仅无处不在，而且是会计师事务所进行审计质量管理一个非常重要的工具。时间预算压力是导致审计判断绩效下降的首要因素，也可能导致注册会计师产生与工作相关的压力并导致一些威胁审计质量的不道德行为（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），这种不道德行为进而会对其个人的职业发展和事务所声誉带来损害，从而增加审计失败的可能性并增加会计师事务所的风险暴露，甚至陷入困境（Coken（美国注册会计师委员会）报告，1978）。近60％的审计师承认曾经提前终止过审计程序，也降低了审计工作的标准、违背了审计准则并引发了不道德行为（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）发现大量的审计师承认通过不道德的方法加快测试程序，也没有完成测试报告样本中的所有项目；36%的参与者认为审计报告的时间预算非常紧张，很难完成或根本不能完成，56%的参与者认为其根源就是时间预算压力，因为如果不低报时间，几乎没有或从来没有能够满足时间预算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了发展中国家（毛里求斯）的会计师事务所的时间压力以及不道德行为，结果发现：87%的参与者认为时间预算压力越来越紧张，71%的参与者认为时间预算压力阻碍正常审计程序的进行，73%的参与者认为时间预算压力导致审计质量下降。近52%的参与者认为只有通过相当的努力才能完成或很难完成时间预算，25%的参与者认同或强烈认同存在审计师提前终止审计程序的行为。77%的参与者认同审计师把工作带回家并且不报告这些时间，90%的参与者认为时间预算在绩效评价时非常重要。由于时间限制，审计师更多地依赖记忆而非审计工作底稿，但记忆往往是有偏见的（Wilks，2002），进而导致审计判断发生偏差。即使上司增加对下属的体谅程度、指派下属工作的结构合理、上司和下属都拥有非常高的素质等都无法减轻时间压力的影响。另外，时间压力还与审计师因对工作不满意甚至辞职存在一定关联。更重要的是，由时间压力引发的低质量的审计绩效使社会公众丧失对该行业的信任。但与上述结论相反，Malone & Robert （1996）的研究并未发现，时间压力能增加审计师不道德行为的发生。

上述国外有限的关于时间压力的研究主要针对美国等发达国家和少数发展中国家的审计市场背景进行，由于中外审计环境差异较大，若其结论运用于中国就难免需要修正。但是，国内研究时间压力与审计绩效、审计风险的文献极少。在中国，时间压力做为影响审计绩效的环境因素，其重要性可能日益上升，并且在未来会成为一个十分重要的领域（Trotman，1999）。刘成立（2008）通过对我国一个全国性会计师事务所的调查数据也发现，时间压力会导致审计师减少审计程序，低报审计时间，最终导致审计时间预算不断缩短，进而导致审计质量不高。但上述研究都未涉及每个客户审计业务内容的增加导致增加审计时间预算，以及客户数量及其变化，尤其是在一定时间内不断增加对时间压力产生的直接影响，也未研究时间压力对审计质量和审计失败发生概率的影响。王杏芬等（2008）运用我国1998年～2007年发生审计失败的上市公司数据，实证检验了审计风险与会计师事务所内外部治理（如民事赔偿机制、会计师事务所的组织形式、审计师的诚信度、客户数量、时间压力）等的关系。其研究表明：在赔偿机制完善和有限合伙制下，随着客户数量的增加，时间预算压力不断增强，审计风险不断上升。目前国内外研究审计时间预算、时间压力与审计绩效、审计失败之间关系的文献还极少。国外学者仅仅研究了时间压力与审计绩效之间的关系，但对二者的关系存在相反结论；同时尚未发现有时间压力与审计失败的文献。在国内，仅发现少量的关于时间压力与审计绩效、审计风险关系的经验证据，但这些研究要么是以一家事务所的问卷数据为基础，要么以发生审计失败的公司配对后进行的实证检验，还未上升到理论层面的严格证明，因此，其结论的普适性有待商榷。而今正值我国会计师事务所行业合并的第三次大浪潮，合并事务所的人员、客户、时间预算等处于磨合期，加上内部控制审计业务的全面启动，整合审计已成为新的审计形式之际，深入研究时间压力对会计师事务所审计质量的影响甚至如何规避审计失败等，都迫切需要相关的理论探索和引领。

二、时间压力下会计师事务所最优模型的建立

其一，模型构建。国内外审计实务对审计时间都有一定的严格要求，尤其是上市公司经审计过的年报必须在规定时间内披露。否则，就会受到处罚，从而给会计师事务所造成了较大的时间压力，其不得不不断调整相应的时间预算，以确保所有客户的审计任务都能按时完成。会计师事务所接受某一客户后制定审计计划时，最重要的任务就是必须保障时间预算的编制、实施和管理，以及审计师的分工与安排等科学、合理，并在实施审计工作阶段和报告阶段实时调整，以确保审计按时保质完成，同时又使审计风险保持在其可接受的范围之内。鉴于我国审计行业倡导本土会计师事务所做大做强而导致的不断合并浪潮，以及证券市场不断扩容，会计师事务所的客户数量不断增加，但审计师数量不变、审计师时限不变等趋势，因此，有必要加入审计时间限制和审计师人数的限制，建立客户数量与审计失败概率关系的优化模型，以揭示客户数量及其变化对审计失败的影响。

为了追求自身利益的最大化，会计师事务所通常会不断扩大客户资源，此时审计收入会随着客户数量的增加而增加。不过，一旦客户资源超出其时间限制和人员承受能力，包括审计风险在内的审计成本有可能超过审计收入，在达到最高收入后会逐渐下降，即二者呈倒U型关系。因此，其最优决策就是在追求价值最大化的同时，还要使审计失败的概率达到最小。假定每个客户的实际收益为随机变量｛xl，xh｝，xh、xl分别表示其实际收益的高低，且xl

一个学科的基本概念构成了这一学科的基础。风险的概念在审计理论结构与审计实践中处于中心的地位。以评价被审计单位内部控制制度为基础的审计方式（制度基础审计）的过程就是对各项审计风险进行评估并据以实施审计活动的过程，正在兴起并可能在未来取得主导地位的以评价被审计单位商业风险为基础的审计方式（风险基础审计）在沿用审计风险的同时提出了“商业风险”的概念。审计，就是公允地评价被审计单位的财务状况、经营成果与财务变动状况，而这一目的是通过评价被审计单位的财务报表与公认会计标准的吻合程度而实现的。风险在此处就得到体现，因为要验证审计上的吻合程度，必然要使用审计人员的专业判断，这就带来不确定性，另外抽样方法的使用也带来了不确定性。事实上，只有恰当评价审计风险，才能正确评判上述吻合程度。绝对的吻合程度是不存在的，只存在着相对的吻合程度，而对这相对吻合程度的评判依赖于对审计风险的评判。然而，就目前而言，我们对审计风险本身及其子概念（固有风险、控制风险与检查风险）存在着不同的认识；对与之相关的几个概念也存在着认识上的模糊与混淆；甚至存在着概念误用，或者将几个貌似一致的概念等同起来的种种问题。因此，我们必须澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之间存在着逻辑关系，我们也必须澄清甚至重建概念之间的逻辑关系。同时，为了进一步地全面把握“审计风险”的概念，必须拓宽我们的视野，将“审计风险”这个概念与其它几个或者与其相关的概念、或者与其类似的概念进行比较；同时尝试构建概念之间由逻辑关系构成的逻辑结构，从而达到建立概念模型的目的，为其他理论分析提供基础。

在这篇文章里，我们的主要工作是将几个与审计风险紧密相关的概念进行比较与分析，然后描绘它们之间的逻辑关系，这些逻辑关系构成了概念与概念之间的逻辑结构。这些概念包括审计失败（auditfailure）、经营失败（businessfailure）、商业风险或经营风险（client''''sbusinessrisks）、营业风险（auditor''''sbusinessrisks）、与审计风险（auditrisks）。下图给出了审计理论结构中、也是在审计过程中审计人员要面临的与审计风险相关的几个重要概念，其中阴影部分是这篇文章所要讨论的重点（我们在另外的一篇论文里专门分析了，由“审计风险”及其子概念“固有风险”、“控制风险”和“检查风险”所组成的概念体系）。

其中：我们建议将营业风险（auditor''''sbusinessrisks）改名为业务风险（businessrisks）、关系风险（relationshiprisks）、或者业务关系风险（businessrelationshiprisks），一者是为了避免与商业风险或经营风险（client''''sbusinessrisks）混为一谈，二者是因为这些名字准确地表达了这种风险的内涵和实质。因此，可以将图表重新表达为：

本文分为三个部分。第一部分对各个概念进行定义，并且对部分概念之间的逻辑关系进行分析；第二部分重点分析了在“制度基础审计”和“风险基础审计”两个不同方法体系之下有关概念之间的逻辑关系，同时希望能够将这些逻辑关系发展为逻辑结构；但遗憾的是，目前我们尚未能建立起概念之间的逻辑结构，也就无法达到建立概念模型的目的；第三部分对本文进行简要总结，并指出审计理论建设中的问题和未来理论建设的可能之路。

一、各个概念的定义以及部分概念之间的逻辑关系

在使用“风险”这一概念的时候，通常有3种意见：（1）未来的不确定性，这个观点主要用于衡量波动的程度，而并非专门指向未来可能出现的坏结果的状态；（2）出现坏结果的可能性，这个观点仅仅指向了“不确定性”中属于“坏结果”的方面，却将“好结果”与“不好但也不坏的结果”这两个方面排除在外；（3）坏结果本身，例如，当人们说“某人不敢冒风险”时，其中“风险”的含义就是指“坏结果”本身，而不是指某种可以概率形式表达的“不确定性”或“可能性”。我们在研究中发现不同的学者、甚至同一学者使用了上述“风险”概念内涵和外延的不同层面，这引起和加剧了混乱，而这也是本文所力图澄清之处。

（一）“审计风险”的定义

对“审计风险”的定义存在着不同的意见（根据笔者的统计可以分为四大类几十小类）。其中有两种主要意见，一种认为“审计风险”是审计人员与会计师事务所存在着遭受损失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）将“审计风险”定义为：“完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。”

摘要：审计失败可能引起事务所、注册会计师承担民事、刑事责任，也会给信息使用者带来损失，如何防止审计失败成为注册会计师行业关注的重要话题。本文从审计失败的影响入手，分析了审计失败的成因，并提出相应的防范措施。

关键词：审计失败；成因；规避措施

一、注册会计师审计失败的影响

审计失败是指注册会计师由于未遵守审计准则的要求发表了错误的审计意见。当被审计单位的财务报表中存在错误或舞弊时，如果注册会计师保持职业上应有的认真和谨慎，严格按照审计准则的要求，通过实施适当的审计程序和方法，是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。如指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的重大错报等，这就是审计失败。

各类审计报告的使用者会利用审计意见的不同结果考虑其决策行为，由于注册会计师发表了错误的审计意见，直接误导审计报告的使用者。因此审计失败的发生，首先影响的是审计信息使用者的决策行为，也可能引起事务所、签字注册会计师承担民事责任、刑事责任，也会给信息使用者带来损失，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果，最终损害了市场经济的有序性。

其次，对注册会计师本身的影响。不论审计失败是由注册会计师有意的欺诈还是无心的过失，审计信息使用者只是看到一个结果，根据这个结果他们不仅会对注册会计师审定的数据质疑，还可能对注册会计师本人质疑。注册会计师本人专业形象一经损害，对他的专业就会有所怀疑有所顾虑，信息使用者也不会尊重注册会计师所谓的专业，这种现象一旦普遍，人们就会对这个行业失去信心，以至于不想从事这一工作，对行业的长远发展来看有着很大的阻碍。

第三，对会计师事务所的影响。审计失败往往伴随着被审计单位的经营失败或者是投资人的投资失败。在审计诉讼中，如果认定为审计失败，事务所就必须承担一定的法律责任，而这时，被审计单位舞弊或者是经营失败的负责人已经失去了赔偿的能力，巨额的赔款就落在了事务所身上。除了经济上的损失，事务所及审计人员还要受到政府监管部门的行政处罚，如吊销证书。没有遵守审计准则而发表了错误的审计报告，其后果不仅要面对被审计单位的责难或解聘，甚至可能严重到诉讼，要求赔偿、或被追究刑事责任。同时事务所也会丧失现有的和潜在的客户。

近年来，无论国内还是国外，会计审计失败的事件时有发生，使得注册会计师的执业失职责任逐步变为以承担民事赔偿为主。所以注册会计师无论是在验资业务，还是在审计业务方面都应谨慎，否则将有可能产生巨额赔偿的责任。就美国而言，著名的四大会计师事务所也经常被官司纠缠，每年花费超过总收入一成的费用用于法律案件和辩护的直接费用。“厄特马斯主义”的传统做法使具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。