纳税成本论文范文精选

编者按：本文主要从引言；企业并购与纳税筹划相关理论；企业并购中对目标企业选择的纳税筹划研究进行论述。其中，主要包括：国内并购重组迭起，不少企业选择收购海外品牌、企业如何选择目标企业作为并购对象，是企业并购要解决的首要问题、企业并购（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)与收购(Acquisitions)的合称、使企业税负减轻的一种财务管理活动、目标企业所在行业选择的纳税筹划、充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠、目标企业所在地区选择的纳税筹划、目标企业经营状况选择的纳税筹划等，具体请详见。

摘要：目标企业的选择是企业并购的起点，在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。

关键词：企业并购；所得税；纳税筹划；目标企业

0引言

2008年世界金融危机引起了新一轮企业并购的热潮，2008年至今，国内并购重组迭起，不少企业选择收购海外品牌。2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》的正式实施，以及2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》都对企业并购中纳税筹划的格局有深远的影响。因此，在新形势下研究如何做好企业并购中纳税筹划有重要的理论和现实价值。目标企业的选择是企业并购的起点，因此企业如何选择目标企业作为并购对象，是企业并购要解决的首要问题。在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文结合现行税收政策，从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。

1企业并购与纳税筹划相关理论

企业并购（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)与收购(Acquisitions)的合称，在西方，两者惯于联用为一个专业术语—MergerandAcquisition，可缩写为“M&A”在我国称为并购。企业并购通常指一家企业以现金、债券、股票或其他有价证券等通过各种手段来取得对另一家或几家独立企业的经营控制权和全部或部分资产所有权的产权交易行为。

纳税筹划，即纳税人在既定的税法和税制框架内，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前预测和规划，使企业税负减轻的一种财务管理活动。随着我国经济的发展，各项税收法规逐步趋于完善。纳税人往往面临纳税方案的选择，不同的方案税负轻重程度不同，而税收负担的轻重往往关系到纳税人实得利益的多寡。节税是激发并购产生的一个重要动因，而税收筹划又是企业并购方案中不可缺少的组成部分，对于在并购决策中达到预期目标起着重要作用，从这个意义上说，并购中的税收筹划既有可行性又有必要性。

编者按：本文主要从财务管理的概念和内容；税收筹划的概念和内容；企业财务管理工作与税收筹划的关系进行论述。其中，主要包括：财务管理是组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作、企业筹贷引起的财务活动、任何企业，都要按照国家税法的规定缴纳各种税款、税收筹划是指纳税人为维护自己的权益,实现企业价值最大化或者股东权益最大化、投资设立活动税收筹划、筹资活动税收筹划、生产经营活动税收筹划、收益分配活动税收筹划、税收法规是理财环境中的重要组成部分、税收筹划反映了企业与国家税务机关之间的权利与义务的对应关系等，具体请详见。

一、财务管理的概念和内容

财务管理是组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作。其中企业财务活动是对以现金收支为主的企业资金收支活动的总称。企业生产经营过程，一方面表现为物资的不断购进和售出，另一方面则表现为资金的支出和收回，企业的经营活动不断进行，也就会不断产生资金的收支。企业资金的收支，构成了企业经济活动的一个独立方面，这便是企业的财务活动，企业财务活动可分为以下四个方面。

(一)企业筹贷引起的财务活动。

(二)企业投资引起的财务活动。

(三)企业经营引起的财务活动。

(四)企业分配而引起的财务活动。

企业财务关系是指企业在组织财务活动过程中与各有关方面发生的经济关系，企业的筹资活动、投资活动、经营活动、利润及其分配活动与企业上下左右各方面有着广泛的联系。企业的财务关系可概括为以下几个方面。

一、纳税成本的定义

纳税成本不仅包括公司依法向国家缴纳的三大流转税（包括增值税、消费税和营业税）、企业所得税以及财产税等实体税款，还包括缴纳税款耗费的时间成本、税收筹划成本、税务纠纷成本等纳税遵从成本。本文中的纳税成本指的是公司向国家缴纳的各种实体税款。

二、向上盈余管理的定义

盈余管理就是公司管理层在遵循会计准则的基础上，通过对公司对外披露的财务报告信息进行调整，以达到其自身利益最大化的行为。向上盈余管理是指上市公司管理层通过提前、延后确认交易和事项或者虚构交易和事项而高估会计利润的行为。向上盈余管理主要目的是让上市公司股东、债权人、管理当局、证券交易所及当地政府等利益人获得财务报告收益，但该行为可能要以支付一定的税收实体税款为代价。

三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段

我国政府税收收入主要以增值税和企业所得税为主，这两个税合计大约占我国每年税收收入总计的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行为的纳税成本，主要指企业所得税成本和增值税成本。上市公司进行的向上盈余管理行为有计提和转回各种资产的减值准备，会计折旧政策的变更、延期确认或者虚减成本费用，提前确认或者虚增收入等。这些行为不是每种都能增加公司的纳税成本，例如，公司计提或转回的各种资产减值准备，在进行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日税汇算清缴时不允许在税前列支，这使得税法口径的收入不会发生变化，进而不会增加所得税成本。例如，公司虚增产品或者原材料的销售收入时，会引起公司利润的增加，这会同时增加企业所得税成本和增值税成本。可见，上市公司所进行的向上盈余管理不是每种手段都能产生纳税成本，以下重点分析与纳税成本有关的向上盈余管理手段。

（一）虚增主营业务收入

企业会计准则规定，公司销售商品确认收入是要同时满足四个条件的，而很多上市公司管理层根本不理会收入予以确认的条件，他们会在交易发生之前确认收入或虚构根本不存在交易来虚增主营业务收入，进而实现其向上盈余管理的目标。案例：2006年证监会对科龙电器(证券代码000921)的调查显示：2002年、2003年和2004年，科龙电器累计虚增约12.20亿的主营业务收入、约3.30亿的利润，而这些财务报告收益的获得其是通过虚开增值税发票的方式进行的。税法规定，企业所得税的计税依据是根据会计利润总额调整后的应纳税所得额，增值税的计税依据是销售收入。科龙电器要对其这三年虚增约12.20亿的主营业务收入缴纳增值税，对虚增约3.30亿的利润缴纳企业所得税。

在我国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的“应尽义务论”在我国税法理论界和实务界的盛行。

从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。

当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：

一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。

二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。

三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。

四是树立“为纳税人服务” 的新理念。顺应国际税收征管的新潮流，我国政府部门应树立“为纳税人服务”的新理念，视服务为天职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地位。

刘剑文 丁一

提要本文运用博弈论的分析方法和经济学的基本理性人假定对税收征纳进行重新探讨。指出税收征纳的原则与激励问题，并阐述了税收征纳工作难以全方面展开是纳税人理性趋利的一种混合策略占优选择。

一、值得商榷的地方

许多专家在国内著名税务期刊上公开发表的论文，在关于论述国内税收征管难以全面展开的外部环境时，公开“批评”指出国内国民素质的参差不齐，以及与较发达资本主义国家相比，国民受教育程度偏低导致素质低下的种种论证。

比较典型的譬如厦门大学王刚就在其在“涉外税务”期刊上发表的文章《税收征管环境的比较研究》中用大量的篇幅展开比较中西方公民的文化素质对税收征管的影响：在美国，接受过高等教育的人口占总人口的比重高达40%以上，日本也接近30%。而在西方发达国家，文盲、半文盲的人口极少，通常占不到本国人口总数的1%。同时指出，公民具有较高的文化素质，不仅有利于加深对税法的认识与理解，以做到依法纳税，而且还可以从更深层次去体会税收对国家、社会的重要意义，增强自身对税收的认同感，从而促使自己主动纳税。所以，公民文化素质的提高，大大改善了西方国家的税收征管环境。有了本国广大公民的理解与支持，依法治税自然也就不再成为难事了。

接下来他列出了我国的情况：我国公民文化素质普遍较低且参差不齐，受过高等教育的人口仅占总人口数的3%左右，而文盲、半文盲人口占总人口数的比重竟然高达10%以上。在这样的文化背景条件下，不要说是深入地理解社会主义税收对国家、社会的重大意义，就单单是读懂和领会税法条文，对相当部分的公民来说都还是有一定困难的。许多公民由于理解能力所限，对于社会上的偷逃税现象不以为然，无法意识到损害国家利益归根到底就是在损害公民的整体利益这一深层次的联系。因此，偷逃税可耻、偷逃税者“人人喊打”的社会风气在短时间内还难以形成。相反，大肆地偷逃国家税款甚至是暴力抗税抗法的案件却屡有发生且处于上升趋势。所以，公民整体文化素质的低下，也制约了我国税收征管。而要解决这一问题，就需要国家在“科教兴国”战略的指引下，加大对国民教育的投入力度，早日扫除文盲、半文盲人口；同时，还要大力发展高等教育，扩大高等教育的受益面，切实提高公民的整体文化素质。

持此种观点的学者大有人在，笔者对此种看法不敢苟同。但是，税收征管环境的国民文化素质真的制约税务部门全面开展工作吗？恐怕值得商榷。笔者在乌鲁木齐了解到，在乌市每年约有三千家教服务，每年的收入约六千万的纳税个人收入所得，依据最新税法，须纳个人所得税，但是据税务局的统计，这笔收入的税收收入很少。

笔者认为，能做家政服务的大部分是受过高等教育的，所以学者们以公民文化素质的外部环境导致征纳的难点显然是站不住脚的。其根源在于其制度设计上的缺陷和个人在已有制度下利益最大化趋同的结果。况且要解决国民文化素质的问题不是一朝一夕的事情，难道我国的税务开征的优化真要等到国民素质赶上西方国家国民素质的那天？

众所周知，经济学是研究“理性人”的，笔者认为税务部门和纳税人都是理性人，假定征管工作的寻租成本为零，但纳税是有成本的，同样，征税也存在成本。征税成本，指政府为取得税收收入而支付的各种费用，包括直接成本和间接成本。（1）直接成本是指税务部门的税务设计成本（包括税法及相关政策的设计和宣传等）、税收的征收成本和开展纳税检查并处理违规案件的查处成本这三个部分；（2）间接成本则是指社会各相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而承担的各项费用。纳税成本指纳税人为履行纳税义务所付出的耗费。纳税成本主要包括以下几个方面：（1）按税法要求进行税务登记、建立账册及进行收入与成本记录和核算等的支出；（2）因申报纳税而聘请会计师或税务顾问所花费的时间、精力和货币支出；（3）缴纳税款时所投入的人力、物力、财力及耗费的时间和精力；（4）为合理避税进行税务筹划及发生税务纠纷时聘请律师发生的支出；（5）因了解税制而发生的学习成本。数据显示，一般而言，纳税成本要比政府的征税成本大的多。

在我国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的“应尽义务论”在我国税法理论界和实务界的盛行。

从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。

当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：

一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。

二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。

三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。

四是树立“为纳税人服务”的新理念。顺应国际税收征管的新潮流，我国政府部门应树立“为纳税人服务”的新理念，视服务为天职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地位。

【摘要】纳税人的税务信息是纳税人人格与财产的表征与转化，通常情况下纳税人在纳税申报和税务机关的执法过程中将涉税信息披露给税务机关。由于信息社会的发展以及立法的原因，纳税人税务信息一直以来未获得应有的关注。鉴于此，文章探讨了培养纳税人的税务信息权利意识，合理配置税务征纳双方的权利义务，建立健全税收行政执法机关组织体，以期达成税务行政机关与纳税人自我人格的实现。

【关键词】纳税人信息 税收权利 司法救济

【中图分类号】D90 【文献标识码】A

纳税人秘密权意识的培养

随着信息社会的发展，信息的自由流动成为社会发展的重要特征，信息主体的个人或集体保护意识是纳税人信息保护的核心条件。纳税人税务信息保护之所以存在立法滞后、执法混乱以及救济乏力等问题，某种程度上归因于纳税人税务信息秘密权意识的缺失。笔者认为，纳税人秘密权意识的培养首先需要厘清权利概念、主体要素和权利客体的内涵。

首先，纳税人秘密权包含两层含义。一方面，纳税人对于税务机关及其工作人员在税收征纳过程中获得的全部涉及纳税人人身及财产利益的税务信息，有权依法要求纳税机关及其工作人员或者任何知悉该信息的第三人在法定范围内予以保守秘密。另一方面，税务机关、税务工作人员或者任何知悉该信息的第三人有义务在法定范围内主动为纳税人在税收征纳过程中披露的税务信息予以保守秘密。本部分纳税人秘密权意识的培养主要着重于秘密权定义的前者，至于纳税人对于他人违反保密义务的救济意识的培养，将在下文重点论述。

其次，就社会公众而言，在税收法律制度中，由于法律主体个体性与被管理者的客观条件，作为税务信息主体的纳税人极易成为官方控制的对象，从而将其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久对纳税人的定义的陈述既包含了直接税和间接税的纳税人或承担人，还囊括了排污费、社会保险费等税外费用的实际承担人。这样，其理解的纳税人与国民的概念实际上就没什么差异了。①笔者认为，依照税法规定负有纳税义务的单位或者个人是税务信息秘密权的享有主体。由于我国《税收征收管理法》对于税务信息秘密权的规定过于僵化，税务机关及其工作人员对于税务信息的保密意识不强，因此，纳税人秘密权意识显得尤其重要。这也意味着纳税人必须清晰地意识到如何行使纳税人秘密权以及如何维护信息主体的商业秘密、个人隐私或者其他信息利益。

最后，纳税人意识是公民意识在微观层面上的体现，税务信息秘密权意识则是纳税人意识的细化。作为信息主体，纳税人必须意识到，不管是在宪法层面还是在法律层面，纳税人税务信息的秘密权均应该得到国家和政府的平等对待与保障，这不仅需要体现在具有公平规则的法律制度层面，还需要体现在行政部门对于公共资源的利用模式上。纳税人需要清晰地认识到税务信息秘密权因其具有人身权和财产权的属性，因而具有民法视野上的请求权的性质，纳税人得基于此，才能积极行使其税务信息秘密权下各项权能。

[摘要]税收文化在一定程度上影响着税收遵从行为。文章通过加强分层税收文化的建设，以期形成涉税主体“诚信纳税、科学征税、正确用税”的税收文化观来促进税收遵从行为的规范，对提升我国现阶段的税收遵从度有着至关重要的作用。

[关键词]税收文化；分层税收文化；税收遵从

一、问题的提出

从我国近年的税收实践来看，税收不遵从现象相当严重，表现为纳税人偷、逃、骗、抗税情况普遍；税务机关在税收执法中屡屡出现违规事件：国家审计署于2008年7月17日公布了16省区市国税部门税收征管情况审计调查结果：11个省(自治区、直辖市)国税部门违规将71户企业的130.92亿元税款延期征收，占企业当期应缴税款的54％；而116户享受高新技术税收优惠的企业，有85户不符合条件，享受的税收优惠达36.31亿元。安徽阜阳耗资千万元建白宫式政府办公楼事件作为政府用税铺张浪费的一个典型案例暴露了我国政府的用税不遵从行为之冰山一角。

毫无疑问，税收不遵从行为将导致税款流失，使国家财政收入减少。对中国税收不遵从行为所导致国家税款的流失。很多专家学者对此进行了不同角度不同方法的测算。有的专家认为。我国每年因逃税而损失的财政收入不少于1000亿元。有的学者认为。我国每年的税收流失规模大约为2500～3000亿元。也有研究者认为20世纪90年代后半期中国每年各类税收流失5700～6800亿元。有些学者曾以“1／3的支出效益大于零，1／3的支出效益等于零，1／3的支出效益小于零”来概括中国公共支出的效益格局，实际上也是用税不遵从行为所造成的后果。

因此，堵塞税收漏洞，减少税款流失，提高税收遵从度，成为我国税收领域里亟需解决的问题。目前理论界对此的研究大多从单纯地依靠税收法律、税收制度、征管水平等强制性手段去思考，这种“法制”思维在一定程度上起到一定的遏制作用。但长远看来，却未能根本解决问题。“一个时代、一个民族、一种宗教、一个利益集团的税收文化观。总是或轻或重地影响到税收制度和税收管理。”因此，笔者认为，要从根本上解决税收不遵从问题有必要引入“税收文化”概念。古人云：“蓬生麻中，不扶而直；白沙在涅，与之俱黑。”良好的税收文化氛围可以营造一种“近朱者赤”的“染缸”效应。可以潜移默化地熏陶和改变税务关系主体的文化观念，为提高税收遵从提供软动力。

二、税收文化与税收遵从的辩证关系

税收遵从是指税收法律、法规所规范的组织和个人对税收法律法规的遵守和服从。“法律、法规所规范的组织和个人”即纳税主体、征税主体和用税主体，“税收遵从”从遵从主体角度则可以相应地区分为纳税主体的纳税遵从、征税主体的征税遵从和用税主体的用税遵从。税收遵从本质上是对涉税主体心理状态及其行为的一种描述，反映了涉税主体对依法征税、诚信纳税、合理用税的感性和理性的认识，它深受一个国家的税收理念、征税思想、国民的纳税意识和纳税心理等因素的影响。而税收文化是在一定的社会经济条件下所构建的税收思想、税收制度、税收管理、税收观念、税收知识、税收道德、税收修养和税收精神的总和。它由正式约束――税收法律法规，非正式约束――税收价值观念，实施机制的构成要素――用税人、纳税人、征税人等构成。征税人文化、用税人文化和纳税人文化作为税收文化的三个分层文化与相应的税收遵从主体之间可以表现为如下的关系：

在我国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的“应尽义务论”在我国税法理论界和实务界的盛行。

从立法上看，现行宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执法、、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。

当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几方面着手寻找解决问题的方案：

一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。

二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是税法的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本权利。最近修订的《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后应继续改进和完善。

三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。

四是树立“为纳税人服务”的新理念。顺应国际税收征管的新潮流，我国政府部门应树立“为纳税人服务”的新理念，视服务为天职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地位。

论文 关键词：蚋税遵从　遮税　税收流失

论文摘要：纳税遵从是衡量一个国家税收征纳关系是否和谐的标志之一，因此研究纳税遵从对于从根本上提高税收征管的质量和效率有着深远的意义。 总结 了国内外关于纳税遵从的最新研究成果，并作了简要的说明。以期为我国当前的税收征管改革提供一定的理论依据。

1 国外对纳税遵从的研究

1.1　对纳税遵从理论模型研究

纳税遵从的正式理论研究起始于1972年allingham＆sandmo的《所得税逃税：一种理论分析》。他们在“纳税人都是理性人”的假设基础上建立了预期效用最大化模型(即a—s模型)。他们研究认为，纳税人作出纳税遵从或不遵从的决策只是为了自身收益的最大化。同时，他们从理论角度论证出罚款率、稽查率与纳税遵从之间存在着正相关关系，而税率与逃税之间的关系不能确定。a—s模型是第一个基于新古典 经济 学理论提出的静态研究模型，为后来的研究提供了基本研究范式和方向，但也存在若干缺陷。

aim(1992年)用期望理论解释了为什么现实的纳税遵从度高于预期效用理论得出的遵从度。认为人们纳税的可能原因是高估了稽查概率。所以在低概率损失面前，纳税人是风险厌恶型的，所以选择遵从。

elffers和hessing(1997年)的实证研究表明-有意提高预扣税款可以提高纳税遵从。因为人们往往将获得税款返还视为一种获得。而将补缴税款视为一种损失。

1.2　对纳税道从成本的研究