框架市场调查报告范文精选

【摘要】加强和完善企业内部控制是当今世界企业运营与资本市场发展的基础性工作，内部控制攸关企业未来战略发展，也是中国企业可持续发展的基石。企业内部控制是管理手段和治理手段。有效的内部控制，可以帮助企业全面了解可能面临的风险，并采取措施降低或化解风险。把握内部控制演进规律和国际动态，结合关于我国企业内部控制实施现状的调查问卷分析，提出我国企业高效实施内部控制的合理路径，即构建以人为本的企业文化，充分借鉴内部控制建设中成功企业经验、并结合企业实际进行创新，加强政府主管部门引导和监督等。

【关键词】内部控制；公司治理；企业文化

加强和完善企业内部控制，是当今世界企业运营与资本市场发展的基础性工作。继美国《萨班斯法案》提出上市公司要建立健全与财务报告相关的内部控制以后，通过完善内部控制促进企业管理和财务报告信息质量的提升已经成为世界各主要资本市场监管机构广泛的共识。企业内部控制是企业管理和公司治理的有效手段。有效的内部控制，可以融合职能化管理和流程化管理，形成多维、立体的管控体系，从而达到帮助企业全面了解可能面临的风险，采取措施规避或降低风险的目的，促进企业实现科学化发展。

一、内部控制演化与国际动态

内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物，是管理科学化和精细化的必然要求。内部控制理论与实践的发展经历了内部牵制（20世纪以前）、内部控制系统（20世纪40年代至80年代）、内部控制结构（1988年）、内部控制整合框架（COSO 1992年、1994年修订）和企业风险管理整合框架（2004，以下简称ERM框架）阶段。

相对于1992年的《内部控制整合框架》而言，ERM框架的创新集中表现为：在经营、财务报告和合规目标的基础上，增加了战略管理目标；在内部控制五要素的基础上，增加了目标制定、风险识别和风险应对三个要素；ERM框架还提出了“风险组合观念”、“风险偏好”与“风险容忍度”概念。

自《内部控制整合框架》（以下简称“旧框架”）以来，企业的经营环境和管理模式经历了巨大变化，新生产技术和复杂组织结构不断涌现，以及愈加严格的监管要求，促使企业在满足旧框架运营、合规、财务报告内控目标的基础上，越来越关注公司治理和风险管理，越来越重视非财务报告内部控制。此外，近年来由于内部控制失效而发生的一系列舞弊事件以及金融危机的破坏性影响，也进一步要求加强和完善内部控制标准。

顺应上述形势要求，2010年9月，COSO委员会启动了《企业内部控制整体框架》审核与更新项目，并聘请普华永道会计师事务所（PWC)作为项目的支持方，着手“新框架”的制订工作。2011年12月，COSO委员会了新框架的征求意见稿，公开征求意见。新框架没有改变旧框架关于内部控制的基本概念和核心内容，而是对旧框架的某些概念和指引进行更新和改进，以期反映近年来企业经营环境的演变、监管机构的要求和其他利益相关者的期望。新框架在内部控制的定义、内部控制构成要素（即内部环境、风险评价、控制活动、信息及沟通、内部监督）、评估内控体系有效性的标准以及职业判断的运用等方面与旧框架保持了一致。新框架的变化主要表现在以下六个方面（财政部会计司，2012）：注重原则导向的方法；明确目标设定在内部控制中的角色；强化公司治理的理念；扩大了报告的范畴；增加了反欺诈与反腐败的内容；考虑了不同商业模式和组织结构的内部控制。

【摘 要】 文章首先分析了中国制定财务会计概念框架的迫切性，提倡中国财务会计概念框架的制定应该遵循继承与发展的基本思路，广泛借鉴国外的先进经验，并勾勒了我国财务会计概念框架的基本内容，着力探讨了我国制定财务会计概念框架需要着力分析的一些关键问题如会计目标、会计信息的相关性与可靠性等。

【关键词】 财务会计概念框架； 制定； 继承与发展

一、中国制定财务会计概念框架的迫切性

中国会计准则的制定过程，从无到有，是会计规范工作的一次重大尝试。企业会计准则（2006）对于规范我国上市公司的会计确认与计量，维系资本市场信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我们也看到，我国的会计准则制定，一则由于缺乏相关的制定经验，二则因为缺乏财务会计概念框架，导致我国的会计准则在颁布实施后不久，即需要进行相关的修订，会计制度的实施过程中也不断出现大量的补充规定。“公允价值”概念在我国会计准则中应用过程的“一波三折”，我国会计标准中出现的、对于同样交易会计处理规定的非“对称性”等都是佐证。

中国会计准则制定质量的高低，将直接关系到是否能够规范上市公司披露高质量的会计信息，从而保护中小投资者的利益，确保资本市场资源的优化配置。财务会计概念框架可以对已经颁布的会计准则进行评估、指导新的会计准则的制定，并能够借助于财务会计概念框架在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用，就显得十分迫切和必要。

从国际范围看，几乎没有任何一国或国际组织一开始就制定了自己的财务会计概念框架，以此指导会计准则的制定（杜兴强、章永奎，2003）。更多的情况是，在颁布了若干会计准则之后，有感于准则内部逻辑体系的问题及为了确保准则制定不至于“救火”般的修修补补，才开始着手研究财务会计概念框架。美国、英国和国际会计准则委员会的情况都是如此。但是应急与救火式的修订、不断的补充规定等颇具“特色”的举措正考验着我国会计标准的严肃性和质量。可以说，目前正是制定财务会计概念框架的良好时机。

此外有人认为，我国目前执行的《企业会计准则（基本准则）》、《财务会计报告条例》和《企业会计制度》的总则可以替代财务会计概念框架。但是本文认为，我国应制定独立的财务会计概念框架、而非用已颁布的某部、或某几部法规的一部分来替代财务会计概念框架。原因在于，概念框架不属于会计准则（会计标准），它阐述的是财务会计的一些基本概念，这些概念在制定会计准则（会计标准）的过程中需要经常引用，且它并不直接指导会计实务中的会计处理。

二、中国财务会计概念框架：制定思路与基本内容

【摘要】内部会计控制是企业的一项重要制度安排，建立健全企业内部会计控制，对促进资本市场健康发展、完善公司治理机制具有积极的意义。文章通过对中美内部会计控制规范进行比较，指出中国内部会计控制规范方面的差距及存在的问题，并在此基础之上提出完善中国内部会计控制规范的建议。

【关键词】 会计制度 内部控制 规范研究

内部会计控制是企业的一项重要制度安排，建立健全企业内部会计控制，对促进资本市场健康发展、完善公司治理机制具有积极的意义。美国的内部会计控制规范在概念上和内涵上不断拓展和进步，其对内部会计控制研究也一直走在世界前列。因此，研究美国的内部会计控制规范，分析其内部会计控制的发展动态、框架模式和成熟实践，并与中国的内部会计控制规范进行比较，有助于我们汲取其经验、发现不足，尽早达到内部会计控制的世界先进水平。

一、发展状况

美国对企业内部会计控制的研究起步较早，早在20世纪40年代开始就对其进行研究，已经取得了长足的发展。尤其是从20世纪90年代以来，内部会计控制更是取得了突飞猛进的发展。COSO委员会于1992年的《内部会计控制――整合框架》，该报告提出了内部会计控制构成的概念，并指出内部会计控制整体框架包含的五个相互联系的要素，报告建议由管理当局定期评价企业内部会计控制的设计与执行情况，并要求注册会计师对管理当局的内部会计控制报告出具审核意见。但现实中，公司内部会计控制并未成为强制性信息披露的内容。2000年安然、世通的发案暴露了公司内部会计控制存在缺陷。于是，美国国会于2002年通过萨班斯法案，提出披露内部会计控制报告的强制要求。COSO委员会认为企业需要健全的框架，以有效地识别、评估并管理风险。于是该委员会于心2004年9月的《企业风险管理综合框架》，该报告虽然没有取代但进一步拓展了COSO报告，使内部会计控制规范体系更加完善。而中国从20世纪90年代起才开始制定和实施与企业内部会计控制有关的行政法规。1999年修订的《会计法》，第一次以法律的形式对建立健全内部会计控制提出原则要求，2001年6月起，财政部连续制定了《内部会计控制规范――基本规范》等七项内部会计控制规范。审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部会计控制提出明确要求。可见，中国的内部会计控制规范还停留在内部会计控制规范的层面上，风险的识别和评估还不够强。财政部等也认为随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险，会计控制必须向风险控制发展；同时，各部门之间的内控要求也有待于进一步协调，以便为进行内部会计控制自我评估和外部评价提供统一性标准。正是在这样的背景下，由财政部牵头、六部委共同组成的企业内部会计控制标准委员会于2007年出台了《企业内部会计控制规范（征求意见稿）》。

二、内部会计控制规范制定机制的比较

在内部会计控制规范的制定上，美国的主要做法是广泛吸收社会各界参与，程序上提高透明度，贯彻民主化决策的原则。2004年ERM框架也是由世界著名的会计师事务所普华永道组织主导实施的。美国内部会计控制规范的形成时间一般较长，COSO报告是COSO委员会在1987年成立以后，经过近四年的反复研究后才于1992年的。后来又经过两年的修改，于1994年提出了对外报告的修改篇。《企业风险管理框架》的出台也经历了两年多的时间。而中国的内部会计控制规范在形成机制上则极具“中国特色”：主要是政府经济管理职能部门财政部参与制定；理论界的专家和教授对制定的影响较大，其他各界的声音则显得比较微弱；最终定稿采取的是征求意见而非民主投票的方式。中国的内部会计控制规范从2000年年初财政部会计司组成内部会计控制研究小组到200l年6月《内部会计控制规范一基本规范（试行）》和《内部会计控制规范户――货币资金（试行）》，总共经历了一年半的时间。美国政府并不直接制定相关控制规范，而是交给民间机构或组织来完成；而中国的内部会计控制规范则由国家政府制定颁布，形成如此具大的制定差异，主要是由于政治环境的差异所导致。此外，美国成熟的内部会计控制规范也为中国的借鉴创造了条件，使中国有机会站在巨人的肩膀上发展中国的内部会计控制规范。中国于2007年颁布的《企业内部会计控制规范（征求意见稿）》与原先相比有重大的进步。虽然仍由财政部牵头、六部委共同组成的企业内部会计控制标准委员会研究制定，但其在全面起草阶段深入各大城市的近三十家上市公司、大型企业、会计师事务所和上海、深圳两家证券交易所，从不同角度、不同侧面进行调查研究、广泛征求意见。在随后的初审修改阶段，又邀请中石油、中石化、中航一集团和国际咨询公司的专家学者对起草的各项控制规范进行了初审把关，并根据专家意见进行了修改完善，这样就可能建立一套符合中国国情的、较为成熟的内部会计控制规范。

三、内部会计控制的内容

财务信息是企业会计信息系统通过核算并借助于会计报表等形式的财务报告表达出来的关于企业财务状况，企业经营成果的静态与动态的信息。对于上市公司而言，定期按要求对外公布其财务信息是一项不可推卸的责任，对于企业外部的投资者、债权人而言，这些信息是他们作出理性投资决策的依据。在整个会计信息系统中财务信息的披露是最后一个环节，其中作为传播媒介形式起作用的财务信息的披露方式的正确选择与否，对于信息披露的有效性，以及披露信息对于信息需求者的有用性直接相关，本文将论述与此相关的问题

—、上市公司财务信息披露方式的现状

目前，我国上市公司财务信息的披露方式有较严格的规定。1993年国务院颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》规定：“上市公司应当将要求公布的信息刊登在证监会指定的全国性报刊上”，“上市公司在依照前款规定公布信息的同时，可以在证券交易所指定的地方报刊上公布有关信息”。1993年中国证监会制定的《公开发行股票公司信息披露细则》(试行)要求：“中期报告完成后，应立即向证监会报送十份备案，并将不超过四干字的报告摘要刊登在至少一种证监会指定的全国性报刊上。同时将中期报告备置于公司所在地，挂牌交易及其网点，以供投资公众查阅”。年报的披露也大体相同。另外对于重大事件公告、临时报告(含财务信息)的处理与年报相同，主要采用报刊这一新闻媒介来进行披露。

刚刚实施的《中华人民共和国证券法》第三章证券交易第三节持续信息公开第六十四条规定：“依照法律、行政法规规定必须作出的公告，应当在国家有关部门规定的报刊上或者在专项出版的公报上刊登，同时将其置备于公司住所、证券交易所，供社会公众查阅。”这是我国通过证券业最高权威的法规作出的关于信息披露方式的规定，财务信息披露也在规范之列。

综上所查，可以作出如下判断，现行财务信息的主流披露方式是报刊披露，尽管我们也能通过广播、电视以及交易网络获得上市公司的财务信息，实际上，我们通常获得的较为完整的上市公司的财务信息都是从报刊查阅来的。这种选择有其现实的理由，首先，当今报刊的发行尤其是日报发行，传播速度较快，传播面广，有一定的信息容量；其次，通过邮政服务网络，投资公众通过报刊获取财务信息很方梗，取得成本也低；再次，报纸通过印刷术传播现行的文本式和表格式报告清晰、准确，保真度较高；最后，它符合人们生活中阅读获取信息的习惯，下表给出了主要传媒的披露性能测试情况。

媒体　保真度　速度　覆盖面　接收　日常　媒体　分析　信息量

成本　习惯　语言

广播

【摘要】理论需要实践的呼应，理论与实践又是统一的，而以理论为中心的实践是有一定边界的，超出边界范围的实践也就超出了理论的指导范围。论文主要从核心概念、广告策划的基本原则、广告策划的基本理论三个角度梳理了广告策划的理论中心问题，从市场调查与环境分析、营销策略提案、广告创意与设计、广告媒体、广告预算与效果评估五个方面阐述了广告策划的实践边界。

【关键词】消费语境 理论中心 实践边界 广告策划

网络消费不同于一般的消费，网络消费具有自身的特点。网络消费不仅消费产品种类繁多，而且消费者的消费心理也是千差万别，消费者需求更加多样化与个性化，“网络消费建构了个人世界，个体的高度自由使网络空间充满了无数的‘声音’”，消费行为也更难以识别。基于以上网络消费的特点，加之网络环境本身的特殊性，网络消费具有这样的基本语境：一是消费者要求更为和谐的消费环境，崇尚绿色消费、品质消费，消费行为更为自觉，消费需求更加细化，消费知识更为全面；二是作为产品提供者的市场主体面临更多的机遇与挑战，生产企业要不断研究消费者，生产消费者需求的产品，切实做好营销推广工作；三是作为促进消费辅助生产企业进行网络产品营销的广告公司需要根据网络消费特点、消费环境变化结合产品特点科学合理的设计线上线下广告。而广告策划作为对广告整体战略与策略的运筹规划，只有用正确的广告理论指导对应的广告策划实践才能应对网络消费的挑战。也就是只有准确界定广告策划的核心概念，遵循广告策划的基本原则，运用适合的广告策划基本理论才能在当前网络消费语境下从事广告策划工作。因此要探讨广告策划的理论中心与实践边界，以求广告策划能按照既定的方向与目标进行。

一、关于广告策划的理论中心与实践边界

“一切科学理性认识都必须借助于概念才能进行。每门科学都表现为概念系统，即由概念、概念组成的基本定律以及基本定律构成的理论所构成。”科学理论首先表现为“理性认识”，因此本文对理论中心的解读是指组成广告策划领域内的核心概念、广告策划基本原则和广告策划基本理论三个方面。

理论需要实践的呼应，理论与实践又是统一的，而以理论为中心的实践是有一定边界的，超出边界范围的实践也就超出了理论的指导范围。那么实践边界是什么？“作为一种并非本土产生的理论，我们不能用一种模式来剪裁不同制度下的治理形态，应明确认识到在理论引介与现实观照的过程中，无疑是存在一个适用范围或理论边界的。”理论边界对应的是理论的适用范围，而理论适用的客体恰恰是实践本身，因此广告策划的实践边界是指与广告策划理论适用范围相对应的广告策划理论作用的客体。“鉴于此，本文以话语分析理论背景，从话语的角度研究广告传播中的本体问题……。”广告本体是指广告活动、广告作品。广告策划的实践边界又是与广告策划相关的广告本体中的一部分。广告策划中的理论中心与实践边界考察的是以广告策划过程中所依据的理论为中心与广告策划过程中的实践范围相对应的关系，一定的理论在一定的实践范围内进行应用才是合理的。

二、广告策划的理论中心

结合广告策划实践的实际，广告策划涉及的理论主要包括市场调查与环境分析、营销策划、广告创意与设计、广告媒体、广告预算与效果评估五个方面，每一方面都有其相对应的理论中心，由此共同构成广告策划的理论中心。根据对理论中心的认识，下面将从广告策划核心概念、广告策划基本原则、广告策划基本理论三个方面对广告策划的理论中心举例并综合论述。

一、衡量企业财务报告质量的标准

根据系统论的观点，任何系统，尤其是人造系统，都有一个明确的目标，而它的其他一切方面都必须服从于这一目标。财务会计作为一个经济信息系统，它也必然应该有自己的目标，一个不明确自身目标的人造系统是不可想象的。关于财务会计和财务报告的目标曾经有过许多讨论，“受托责任观”是早期财务报告目标的主导观点，而现在普遍为人们所接受的是美国财务会计准则委员会(FASB)提出的“决策有用观”，即向使用者提供有助于经济决策的信息。“决策有用观”与“受托责任观”两者并不排斥，正如Solomons所言：“可以把会计确定受托责任的作用看作从属于决策作用，它构成决策作用的一部分。”而在财务会计目标基础上所建立的会计信息质量特征，是选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准，是对财务报告目标的具体化。

前已论及，一个人造系统所应发挥的功能，所应采用的方法、程序和所包括的内容都必须服从于系统的目标。财务会计信息系统会产生多种信息输出，那么在财务报告中信息取舍应该以财务报告目标作为衡量标准。美国财务会计准则委员会将“决策有用”这一目标具体化为会计信息质量特征，而财务报告中的符合质量特征的信息是衡量财务报告质量的标准。

二、产生分部信息需求的背景

由于以现值为基础会计的很不可靠性，历史成本会计虽然不断受到挑战，但最终成为人们对相关性与可靠性进行权衡后而作出的无奈选择。在保留了历史成本框架后，人们不断致力于提高历史成本的有用性，其中一种方法就是扩大年报的披露信息。

在经济全球化和企业规模不断扩大的背景下，越来越多的公司经营业务涉足多个行业、遍布国家各个地区甚至世界各地，这样合并数据不再能够满足财务报告使用者的信息需求，他们需要更加详细的分解信息以更好地预测企业面临的未来机会与风险，从而作出理性的决策。因此，分布信息就成为人们在扩大年报的信息披露范围方面十分关注的一个问题。美国财务会计准则委员会于1976年了第14号准则《企业分部的财务报告》，之后又不断进行补充和修正，了一系列与分部财务报告有关的准则。其他国家如英国、加拿大、澳大利亚以及国际会计准则委员会都了关于分部财务报告的会计准则。在我国，随着市场经济的发展，证券市场和上市公司亦不断发展壮大，分部信息越来越受到关注，而我国至今尚未制定出一套关于分部财务报告的会计准则，这与我国日益多元化的上市公司发展状况极不相适应。因此，在我国研究分部信息披露具有现实意义。

三、分部信息披露有利于提高财务报告质量

财务报告目标（会计信息质量特征）是衡量财务报告质量的标准，那么符合会计信息质量特征的分部信息必然有助于提高财务报告质量。

财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的

构建中国财务会计概念框架势在必行

风行世界，无奈尚需完善

财务会计概念框架（conceptual framework of financial accounting，cf）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（fasb）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。fasb于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（sfac）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和iasc也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（iasc）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。

所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

fasb在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国fasb的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。

财务会计概念框架作为一个专业术语，最初出现于美国财务会计准则委员会(FASB)成立之后。FASB曾在第2号概念公告的前言中对概念框架作出了明确的定义：“概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的理论体系，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定，并期望可以用来引导首尾一贯的准则。”高质量的概念框架能够评估并据以修订既有的会计准则、指导会计准则制定机构发展新的会计准则、在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。在美国强大财力和人力的支持下，FASB制定的一系列会计准则曾被认为是高质量会计准则的典范，以至于FASB对新成立国际会计准则委员会(IASC)不屑一顾。然而，新世纪之初美国大规模财务舞弊事件的爆发，使得世人对FASB的权威性及其在规则导向下制定准则体系产生了怀疑，许多国家和组织纷纷准备采用或者趋同于国际会计准则理事会(IASB)的国际会计准则。在形势的剧变下，FASB不得不放低身价，积极的参与到与IASB的合作之中，意图继续掌控会计准则国际趋同进程中的领导权，而IASB方面也需要得到FASB的支持，以提高其在国际会计准则制定过程中的权威性。于是，2004年4月，FASB和IASB召开了联合会议，双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架。同年10月，启动了联合概念框架项目，目标是在原则导向下，建立统一的概念框架以取代各自原有的概念框架。为将来发展会计准则提供合理的基础。2005年2月，联合委员会考虑分8个阶段进行该项目，分别是：第一阶段，目标和质量特征；第二阶段，要素定义、确认和终止确认；第三阶段，计量；第四阶段，报告主体；第五阶段，财务报告的边界、列报和披露；第六阶段，框架的目标和地位；第七阶段，框架在非营利组织中的应用；第八阶段，其他问题。当前仅前四个阶段已经开展研究工作。FASB和IASB最初在各自原有概念框架和其他有关概念框架的研究基础之上，启动了第一阶段的项目研究。2006年6月，两个委员会共同了有关财务报告目标的讨论稿，收到了来自各界共计179份反馈意见。委员会在综合考虑了各方意见和反馈之后，对有关财务报告的目标开展了再研讨，并于2008年5月联合了征求意见草案，随后又收到了142份反馈。两个委员会最终在征求意见草案和有关各方提出问题的基础上，于2010年9月8日，FASB和IASB共同了第8号概念公告，而这份概念公告也将取代FASB原有第1号和第2号概念公告。这宣告了联合概念框架第一阶段项目的研究结束，也为国际会计报告准则(IFRSS)和美国通用会计原则(GAAP)建立了一项改进的概念框架。目前，新的第8号概念公告主要包括第一章通用财务报告的目标和第三章有用的财务信息质量特征。而第二章报告主体的有关内容尚在修订过程中，一旦修订完成，将和已完成的两个章节共同形成完整的第8号概念公告。在下文的论述中，为了方便讨论，统一将最新的第8号公告称为新公告。

一、联合概念框架下的财务报告目标

在概念框架中，目标起着指引方向的作用，而其他有关问题的研究，例如报告主体概念，信息质量特征及其约束条件，财务报表要素的确认、计量等都将以目标为基础，形成内在逻辑一致的概念体系。在新公告中，对于通用财务报告目标的定义是：为现有的和潜在的投资人、借款人和其他的信贷人提供有关报告主体的财务信息，以帮助其做出(是否)向报告主体提供资源的决策。

(一)财务报告还是财务报表尽管FASB在第1号概念公告中，使用的是财务报告这一术语，但在随后的几份公告中，仍然关注的是财务报表。IASB也仅是关注财务报表。虽然报告和报表仅一字之差，但细细研究，不难发现。财务报告是以财务报表为核心，同时还包括了报表附注和其他财务报告，所研究和探讨的范围显然要比财务报表宽阔。所以委员会认为应当建立基于财务报告的联合概念框架而非财务报表的。在新公告中，不但明确了关注的是财务报告目标，而且还指出这种财务报告应当具有通用目的。可供不同的使用者所使用。因为向不同的使用者提供不同的报告，又或者报告主体提供所有的信息由使用者自己生成一个满足个性化需求的报告，都是不现实的。当然，委员会也承认通用财务报告提供的信息不可能满足每一位信息需求者的需求，只能是在成本效益原则下，尽可能的提供高质量的财务信息，最大程度上地满足众多使用者的信息需求。

(二)财务信息的使用者FASB之前根据股权导向的公司治理模式，将股东和债权人作为目标的使用者，其后果是据此建立起来的概念框架、会计准则最终导致了大规模财务舞弊事件的爆发；而IASB认为应当不加“歧视”地将利益相关者作为使用团体，但由于“利益相关者”的概念过于模糊和宽泛，并且当报告主题服务于众多的信息需求者时，可能会导致信息量庞大、复杂和难以理解，最终导致财务信息无法满足任何人的需求。所以，在讨论稿和征求意见草案中，委员会针对信息的需求主体开展了广泛的调研。最终，新公告选择以现有的和潜在的投资人、债权人，其他信贷人为代表的资本市场参与者作为主要的使用群体。委员会主要基于以下考虑：第一，选择资本市场参与者作为主要使用者，在满足股权导向下公司治理模式的信息需求的同时，也能兼顾利益相关者公司治理模式的需求；第二，能消除存在于1989年版框架和FASB第1号概念公告间的逻辑不一致；第三，由于资本市场的参与者需要决定是否向某一企业提供经济资源，但往往许多参与者又无法要求报告主体直接向其传递信息，而只能依赖于通用财务报告提供的财务信息做决策，使得其对财务报告信息有着最为重要和急切的需求。此外，委员会也注意到，一些其他的使用群体，例如，散户、员工、经理和管理当局的信息需求可能会与资本市场参与者的信息需求存在某些差异，但更多时候这些人员之间的信息需求是重叠的。也就是说，只要满足了主要使用者的信息需求也就能满足其他使用群体的需求。

(三)财务报告目标定位FASB之前的概念框架将目标定位为“决策有用性”，而IASB的定位是“决策有用性”和“受托责任观”。联合框架显然受美国的影响，继承了“决策有用观”，为资本市场参与者的资源配置提供决策有用信息。此外，FASB也注意到，使用者做出资源分配决策的过程中，还需要了解管理当局履行经营管理责任的信息，例如，管理层是否很好的保护了经济资源免遭不良经济因索产生的影响，是否有效的执行了有关法律法规，履行了有关合同，据以判断管理层是否能够尽职地保护并有效利用经济资源。这就使得在大多数情况下，有利于资源分配决策的信息同样也有助于评价管理层的受托责任。因此，委员会认为决策有用性包含受托责任观，反映受托责任的信息和评估企业未来现金流的信息对于资源提供者来说同等重要，两者间并不存等级关系。委员会同时还解释到，由于“stewardship”一词，在翻译成其他语言时存在困

难，最终没有将受托责任作为财务报告目标。

二、决策有用财务信息质量特征

摘　要：内部控制的创新体现在内容在不断丰富、目标在逐渐拓展，对风险的认识在不断深化、更关注整体和内控的外延在延伸，相应地会影响审计的范围和审计责任以及会促使审计业务流程的转变。

关键词：控制　创新　风险　影响

内部控制的发展经历了一个从低级到高级、从局部到整体的过程。内部控制是受企业董事会、管理层和其他员工的影响，旨在取得经营的效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。内部控制不仅对企业本身的经营效率和效果的提高有着直接的作用，而且也影响到企业内部审计人员的工作范围和注册会计师审计范围及审计责任。1992年coso报告将内部控制的要素从三要素重新划分为五要素，使人们对内部控制的认识实现了一次历史性的飞跃。2004年反虚假财务报告委员会针对诸多企业发生的管理层舞弊事件，并结合《萨班斯—奥克斯利法案》的相关要求提出企业内部控制应当与企业风险管理相结合，同时提出了企业风险管理的基本要素。可以说，这个报告的提出使人们对内部控制的认识上升到前所未有的高度。使人们对内部控制的认识从局部转为整体、从微观转为宏观、从具体转为战略、从重视与会计相关的内部控制转为以风险管理为核心的高度。本文试图解析内部控制的这些变化以及对注册会计师审计工作的影响。

一、内部控制的创新主要体现在以下几个方面

1.内容的丰富。1992年coso报告（committeeofsponsoringorganization）将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素，而2004年coso报告将企业风险管理框架的基本要素确定为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控等要素。较之以往相比，内部控制的内容得到了极大的丰富。对与内部控制的相关要素的划分更加清晰，使企业对风险的控制能够落到实处，从而增强了控制的可操作性。风险管理的外延要比内部控制广阔得多。该报告强调内部控制框架的建立应与企业风险管理相结合，内部控制应该作为企业风险管理的有机组成部分，新的报告不再使用内部控制框架概念，而是使用风险管理框架的概念。内容的丰富必然会促使认识的深化，必然会促使企业管理层在建立和实施内部控制时考虑的更周全，更具战略性和前瞻性。

2.目标的拓展。1992年的coso报告将内部控制定义为“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员的影响，旨在取得：经营效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”从该定义中可以看出内部控制能实现三个目标。这三个目标没有触及到企业战略，是战术层次的目标。在2004年的coso报告《企业风险管理—总体框架》即erm框架在对内部控制的定义中细化和拓展了相关目标。erm框架（enterpriseriskmanagement）指出：内部控制是一个过程、被人影响、应用于战略制定、贯穿于企业各个层级、旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险、合理保证、为了实现各种目标。由于在1992年的报告中没有明确提出内部控制对资产的安全和完整目标，实际上，对很多企业特别是中小企业而言，内部控制制度设立和执行的主要目标可能就是保护资产的安全和完整。而在2004年的报告中明确提出了“保护资产”或“保护资源”的概念。并在内部控制的定义中明确指出内部控制可以实现各类目标，各类目标不仅包括以前所提到的三个目标，而且还应当实现企业的战略目标。战略目标是企业最高层次的目标，是指导和制约战术目标的，企业所有的活动应该围绕着战略目标的实现而进行，内部控制的建立和实施也不例外，如果企业在战略制定方面出现了真空，企业的战术就会迷失方向，企业的损失会更大，巴林银行的倒闭和中航油巨亏事件就是很好的例证，它们并不是没有完善的内部控制，而是在战略制定之时出现了权力真空。因此新的coso报告提出了一个新的目标———战略目标，不仅强调企业内部控制应当与企业本身的战略制定和实施紧密地联系在一起，而且强调了内部控制就是首先针对企业战略的。

3.风险认识的深化。尽管在1992年coso报告中也将风险评估纳入到内部控制一体化框架作为其要素之一，但是对风险的认识还很有限，认识的程度还仅仅限于风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素如技术发展、竞争、经济变化以及内部因素如员工素质、公司活动性质、信息处理系统的特点进行检查；风险分析涉及到估计风险的重大程度，评估风险发生的可能性。在coso新的报告中，对风险的分析更透彻。新的报告增加了三个风险管理要素：目标设定、事项识别和风险反应。现代企业竞争日趋激烈，不仅要面临国内市场的竞争，还要面临国际市场的竞争；不仅要面临产品市场的竞争，还要面临经理人市场的竞争，企业的风险比以往任何时候都大，如何规避这些风险是企业的头等大事，说企业管理应当以风险管理也丝毫不为过。风险实际上指明了内部控制存在和必要的理由，如果企业没有这些风险也就不需要内部控制。对企业风险问题认识的肤浅必然会使内部控制的建立和实施误入歧途。因此新的报告在第二个要素中明确提出了风险管理应进行目标设定，目标的设定指明了内部控制的实施方向，使内部控制的设立更具针对性，和企业的战略更加吻合，以更好地实现企业的战略目标，使内部控制产生应有的效果。接着该报告就深入阐述了事项识别。企业的风险在各个管理级次和各个部门都有可能出现，企业风险管理框架深入探讨了潜在事项的概念，认为潜在事项是指来自于企业内部和外部资源的，可能影响企业战略的执行和目标实现的一件或者一系列偶发事项。存在潜在的积极影响的事项代表机遇，而存在潜在负面影响的事项则称为风险。企业关键是要识别和控制存在潜在负面影响的事项。企业风险管理框架采用一系列技术来识别有关事项并考虑有关事项的起因，对企业过去和未来的潜在事项以及事项的发生趋势进行度量。并在风险度量中提出了风险偏好和风险容忍度的概念。风险偏好是指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。企业的风险偏好与企业的战略直接相关，企业在制定战略时，应考虑将该战略的既定收益与企业的风险偏好结合起来，目的是要帮助企业的管理者在不同战略间选择与企业的风险偏好相一致的战略。风险偏好的概念是建立在风险容忍度概念基础上的。风险容忍度是指在企业目标实现过程中对差异的可接受程度，是企业在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程中所出现差异的可容忍限度。在确定各目标的风险容忍度时，企业应考虑相关目标的重要性，并将其与企业风险偏好联系起来。新的报告对风险的考虑更加全面和透彻，有利于管理层内部控制制度的建立和实施，使企业能够站在更高的层次、更宽阔的视野来认识内部控制，使人们对风险的认识从单纯的风险分析和风险识别扩大到目标设定—事项识别—风险计量—风险反应—风险评估，可以将风险管理落到实处。

4.关注整体比关注控制细节更有效。新的报告名称之所以改为《企业风险管理—总体框架》，就是强调整体的效果而非注重微观细节上的控制。风险本身是一个系统，其形成原因和构成要素很多也很复杂，如果面面俱到、事无巨细地都进行涉及是不可能的也是不值得的，因为风险的管理是有成本的，也要遵循成本—效益原则。目前我国企业特别是国有企业在具体项目上的控制制度应有尽有，他们往往忽视了企业的重大风险，导致企业出现重大损失。要强调整体上的效果就必须遵循抓大放小的原则，因此，erm框架强调董事会与管理层应该将精力放在可能产生重大风险环节上，而不是所有细小环节上。只有当企业总体而言出现偏离风险容忍度的重大风险时，管理层才需要采取一定的控制活动。

【摘要】本文针对我国新会计准则尚未与国际会计管理趋同的主要内容及其对财务报告质量的不利影响，提出我国企业会计准则进一步国际趋同的国际化策略，这对于提高我国报表质量以及加快我国会计准则国际化进程等方面具有现实意义。

前言

财政部于2006年新的会计准则体系，标志着我国建立了与国际会计准则趋同的企业计准则体系。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高企业财务报告质量为核心，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，为完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展具有重要意义。但是，由于我国新会计准则出台的时间比较仓促，新准则还存在结构层次不科学、会计目标不明确、会计导向不明朗、公允价值计量模式不够全面等不足，这对经济全球化下的财务报告质量造成了一定的不利影响。为了提高财务报表质量，必须及早制定我国会计准则的概念框架；树立“决策有用观”的会计目标；建立以目标为导向的会计准则体系；采用公允价值作为核心计量属性，使我国会计准则在会计国际化进程中不断增强会计信息的相关性、可靠性、可比性和透明度,尽可能地实现高质量会计信息的全球共享。

一、我国新会计准则尚未与国际会计惯例趋同的主要内容及其对报告质量的不利影响

（一）新会计准则的结构层次不科学

我国新会计准则结构由基本准则、具体准则和应用指南构成，并将类似于概念框架的内容归入基本准则中。这种做法与国际惯例有较大出入，目前，在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分，各个国家和国际会计准则委员会(IASC)都在研究财务会计概念结构。在IASC的《编制财务报表的框架》明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准，本框架的任何内容均不支持特定的国际会计准则”；美国FASB的财务会计概念框架以及英国会计准则委员会（ASB）的“财务报告原则公告”中也都明确指出：概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。而我国会计准则是属于会计法规的范畴，既然作为法规，就需要强制执行，而且不得随意改变，要求保持相对的稳定性。笔者认为，我国将会计准则――基本会计准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，推迟了概念框架的出台，而且削弱了对指导会计准则制定的基本概念和原则的研究，降低了财务报告质量。

（二）新会计准则的目标不明确

在国际会计准则和国外的概念框架别强调会计目标，是因为会计目标决定了会计信息质量要求，决定了计量属性的选择，决定了报表的格式，而且会计目标是构架会计准则的重要内容，目标不同，则可能导致具体准则制定的不同，也将导致会计报告信息质量的不同。随着经济环境的改变，国外大部分国家的会计目标都从“受托责任观”转向了“决策有用观”，而且会计准则一直是授权民间组织制定，在信息质量上更加注重相关性，并兼顾了可靠性。而我国过去只注重会计职能，很少涉及到会计目标，会计准则的制定权一直在财政部。为了与国际会计准则趋同，我国新会计准则首次明确提出了会计目标，指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。