非标准的审计报告
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非标准的审计报告范文第1篇
关键词：上市公司;内部控制审计;内部控制审计报告
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年1月28日
一、内部控制审计报告的意见类型
根据五部委《企业内部控制审计指引》以及中注协《企业内部控制审计指引实施意见》要求，内部控制审计报告意见类型分为四种，即“无保留意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”。各项意见的具体含义是：
“无保留意见”：在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
“带强调事项段的无保留意见”：内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对内部控制发表的审计意见。
“否定意见”：如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。
“无法表示意见”：注册会计师只有实施了必要的审计程序，才能对内部控制的有效性发表意见。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定书或出具无法表示意见的内部控制审计报告。
“无保留意见”审计报告也称为“标准审计报告”，其他意见的审计报告均称为“非标准审计报告”。取得标准审计报告是每一家上市公司的追求目标。
二、2012年度上市公司内部控制审计总体情况
2012年度我国上市公司首次全面实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引。2014年1～4月期间，47家证券资格会计师事务所为949家上市公司出具了内部控制审计报告，具体情况见表1。相比2011年只有67家公司的情况，在数量上有很大幅度的提升，内部控制审计将会越来越受到重视。（表1）
三、24份非标准审计意见原因解析
2012年度被出具了非标准审计意见报告的24家上市公司中，4家为否定意见，20家为带强调事项段的无保留意见。
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、黑龙江北大荒农业股份有限公司（以下简称北大荒）。北大荒被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）该公司及其子公司的管理层逾越管理权限审批使用资金，且没有对子公司实施有效控制;（2）该公司与其部分子公司在公司治理方面，存在着组织架构不健全或者部分组织机构并未有效运作问题;（3）未能依据有关规章准确有效地进行资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等;（4）重大信息内部报告制度未能有效执行，导致未能及时识别出需履行信息披露义务的事项和未能及时履行信息披露义务。
北大荒《内部控制自我评价报告》中提到，公司治理结构有待进一步完善，有关披露的重大、重要缺陷主要包括发展战略缺失、岗位职责不明确、大额资金运作审批操作不规范、信息披露不及时等方面。结合《内部控制审计报告》与《内部控制自我评价报告》不难发现，北大荒在内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷。具体来说，设计层面的重大缺陷主要集中在不相容职责分离、全面预算和制度建设方面;运行层面的重大缺陷主要集中在授权审批、治理架构、信息沟通和制度执行方面。
2、天津环球磁卡股份有限公司（以下简称天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）未能有效执行按月对账制度，导致往来账户长期、经常出现差异却未被发现，且在结账环节，并未合理确定本期应计提的坏账准备;（2）未建立投资业务的会计系统控制，因此未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备;（3）未组织固定资产盘点即进行了年度财务决算，存货盘点结果也未及时进行账务处理;（4）销售业务会计处理不规范，存在未发货而提前确认收入、未确认成本的情况，以及已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的情况;（5）未建立期末财务报告流程控制制度，未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控，缺乏财务报表的复核及审批控制，重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理。
根据《内部控制审计报告》可以发现，天津磁卡设计层面的缺陷主要集中在会计控制、制度建设和资产清查方面;运行层面的缺陷主要集中在制度执行方面。天津磁卡《内部控制自我评价报告》中认为，其在财报相关的内部控制上是有效的。同时，虽然披露了部分内控缺陷，包括资产盘点、往来账核对、投资业务的会计系统控制问题，但仍未说明具体的内控缺陷认定标准，也没有说明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。
3、广西贵糖（集团）股份有限公司（以下简称贵糖股份）。贵糖股份被出具“否定意见”的原因经分析主要是成本核算基础薄弱：
部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证（如没有入库单或入库单信息不完整），影响该存货的发出成本结转与期末计价的正确性。导致该公司2012年度未审计财务报表的本期和前期数据中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错。
在该公司内部控制自评报告中并未认同这一结论。贵糖股份认为，这仅仅是由于公司和事务所在原材料核算办法上存在认识差异，公司跨会计年度采购原料，之前的核算方法是行业普遍存在的，先前的会计事务所也未对此提出重大异议，因此才在本次自查中问题。
4、深圳海联讯科技股份有限公司（以下简称海联讯）。海联讯被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下两点：（1）因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查;（2）因重大前期差错更正了已经的2009年、2010年、2011年三个年度的财务报表。海联讯在《内部控制自我评价报告》中指出，公司未能有效执行内控制度，对于存在重大缺陷、与财务报表准确性相关的内控制度地执行，需作整改。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽车、ST宜纸、上海机电、凤凰光学、恒源煤电、深天地A、大地传媒、南京医药、ST狮头、*ST长油、康达尔、*ST凤凰、海南椰岛、天路、国通管业、香梨股份、工大高新、马钢股份等）带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告中，有一些强调事项是对内部控制审计范围进行附加说明，有一些是对公司重大或突发事项进行特别公告，因此，强调事项并不完全是由内部控制缺陷所带来的。与内部控制缺陷相关的强调事项可以归为以下几类：1、不相容职责未得到充分有效地分离，这主要是由于组织结构和岗位设置的不健全性造成的;2、制度规定不够明确，这主要体现在部分关键业务和流程方面;3、内部控制管理过程中部分重要资料有所缺失;4、内部控制制度没有得到有效执行;5、部分业务的会计处理与企业会计准则的要求不符。
四、24份非标准审计意见中关于内控缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷
1、2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷，按照设计层面、运行层面进行分类，设计类缺陷为14个，运行类缺陷为10个，占总数的百分比分别为58%和42%，各企业管理层应予以关注，从而有的放矢地完善本企业的内部控制。
2、企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。对制度、流程进行不断地梳理完善，设计有效性缺陷的比例将会不断下降。
3、运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的;另一方面是则是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。内部监督机制包括日常对各个业务职能部门或管理层工作过程及结果的监控，也包括定期组织的内控自评及内部审计。
（二）缺陷内容分析。2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷按照缺陷类型可以分为会计控制、不相容职责、全面预算、制度建设、授权审批、治理架构、信息沟通不畅、制度执行、资产清查9个方面。即在各种类型的控制活动中均有可能存在重大缺陷，任意一类控制活动失效均可能导致非标准的内部控制审计意见出现重大缺陷。
但内部控制审计报告披露出来的与制度相关的缺陷有9个，占总体的38%，比例最高。因此，加强制度建设，监督及强化制度执行是完善内部控制的重要措施。首先，企业应当确保既有的制度和流程是规范的、可执行的。其次，企业应该对其进行至少每年一次的梳理，根据经济业务的变化，适时增加新制度、作废不适宜制度、关注制度是否被有效执行。
需要说明的是，各类控制活动均有潜在的风险，企业在内部控制体系的建立与完善过程中，应当综合考量，可以有所侧重，但不可有所忽略。
五、内部控制审计报告质量有待提高
对比上述企业披露的《财务审计报告》和《内部控制审计报告》，发现已披露的内控缺陷主要集中在与财务报告高度相关的领域。出现这种情况的原因主要由于部分会计师事务缺乏内部控制审计经验，内部控制审计范围的选取还仅局限在与财务报告高度相关的领域，甚或是直接与具体的经济损失或财报差错相关，使得多数企业财务审计与内控审计相互整合。
应当注意的是，根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的定义，重大内控缺陷除已产生了经济损失或财报差错的缺陷外，还包括可能会造成潜在损失或错报，以及对企业声誉、安全等定性指标造成损害的缺陷。随着会计师事务所审计经验的不断积累，相信这方面的工作缺失将会得到明显改善。
主要参考文献：
[1]李晓红.2012年度上市公司非标准内部控制审计报告分析[J].中国总会计师，2013.9.
非标准的审计报告范文第2篇
国内外实践证明，审计行业法律风险与审计质量有着密切的关系。一般来说，两者的关系有4种组合。
第一，高法律风险与低审计质量。这种组合从理论上讲有可能，但在现实生活中存在的可能性很小。在高法律风险的审计环境下，审计质量低的会计师事务所由于受到巨额的经济惩罚和严厉的行政、刑事处罚等，无法继续生存下去。
第二，低法律风险与高审计质量。这种组合现实生活中存在的可能性也很小。作为一个经济人，利益是其首要的追求。高审计质量伴随的必然是较高的审计成本和较低的审计收益，而在一个低法律风险的环境下，追求利润最大化的实体没有动力为了提高审计质量而增加审计成本，从而减少自己的利润。
第三，低法律风险与低审计质量。这种组合在发展中国家或落后国家比较常见。这些国家由于政治、经济和法律等各方面制度不完善，一般对审计违法的惩处不严厉，从而导致这些国家审计行业的法律风险较低。在一个低法律风险的环境下，追求利润最大化的实体必然会减少审计成本、降低审计质量，以达到利润最大化。
第四，高法律风险与高审计质量。这种组合在发达国家比较常见。这些国家为了维护正常的经济秩序和发展速度，一般对经济违法的惩处较为严厉。在这种高风险的法律环境下，伴随低审计质量的必然是高昂的经济处罚或刑事处罚，其结果是一大批质量低下的会计师事务所由于无力承担法律的惩处而不复存在，从而从整体上提高了审计质量。
我国审计行业法律风险与审计质量关系分析
总体看来，我国属于以上4种组合中的第3种组合，即低法律风险与低审计质量类型。
(一)从审计风险来看，我国审计行业的法律风险较低
我国审计行业的法律风险较低与我国处于社会主义初级阶段、各方面立法不够健全的国情分不开。具体而言，这也是诉讼参与人、诉讼参与的限制条件以及处罚力度等几方面因素共同作用的结果。
从诉讼参与人方面来看，我国审计案件诉讼参与人的范围较小，主要包括审计业务的直接委托人，很少包括审计业务的间接委托人。在红光实业案件、银广夏案件等审计违法案件中，曾有小股东向法院提讼，但最终要么被驳回，要么以理由不足等被拒绝受理。在这样的法律环境下，审计业务的间接委托人很难成为诉讼参与人，诉讼参与人的范围被限制了。为了改变这种状况，最高人民法院于2002年1月15日了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷有关案件有关问题的通知》，要求法院受理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件。由于种种原因，该《通知》本身采取了一种谨慎的态度，对案件受理提出了4项限制条件。一是只受理已被证券监管部门作出处罚决定的案件，二是只受理因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件，三是不受理集团诉讼，四是只有省会市、直辖市、计划单列市和经济特区中级人民法院才有资格受理。
由于设置了以上限制条件，所以尽管该《通知》的对于改变我国审计案件中间接委托人诉讼无门的状况有所帮助，但仍不能从根本上解决我国审计案件诉讼参与人范围较小的问题。从参与诉讼的限制条件方面来看，我国审计案件诉讼参与者的诉讼成本较高。因为我国目前的法律制度规定与案件有关的举证责任仍然适用“谁主张，谁举证”的原则，即原告举证，这一举证原则对于原告是不利的，会加大其搜集证据的成本。在这样的条件下，原告就会根据“收入成本原则”来决定是否审计师，这就必然会导致大部分由于找不到证据或认为不合算的潜在诉讼参与人退出诉讼程序，从而降低了审计师被的概率，最终结果是降低了审计行业的法律风险。
从对违法案件的处罚力度方面来看，我国对审计案件当事人的处罚较轻。按照我国的有关法律、法规，在审计违法案件中对受害者的经济赔偿额一般为不法收入的1～5倍，有的还限制了最高限额。对于违法的会计师事务所的处罚一般是处以违法收入1～5倍的罚款、停业整顿和撤销，对违法的注册会计师的处罚一般是处以违法收入1～2倍的罚款、暂停或终止执业。同时，由于会计师事务所和注册会计师被提讼的概率较小，所以其被处罚的风险也相应较小，这样的处罚力度根本无法对违法的会计师事务所起到威慑作用。
(二)从审计质量来看，我国审计行业的质量较低
我国审计业的历史不长，发展尚不完善，总体看来审计质量还很低，主要表现在3个方面。
第一，审计报告的种类以标准型为主。审计报告的类型是衡量审计报告质量的重要依据。在一个经济发达、审计质量高的国家，标准型和非标准型报告在整个审计报告中的比例应该合理。标准型审计报告的比例过大，说明审计师过分注重被审计单位的意见而缺乏自己应有的职业判断，导致审计报告的质量不高。非标准型审计报告占有一定的比例，说明审计师对在审计中发现的问题给予了应有的关注，而且与被审计单位的管理当局进行了应有的沟通，但由于被审计单位拒绝调整等原因，审计师作出了非标准审计报告，这样的审计报告质量较高。目前我国的审计报告主要以标准型审计报告为主。WIND统计数据显示，截至2012年4月19日，共有1805家企业披露2011年年报，其中只有54家公司年报被出具非标准性审计意见，标准型审计报告占所有审计报告的比例达97%，而非标准型审计报告所占的比例只有3%。
第二，对被审计单位舞弊的发现能力差。被审计单位主要通过虚报收入、关联交易等方法进行舞弊，其手段并不高明，但由于种种原因，如由资质较浅的审计人员进行审计抽样获得审计证据、审计证据真实性有时无法判断、重要性水平估计不合理、审计师职业判断失败、审计师在审计过程中不能保持独立性、政府监管缺失、审计市场存在“劣币驱逐良币”现象等，对其进行审计的审计师往往不能查出其舞弊行为的存在，出具了标准的审计报告。这样的审计报告不可能有较高的质量。
第三，审计师参与被审计单位舞弊。影响我国审计报告质量的另一个因素是从事审计业务的审计师与被审计单位管理当局串通作弊。震惊全国的银广夏案件、猴王案件、幸福实业案件等案件都有注册会计师参与其中。部分无职业操守的注册会计师的存在总体上降低了我国审计报告的质量。
提高我国审计法律风险和质量的思考
虽然审计质量的高低是很多因素共同作用的结果，但法律风险是其中一个重要的方面，很难想象在一个法律风险很低的环境里能产生高质量的审计。所以要提高我国的审计质量，必须完善我国的法制建设，加大我国审计行业的法律风险。
第一，适当扩大诉讼参与人的范围。扩大诉讼参与人的范围是增加审计业法律风险，提高审计质量的重要前提。美国的集团诉讼制度将审计诉讼参与人的范围由直接委托人扩大到间接委托人，大大提高了审计的法律风险，这也是美国审计质量较高的重要原因之一。为了改变我国审计法律风险较低的现状，立法机构可以在法律的修改过程中考虑扩大审计诉讼参与人的范围，从而增加我国审计业的法律风险，提高审计质量。
第二，适当降低诉讼门槛。审计行业是一个特殊的行业。我国可以借鉴美国等发达国家的做法，在审计案件中将举证责任逐步转向注册会计师，那样会降低人的诉讼成本，可以鼓励更多的人参与诉讼，从而增加我国审计业的法律风险，提高审计质量。
非标准的审计报告范文第3篇
审计行为是一种契约行为，审计因契约而产生,因契约而发展。审计关系实际上是审计关系人之间的一种社会关系，它包括了审计人与审计委托人、审计人与被审计人、审计委托人与被审计人三组关系。这三组关系形成了审计三角关系，任何一项审计都必须有审计人、被审计人、审计委托人。审计人接受审计委托人的委托或授权后，对被审计人进行审查并向审计委托人出具有关被审计人受托经济履行情况的经济报告；被审计人对审计委托人负有经济责任，并由审计人对其受托经济责任进行审查；审计委托人将其财产授予被审计人进行经营管理，要求被审计人对他们承担经济责任并从审计人那里获取有关受托经济责任履行的书面报告。
二、审计契约关系的历史演进
审计行为是一种契约行为，狭义的审计契约应是指由审计人与审计委托人共同签订的契约，广义的审计契约应当是在狭义的审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。世界审计报告的发展大致可以分成三个阶段：非标准审计报告阶段、标准审计报告的探索阶段和标准审计报告阶段。
第一，非标准审计报告阶段：19世纪,英国公司最早要求审计人员对资产负债表的准确性做出审计报告，但是没有统一规定审计报告的标准的用语和格式。
第二，标准审计报告的探索阶段：20世纪初美国股票拥有权的广泛分散，导致不同利益主体要求会计师出具的审计报告，随着财务报表标准化的进程，对审计报告的标准化也提出了相应的要求。
第三，标准审计报告阶段：1929年经济危机以后对报告的用语、模式日益标准化和规范化，从而保证审计人员在各种情况下能将自己的审计意见准确地、简明扼要地传达给利害关系集团。
三、以“契约经济论”分析审计关系的本质
审计的产生是由于受托经济责任关系的产生而产生的，但是对审计的研究仅仅停留在“受托经济责任”理论上不够的。通过契约经济的理论对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计关系的实质和审计发展的内在规律提供了重要的理论依据。
第一，审计关系的本质是一种契约关系：从“关系链”角度看,审计的三角关系是在“两权分离”状态下建立起来形成了以审计委托人为中心的契约关系，审计委托人与被审计人之间以产权关系为纽带的契约关系和审计委托人与审计人之间以关系为纽带的契约关系。
第二，审计的重点是契约的完善：委托理论的核心是信息不对称，审计的基本功能是在于减少信息不对称导致的成本。然而审计是不可能完全的解决信息不对称的问题，审计的重点应着眼于契约的完善上促进信，息质量的改善，以减少逆向选择和道德风险。
第三，契约双方是平等的：从契约理论的角度出发，契约的缔结必须建立在双方平等的基础上，在上市公司审计委托人层次多、关系复杂的情况下坚持契约双方的平等地位尤其重要。从完善和保障契约的角度，制衡和控制契约双方中去寻找审计人的独立性。
四、审计的契约关系和履约机制
独立审计实质上是委托人和、受托人和被审计人（人）之间一组契约的集合。
(一)委托人与受托人之间契约的核心是降低成本。为了达到这一目标，委托人可能的选择有：第一，依靠自身的力量，通过完善内部监督机制来制约人，减少其机会主义行为，但企业规模较大、股权较分散、委托人专业知识有限、内监督机制的独立性较差等因素决定了这种监督机制的交易费用是高的，会高于成本，所以不具有经济合理性。第二，委托“超然独立”的注册会计师监督人。将成本中的一部分作为审计费支付给注册会计师，注册会计师在收取审计费用之后，也就承担起了为委托人监督人降低成本的义务。
(二)人(经理人员)本身也有委托注册会计师进行审计监督或评价的动因其原因主要有以下几方面：(1)注册会计师发表的肯定审计意见是企业财务状正常的一种证明，会对企业股票市场价格的上升产生一定的影响，从而使企业的市场价值上升。如委托人按企业市场价值的一定比例给人剩余索取权，那么，企业市场价值的上升也就味着人收益的增加。(2)注册会计师肯定的审计意见也是经理人员能力和品行的一种证明，会对经理人员在经理市场上的价值产生一定的影响，从而使经理人员受益。(3)注册会计师肯定的审计意见也为投资者投资提供了一种信号，可降低投资预期风险，从而有利于企业在资本市场上融资，有利于经理人员理财。
(三)受托人(会计师事务所)与注册会计师协会之间契约的核心是信誉权制。委托人所以委托注册会计师进行审计监督，是因为：第一，委托人相信注册会计师有良好的专业知识和技能，能发现经理人员的违约行为。第二，委托人相信注册会计师有良好的职业道德，对发现的经理人员的违约行为会如实地向委托人报告。但专业知识和技能以及职业道德等在签约之前都不可观察，只有通过其审计行为的结果才能反映出来。所以，赢得客户的信任对注册会计师是至关重要的。为了赢得客户的信任，注册会计师可能的选择是：第一，通过多次反复地为客户提供优质服务(即重复博拜)，慢慢地争取客户的承认。第二，加入一个具有权威性、公认性的组织，利用该组织在客户心目中的信誉赢得客户。这一组织就是注册会计师协会，加入协会必须自觉地接受注协的监管，注协也可以通过取消注册、罚款等手段来约束入会的注册会计师，维护自己的权威性、公认性。
参考文献：
[1]张维迎.企业理论与中国企业改革》,北京大学出版社,1999
[2]张立民.审计制度建设的理论依据,审计研究,2002,3
[3]王建玲.注册会计师审计契约委托人探究.西北大学学报,2004,2
[4]冯均科.审计契约制度的产权学分析.山西大学学报哲学社会科学版,2004,3
[5]王善平,朱青.独立审计的产权绩效与机制改进,当代财经,2007,6
非标准的审计报告范文第4篇
【关键词】基金持股；审计质量；影响因素
一、研究背景及意义
审计质量的高低影响到其对投资者保护的有效程度，进而影响到社会公众投资者的信心和一国资本市场发展的成熟程度。如何有效地提高独立审计质量，一直以来是政府监管部门、立法机关、公众投资者等利益相关者关注的焦点。然而如何提高审计质量需要明确影响审计质量的主要因素有哪些，本文的研究重点是基金持股对审计质量的影响。国内外许多学者对审计质量的影响因素进行过研究，这些研究有的是从规范角度进行一般理论分析，有的是进行实证研究。国外的研究主要是实证研究，大多研究结果表明，审计质量的影响因素主要集中于事务所的规模、事务所声誉、事务所职业水平、客户重要性水平、审计费用、审计时间和上市公司治理结构等方面。然而，基金持股对审计质量的影响研究很少。通常，由于自身风险分散化的要求，基金一般会同时投资多家公司。然而，当多数基金同时偏好持有相同的股票，当共同持股基金数目足以产生公司治理中的规模效应时，它们取得话语权的机会通常会变大，施加于公司绩效的正面影响也会上升，从而根据其投资策略选择介入上市公司治理，提高公司治理能力，完善公司治理结构，一是可以改善上市公司会计信息质量，二是可以提高审计的独立性，这两方面的完善使得获取高质量的审计有了很大的保障。
二、审计质量的影响因素及基金持股对审计质量影响文献综述
（一）审计质量影响因素文献综述
审计质量的影响因素可以分为审计主体和审计客体。审计主体包括审计机构和审计人员。会计师事务所的审计资源和审计人员各方面的业务能力和人员素质状况对审计质量存在至关重要的影响。审计客体主要是指被审计单位及其财务信息。
作为审计主体的审计机构和审计人员的独立性是影响其审计质量的重要因素，在审计的全部过程中保持实质上和形式上的独立是审计质量的重要保障。张龙平（1994）提出，审计质量具体表现为审计人员的素质和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。吴杰、张自伟（2005）认为，审计质量受审计人员的素质和审计过程的质量的影响。会计事务所的规模对审计质量也产生影响，规模大的会计师事务所拥有专业能力、资源及动力来限制财务报告中各种盈余管理行为以提高利润的可靠性，规模大的事务所可以带来审计人员知识结构的专业化和系统化。DeAngelo（1981）认为，事务所规模越大，其可预期的审计质量就越高；Nichols & Smith（1983），Simunic & Stein（1987），将会计师事务所划分为前十大与非十大两类通过研究发现前者更能发现盈余管理情况以此证明前十大事务所的审计质量更高。事务所的声誉也对审计质量产生影响，Richard B.Carter（1998）实证研究指出，可以用事务所声誉来衡量其执业质量的高低，具有较高声誉的事务所一旦发生审计失败所付出的代价很大，因此它们更有动机保持较高的审计质量。审计收费也对审计质量产生影响，审计收费是审计活动正常开展的资金保障，如果会计师事务所审计收费降低幅度过大，为了保证一定的利润空间，审计人员势必减少审计程序和审计时间以降低成本，最终使审计质量得不到保障。
Copley（1994）的实证研究证明，在一定范围内审计费用与审计质量呈正相关关系，即审计质量越高审计收费就越高。但过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的会计公司由此可能降低审计质量。同时，审计意见类型也可以用来衡量审计质量，既然审计质量是注册会计师发现违约行为并对其进行报告的联合概率，那么出具的“非标准”审计意见就代表了注册会计师报告其发现的违约行为，保持了一定的独立性，这在一定程度上代表了较高的审计质量。因此国内许多学者将“非标准”审计意见作为审计质量的衡量标准，那么在一定程度上事务所出具的“非标准”审计意见比例越高，表明该事务所的独立性越强，审计质量越高。Mark L.Defond（1998）的研究结论却认为，只采用会计师事务所规模品牌、声誉、行业专长、独立性等这些指标来单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，将这些指标结合起来则能够更好地衡量审计量。Dye（1993），假设审计质量取决于审计成本和诉讼风险之间的平衡，而注册会计师的财富水平、审计准则的要求，通过影响审计成本和诉讼风险来影响审计量。客户重要性水平也对审计质量产生影响。客户重要性是指会计师事务所对某客户的经济依赖，通常以从客户收取总费用占事务所收入总额的比率来度量。当事务所主要收入来源于某客户时，事务所极有可能对该客户进行妥协，进而影响审计质量。
（二）基金持股对审计质量的影响研究综述
审计客体对审计质量的影响主要包括上市公司内部治理及其财务信息对审计质量的影响。Chow（1982）、Watts & Zimmerman（1983）的研究认为，由于所有权和经营权的分离，管理当局有错报财务结果的动机，作为股东利益的代表董事会有责任防止和发现管理当局的这种财务报告行为。然而由于董事会的不同特征，在提高财务报告质量、选择会计师事务所、提高审计报告的质量等方面的作用不同。盈余管理水平会影响审计质量，会计信息失真的一个重要方面就是盈余管理，即利用会计管制的弹性操纵会计数据的行为。审计质量与盈余管理两者之间存在反向的相互关系。较高的审计质量会形成较少的盈余管理。会计信息是审计鉴证的对象，真实可靠的会计信息不仅能提高审计效率，更能合理保障审计工作的质量、降低审计风险，而会计信息质量的高低又取决于公司治理结构，科学合理的公司治理结构提高了会计信息的真实性，为注册会计师审计工作的开展提供了有利的条件；注册会计师的审计是对会计信息做出的最终鉴证，注册会计师只有排除经济利益、外界压力等因素的影响，才能确保审计结果的客观公正。科学合理的公司治理结构保证了审计机构不受控于管理层，能够以超然独立的姿态对会计报表发表公正公允的审计意见。因此，公司治理结构的优劣决定着审计质量的高低。然而，对于上市公司来讲，当基金持股达到一定的规模，基金持股一方会选择参与公司治理，从而影响着公司的治理结构。从这个意义上来讲，基金持股比例在一定程度上决定着审计质量的高低。
FanJPH（200l）以东亚国家的上市公司作为研究样本，研究发现大股东和小股东之间的利益冲突在一定程度影响了上市公司对审计收费、注册会计师的选择和审计意见类型的出具，并且大股东会通过给注册会计师施加压力的方式来影响审计意见。Careello&Neal（2003）以1988-1999年期间的被出具非标准的审计报告且更换审计师的上市公司为对象，研究审计委员会特征后发现，拥有较高比例的独立董事、较高比例的治理专家和较低持股比例的审计委员会更能够阻止注册会计师因发表非标准审计意见和被审计单位更换事务所的可能性。Chow（1982）、Watts & Zimmerman（1983）的研究认为，由于所有权和经营权的分离，管理当局有错报财务结果的动机，作为股东利益的代表董事会有责任防止和发现管理当局的这种财务报告行为。然而由于董事会的不同特征，在提高财务报告质量、选择会计师事务所、提高审计报告的质量等方面的作用不同。
刘丽（2007）认为，影响我国独立审计质量的因素主要表现在两个方面：第一，我国对高质量审计服务的内在需求不足，其中政府的过度介入和公司治理结构的不完善是主要原因。根据审计质量水平低下的成因，刘新琳、周兵（2005）将审计质量影响因素分为制度性因素、违规性因素和技术性因素三类，其中制度性因素就包括公司治理结构对审计质量的影响。而审计客体对审计质量的影响主要包括：企业产权结构问题、公司治理结构问题、企业财务状况和内部控制的影响。可以看出，国内对于审计质量影响因素的研究得出的结论也大都包括公司治理结构、股权结构等因素。
国外发达市场，如美国证券市场上，基金等机构投资者正逐渐从被动投资即组合投资向主动投资积极介入上市公司的治理转换。公司治理结构也逐步向股东为主参与转变。虽然我国目前情况下证券投资基金在上市公司的监督方面还不会有很大的影响，但根据调查显示，基金公司一般都会以股东的身份派员参加股东大会，并试图施加自己的影响，而且上市公司的管理层对于来自基金的意见比较重视。基金公司在做投资决策前，一般而言，都要对投资的上市公司做深入的调查研究。因此，有针对性地提出一些问题进而获取更多的公司信息，是基金经理参加股东大会的主要任务。也正因为基金经理对投资对象早有了解，所以相对来说比较容易判断公司的重大决策是否存在问题，而一旦发现问题，基金经理便立即利用自己的股东地位和股东权力向其投资的公司施加自己的影响。
国内外已有很多研究表明，会计师事务所被解聘的一个主要原因就是注册会计师与企业管理层对相关项目的会计处理方式和政策上未能达成一致意见。当存在异议时，一个相对独立的监督机制可能会减轻注册会计师所面临的压力，使其能够保持其独立性，客观公正地进行审计并发表审计意见。因此在公司内部建立良好健全的监督机制，有利于制约管理层的违规违法等机会主义行为，也能起到提升外部审计质量的作用。基金持股达到规模介入公司管理，就可以缓解注册会计师与管理层在会计原则运用方面的分歧，保护并支持注册会计师的独立性，防止管理层的干预。从而提高审计质量。
李忠海，张涤新（2011）研究表明，若公司的第二大股东为证券投资基金，其对该公司的经营绩效的正向影响更为显著，第二大股东和证券投资基金的双重身份强化了股权制衡的效果。第二大股东持股比例既是股权结构的主要指标，也是衡量公司治理水平和股权制衡程度的重要指标，其大小直接影响参与公司治理的积极性。因此可以这样认为，第二大股东的持股比例越高，越有利于提高公司治理水平，从而越有利于提高审计质量。
LaPorta（1999）以27家经济状况良好的拥有控股股东的上市公司作为样本，研究了其所有权结构对审计质量的影响。研究表明，当公司被家族或是国家控制时，为了追求利益的最大化，控股股东将有极大的动机和倾向去侵占中小股东的利益，并通过抑制注册会计师的审计范围的方式来掩盖其对小股东的掠夺行为，并最终影响审计质量。
国内研究方面，孙铮和曹宇（2004）实证研究了股权结构如何影响上市公司管理人员对注册会计师的选择。结果表明，国有股、法人股及个人股股东并没有很强的动力选择高质量审计；但境外法人股及个人股股东更倾向于选择高质量的注册会计师来维护其自身利益。董南雁和张俊瑞（2005）以2003年沪深两市的A股中92家制造业上市公司作为研究样本，通过逻辑回归，实证研究了公司治理与审计意见之间的关系，结果表明公司治理的总体状况对注册会计师出具的审计意见有显著影响；在公司治理的具体指标中，董事会的结构与运作和对股东权益的保护与审计意见类型也存在显著影响。赵学彬（2006）实证分析了股权结构对审计意见的影响，研究发现，股权集中度与审计意见类型呈负相关相关。即股权集中度越高，被出具非标准审计意见的可能性越小；控股股东持股比例越高，其行为难以受到有效地约束，在利益的驱使下，便产生了侵害小股东利益的倾向。为了掩饰其侵占行为，控股股东就需要采取各种手段与注册会计师进行谈判和协商，以使注册会计师出具标准审计意见，降低其审计质量。目前国有股“一股独大”的股权结构缺乏内部治理层次的权力制衡，存在较高的成本，也在机制上制约了审计独立性、影响了审计质量，经营者以会计信息为载体的造假容易成为现实。公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性影响方面（来明敏，2005）。
三、结论
以上文献表明，审计质量的因素有很多，比如技术因素、法律因素、环境因素和制度因素等等。同时，审计质量的高低直接关系到预期使用者对公司报告的可信赖程度，影响到利益相关者的经济决策。基金持股作为一种股权结构在公司中的比例越与第一大股东接近，为了保护自己的利益积极参与公司的治理，越能产生良好的股权制衡作用，因此基金持股对提高公司治理有积极的作用。同时，良好的公司治理结构能够提高上市公司的会计信息质量从而降低盈余管理水平，在一定程度上可以提高审计质量；另外，基金持股一方还可以利用自身信息优势与外部审计人员合作，配合注册会计师的审计，以发现控股股东的财务粉饰和造假行为，降低信息的不对称，保护自身以及其它股东的合法权益，这些都会对审计意见类型以及审计质量造成影响，同时还可以确保选择独立的会计师事务所，因而保障了会计师执业的独立性和客观性，从而产生高质量的审计报告。在今后的研究中本文试图从实证角度加以分析。
参考文献：
[1]杨兴全.公司治理结构与会计信息质量[J].上海会计，2001（9）：13-14.
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[4]谢志华.关于公司内部治理结构的若干问题[J].财会通讯，2001（1）：17-19.
[5]赵景文，于增彪.股权制衡与公司经营业绩[J].会计研究，2005（12）：61-66.
非标准的审计报告范文第5篇
关键词：审计收费；资本规模；国际四大；审计意见
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：上市公司审计收费的影响因素的实证研究――以零售行业为例
收录日期：2016年7月4日
一、引言
随着资本市场的飞速发展，越来越多的公司热衷于上市以筹集资金扩大再生产。而利益相关者在进行投资时会特别关注目标公司财务报告的审计质量。审计收费是影响审计质量的一个重要因素。自2001年证监会要求披露审计收费以来，越来越多的学者研究审计收费问题。而且这些研究都是从不同角度出发，观察审计费用的收取受到哪些变量的影响。2010年1月，国家发改委和财政部联合了《会计师事务所服务收费管理办法》，进一步明确了对审计收费的政府指导和市场调节。
审计收费是企业为会计师事务所或注册会计师所提供的专业服务支付的报酬，其实质是审计委托人与注册会计师在审计业务契约中，双方达成一致的一项费用。审计费用的确定标准是否公正，将直接影响会计师事务所以及注册会计师的独立性，进而影响上市公司信息披露质量及审计质量，并且会间接影响到资本市场中的利益相关者的经济行为。由此可见，研究哪些因素会对上市公司支付给会计师事务所的审计费用产生影响具有重要的意义。
本文从零售业角度出发，主要分析资产规模、审计意见以及是否为“四大”对审计收费有何影响。本文的贡献在于：检验了审计费用的影响因素，并得出可靠的研究结论，拓展了国内关于审计收费影响因素的研究视角。
二、文献回顾
国内外许多学者对审计收费有了较深入的研究，国外对审计收费影响因素的研究起步较早。尤其是1980年Simunic提出研究审计收费影响因素的模型之后，国内外许多学者基于此模型从不同行业不同维度展开对审计收费的研究。
Simunic（1980）建立了研究审计收费影响因素的回归模型，指出资产的规模是影响审计收费的最重要因素。Stergios Leventis（2010）发现公司的规模与审计收费呈显著正相关关系。张宜霞（2011）指出公司规模越大，审计程序越复杂，所以审计费用就会越多，并证实资产规模和审计费用呈正相关关系。王敏等（2013）用期末总资产的对数表示公司的资产规模，证实资产规模是影响审计费用的重要因素。刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）、吕联盟和吕迎（2010）、曹姝奇（2016）也证实了上述研究结论。李补喜、申京苑（2014）利用分位数回归模型详细研究不同的因素在不同分位点上对审计费用的影响，发现资产规模越大，审计工作量也随之增大，审计费用越高，二者呈显著正相关关系。因此，资产规模越大的被审计单位，所需审计的业务和流程越复杂，需要被会计师评估和测试的范围越大，就需要搜集更多的审计证据，会计师付出的成本越高，因此所带来的审计费用也会越多。据此，提出本文第1个假设：
H1：限定其他条件，被审计单位资产规模与审计费用正相关。
一般情况下，会计师事务所对被审计的上市公司出具的审计意见分为两种：一种是标准的非保留意见的审计报告；另一种则是非标准无保留意见的报告。对于审计意见是否会影响审计费用，各学者看法尚未统一。李补喜、申京苑（2014）研究发现，审计意见的类型与审计收费显著正相关关系。车湘辉（2014）通过对2013年上市公司不同行业的审计收费进行分析，发现审计类型是影响审计收费的一个重要因素。何威风、刘巍（2015）以深沪两市2007～2012年上市公司为样本，研究发现审计费用与审计意见呈明显正相关关系。因此，企业为避免给外界传递的是一种公司当前经营状况不好的负面信息，企业管理层会要求事务所出具标准非保留意见的审计报告。相对于非标准审计意见，事务所出具非保留意见会增加事务所的审计风险，也就意味着事务所要求的审计费用会相对提高。据此，我们提出本文的第2个假设：
H2：限定其他条件，会计师事务所出具的审计意见会影响审计收费。
声誉好并且规模大的事务所出具的审计报告会有公信力，市场需求量较大，审计费用相对较高（伍利娜，2003；张宜霞，2011）。Bruce K.Behn（2009）对1999～2004年韩国上市公司的审计费用进行实证研究发现，“五大”比“非五大”总体费用要高。张凤丽（2014）研究发现事务所的声誉（是否“四大”）与审计费用有显著正相关关系。王兵等（2010）、车湘辉（2014）也在其研究中得到上述结论。因此，事务所会根据它具有的品牌效应会配备高素质的审计人员和付出更多的努力，以保持审计过程中较高的独立性，在付出更多人工成本的同时会伴随提高审计收费的增加，而且企业为获得投资者的信任往往会接受较高的费用以选取质量好的“四大”。据此，我们提出第3个假设：
H3：限定其他条件，由国际四大事务所审计与年度审计费用正相关。
三、研究设计
（一）样本选取。样本选取的是2013～2014年我国零售业上市公司为初始研究样本，剔除ST企业和数据不全的样本，共得到166个样本，较为充足。财务数据和审计费用数据均来自国泰安CSMAR数据库，数据用SPSS19.0软件处理。
（二）变量定义与模型设计。（1）因变量：本文参照已有文献选取审计费用的自然对数作为计算依据。（2）自变量：本文选取对审计收费影响比较重要的资产规模、审计意见以及事务所规模。其中，资产规模按照已有文献以期末总资产的自然对数为处理依据；审计意见为标准的无保留意见取值为“0”，非标准意见取值为“1”；事务所规模是以是否为“四大”确定的（张凤丽，2014），若为四大则取值为“0”，否则为“1”。（3）控制变量：借鉴已有文献，影响审计收费的因素有很多，为确保研究结果的可信度，本文选取了8个控制变量，其中将年份作为虚拟变量，2013年记为“0”，2014为“1”。本文相关变量的具体定义如表1所示。（表1）
为验证上文所提出的3个假设，建立如下多元回归模型：
其中，α为常数项，βi为系数，ε为随机扰动项，Year表示虚拟变量。
四、实证结果与分析
（一）描述性统计。对文中的变量进行描述性统计，结果如表2所示。（表2）可见，样本公司年度审计收费自然对数的最大值为16.88，最小值为12.77，平均值为13.89，标准偏差为0.770，样本中各上市公司所支付的审计费用存在较为明显的差异。全部样本公司中资产规模的均值为22.27，最大值25.39，最小值18.64，相差较大，便于观察；审计意见的均值为0.02，趋近于0，表明样本公司中大都是标准非保留意见；在样本中有8%的上市公司聘请“四大”会计师事务所，比例较小。而本土“十大”被聘请比例达到54%，说明大多数上市公司用我国事务所偏多。从控制变量来看，财务杠杆系数各公司间差异较大，最大值为14.45，最小值仅为-0.69。资产负债率行业均值为0.55，最大值4.02与最小值0.10相差较大，但总体偿债能力较好。此外，样本主要变量的分布比较均匀，可进行回归统计分析。
（二）相关性分析。运用皮尔逊双尾检验和Spearman检验对主要变量进行相关性检验，用来说明各变量间的相关系数。检验结果如表3所示。（表3）
从表3可知，审计收费与资产规模、事务所规模在5%水平上显著正相关，与审计意见负相关但并不显著。控制变量中流动比率与审计收费在10%水平上正相关。虽然本文选取的变量之间存在着一定的相关性，但是其相关系数并不高，可以看出，各个变量之间不存在多重共线性，可以针对本文选取的数据进行多元线性回归分析。
（三）回归结果。为进一步验证假设是否成立，利用所选模型对采用样本进行回归分析，回归结果如表4所示。（表4）可以看出，调整后的R平方达0.696，说明方程能够解释近70%的变动，总体拟合优度较为良好，并且方差膨胀因子VIF均大于0小于10，证明不存在多重共线性。
从各变量的回归结果来看：一是上市公司的资产规模LN的回归系数为0.447，P值为0.00，在0.05水平上显著，与预期的符号一致，上市公司的资产规模与审计费用呈显著正相关关系，即上市公司所拥有的资产规模越大，所需要花费的审计费用就会越多，假设1得到验证；二是会计师事务所出具的审计意见Opinion的回归系数为0.061，P值为0.805，虽然是正相关关系但并不显著，可能是因为会计师具有更强的独立性和谨慎执业精神，随着监管力度日益加强，会计师也不愿冒险以身试法（伍利娜，2003）。另外，也有可能是本文所选取行业样本不够多的原因，综上，假设2不成立；三是会计师事务所的规模big4的回归系数为1.006，P值为0.00，在显著性水平为0.05情况下，与审计收费呈显著正相关关系，说明事务所规模较大，所产生的品牌效应比较明显，收取的审计费用也会相对较高，验证了假设3是成立的。在控制变量中，是否为本土“十大”的结果也显示与审计收费呈显著正相关关系，而其余变量则不十分显著。资本报酬率、存货占收入的比重这两项与审计收费之间呈现不显著相关。与相关性分析结果一致。
五、研究结论及政策建议
本文以零售行业上市公司为样本，实证检验了审计收费的影响因素。研究发现：公司的资产规模越大，所需要的审计费用越高，与前文假设一致；审计意见并未如预期所想会影响审计收费，检验结果并不显著；相比而言，事务所规模（即“四大”）较大，所需要的审计收费越高。本文的局限性在于：选取的零售行业这一单一变量，样本数可能对实验结果产生一定的影响；另外，只选取了资产规模、审计意见和事务所规模三个解释变量，对于其他一些因素可能并未进行全面分析。
基于以上研究结果，我们提出如下政策建议：（1）完善审计费用的披露制度，使审计费用更加透明化，在披露的财务报告中明确列示各项审计费用的开支，包括审计人员的差旅费以及服务费等；（2）本土事务所应提高审计的质量，做大做强以增强在事务所行业的竞争力，并最终提高审计的独立性；（3）政府要加强对审计质量的监管，根据定价标准监督其是否按照被审计单位的资产规模等合理制定。
主要参考文献：
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[2]Stergios Leventis，Panagiotis E.Dimitropoulos，Audit pricing，quality of earnings and board independence：The case of the Athens stock exchange[J].Advances in Accounting，incorporating Advances in International Accounting，2010.
[3]张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素――基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011.12.71.
[4]王敏，孔玉生.上市公司审计收费影响因素实证研究――以制造行业为例[J].财会通讯，2013.2.20.
[5]李补喜，申京苑.基于分位数回归的审计费用影响因素研究[J].会计之友，2014.7.
[6]车湘辉.基于行业特性的审计收费影响因素分析[J].统计与决策，2014.18.
非标准的审计报告范文第6篇
一、文献回顾
（一）规范研究
1、审计质量的定义。对审计质量定义理解有两种观点，一种认为审计质量就是审计报告的质量，还有一种认为审计质量是审计业务过程的质量，持后者观点的学者居多。具有代表性的观点有：审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范要求的特征，后者指审计工作对社会的影响或作用程度。审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个环节的工作质量和外在社会效益质量。审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。
2、审计质量控制的研究。我国较早研究审计质量的学者一般从审计质量控制作为切入点进行研究，研究重心较多放在如何设计与规范审计质量体系上。在我国社会审计质量控制标准颁布之前，张龙平认为社会审计质量控制标准至少包括四个方面：审计人员质量、指导和监督、检查、客户接受和续约。高匡衡提出社会审计质量控制既是过程控制又是程序控制。张龙平、张敦力在《试论审计质量特征与审计质量控制思想》一文中提出审计质量既具有其他劳务质量的共性，也具有其他劳务不具备的特征，即系统性、统一性、模糊性，认为应以系统论的思想构建审计质量控制体系，既要认识到独立审计准则的统一性，也要认识到准则本身的局限性。李洪斌认为，加强审计质量控制应该从对审计工作的全程控制、审计人员的行为规范、建立多层次的审计质量组织监控体系、审计技术改进及审计模式完善等方面进行。审计质量控制又可分为全面质量控制和项目质量控制。刘英来的研究侧重于项目质量控制，并认为项目质量控制过程应包括计划、实施、报告、复核、公告等环节。除了研究社会审计质量外，于桂芝、黄恩国研究了国家审计质量控制问题，认为国家审计质量控制主要以审计人员素质控制和审计作业过程控制为核心。对这一问题的探讨也体现在余玉苗的《论独立审计质量》一文中。
3、影响审计质量的环境分析。郭道扬、吴联生从利益协调论角度分析我国注册会计师审计质量保持机制的理论基础以及权力配置。他们认为，政府作为合作广度最大的集体由于受有限规模限制将部分监督权分配给行业组织，政府为了实现对经营者的监督就需要高质量的审计服务，以满足利益相关者的委托需求。这样，注册会计师质量保持机制从理论意义上应具备三个条件：能保持注册会计师审计质量；具有信号显示功能；具有相对成本优势。而对于该机制的权力配置应从五方面考虑：注册会计师职业资格认定、审计标准制定、审计责任认定、审计质量控制、检查。潘琰、辛清泉用契约理论分析审计合约影响审计质量的作用机理，并阐述由于我国不完善的证券市场、不完全有效的公司治理机制、不健全的法律法规制度使注册会计师与客户的权利义务关系扭曲，最终影响审计合约的效力和审计质量。彭毅林分析了不确定性对审计信息质量的影响。作者认为，审计信息质量的外生不确定性有会计对象不确定、审计制度不确定、审计假定不确定，内生不确定性有审计人员的审计分析和判断的局限性。由于前述不确定性使审计报告仅能提供合理保证而非绝对保证。吕鹏、陈小悦通过建立序贯博弈模型分析注册会计师的法律责任从有限责任制转变为无限责任制的审计质量是否存在差异，结果表明这种转变不能提高审计质量。
4、政府审计质量的理论分析。对政府审计的研究，已有文献体现出从政府审计策略、政府审计影响因素、政策产生的效应、政府人员素质对审计质量影响几大特点。柳宁认为，政府审计是对社会审计质量的再检查、再监督，政府审计的关键在于确定需要进行详细审计的重点上市公司，实现全面审计与重点审计结合，发挥政府审计的优势。赵劲松运用比较分析法和相关分析法研究表明政府审计质量受技术性、独立性及行政性影响，并认为政府审计质量是三者构成的函数。王中信、吴开钱以审计署颁布的《审计署关于加强和改进“中管”企业审计管理的意见》为研究对象，运用博弈模型研究该制度颁布前后发生的政策效应，结论表明制度实施的初期能有效遏制舞弊的发生，但在制度实施一段时间后这种有效性会逐渐丧失，企业的舞弊空间扩大。马曙光实证研究了政府审计人员素质对政府审计成果（包括审计财务效益和政府审计质量）的影响，研究表明审计成果与审计人员的高学历显著正相关，经济类审计人员对审计财务效益影响显著，但专业背景对审计质量影响不大。
5、内部审计质量的理论分析。学者们对内部审计质量相关研究很少。毕秀玲、薛岩设想出内部审计质量控制体系基本框架，对内部审计质量控制进行成本效益分析，找出我国内部审计存在内审机构设置不合理、内审人员素质不高、内审质量控制标准不明确、内审质量控制手段不全面等方面的问题，并设计出相应的治理机制，如内审质量控制的组织保障机制、人员保障机制、手段保障机制等。
6、有关审计任期与独立审计质量的研究。余玉苗、李琳理论分析审计任期对审计质量的影响程度，认为审计任期越长审计人员的专业胜任能力和独立性越差，但审计任期与专业胜任能力或独立性是否呈线性相关不能确定。余玉苗在博士论文中研究审计任期与审计质量关系如表1。（表1）
（二）实证研究。在搜集文献过程中，笔者没有发现政府审计和内部审计关于审计质量的实证文献。而对于上市公司的研究，已有文献呈现出一些特点：有的将会计某一领域与审计质量相结合，如会计估计与审计质量相合，有的将审计领域中影响审计质量的影响因素单独或多者结合考察对审计质量的影响，后者的研究成果较前者多。
1、会计某一领域与审计质量。张为国、王霞实证了上市公司进行前期差错更正的动机，发现注册会计师没有给高报错误的公司更多的非标意见。也就是说，我国独立审计质量不高。以明显失当的会计估计为研究对象，刘勤、颜志元实证表明会计估计变更的前一年，注册会计师（CPA）有所察觉并反映在审计意见中；会计估计涉及项目个数、线上会计估计金额占会计估计总额的比例、客户规模等对非标准意见影响显著。此外，研究还发现会计估计变更当年，CPA非标准审计意见的出具也与前述因素（除事务所规模）显著相关，上市公司规模与审计质量负相关。王艳艳、陈汉文通过2001～2004年上市公司数据实证表明会计信息透明度与审计质量正相关，鼓励国内所进行强强联合或与外资所合作提高审计质量。王霞、张为国以发生财务重述的公司为样本的研究结果表明，CPA对发生财务重述公司以前年度的财务错报行为有察觉并反映在审计意见中，错报金额及错报项目的多少能影响审计意见类型。在财务重述的当期，CPA出具非标准审计意见类型受财务重述程度及涉及项目的多少影响显著，但对追溯调整的方向不敏感。
2、审计任期与审计质量。邓川认为，审计任期越长，审计师发表非标意见可能性越小，审计质量越差。审计任期与审计质量到底是什么函数关系？陈信元、夏立军以2000～2002年被出具标准无保留意见的上市公司为研究对象，实证审计任期与审计质量之间呈倒U型关系，即当审计任期少于一定年限（6年）时，审计任期对审计质量产生正面影响，超过这一年限则产生负面影响。对这一问题的研究还有人得出不同结论。将审计任期与盈余管理两者结合，刘启亮以1998～2004年上市公司为样本的研究表明，事务所任期越长，上市公司盈余管理幅度越大，审计质量越差。进行正向盈余管理时，审计任期延长与盈余管理的增长趋势呈U型关系，反之，进行负向盈余管理则呈倒U型关系。王晓燕实证结果表明，审计任期越短，盈余管理幅度越大，审计质量越低，没有发现审计任期越长，审计质量越低的证据。
3、盈余管理与审计质量。CPA对盈余操纵的识别力如何以及能否将识别的盈余管理程度恰当反映到审计意见中，夏立军、杨海斌对上市公司审计意见与监管政策诱导性盈余管理的关系进行实证研究，发现CPA没有揭示盈余管理行为，审计质量令人担忧。而徐浩萍实证结论表明CPA能在一定程度上识别盈余管理程度并反映在审计意见中，并且对正向盈余管理更加敏感，但审计质量并不比负向盈余管理的审计质量高。研究还发现，CPA表现出的可操作性非经营利润比可操作性经营利润的审计质量高。蔡春、黄益建、赵莎实证检验了外部审计质量对盈余管理的影响，结果表明非双重审计公司的可操控应计利润显著高于双重审计公司，非前十大事务所审计的公司可操纵应计利润显著高于前十大事务所审计的公司。首次公开发行股票（IPO）公司一般会有盈余操纵动机，经“十大”审计的公司盈余管理程度是否低于非“十大”审计的公司？李仙、聂丽洁实证表明，经“十大”审计的公司盈余管理程度低于非“十大”审计的公司，专业审计人员能抑制IPO公司的盈余管理动机。上市公司发生首次亏损时审计师出具审计意见类型可反映出审计质量。方军雄、洪剑峭、李若山的研究表明，公司出现首亏时，若公司董事长与总经理职责分离，审计师发表非标准审计意见可能性越大；公司出现诉讼事项、资产负债率高、亏损、股东占款比重大等，被出具非标准意见的可能性越大。
4、审计师变更、审计收费与审计质量。审计师变更通常会吸引社会公众的目光，变更后的会计师事务所审计收费如何，审计质量是否更高，宋衍蘅、殷德全的观点是后任会计师事务所审计收费增加与公司盈余管理程度显著正相关，审计收费减少与公司财务状况正相关，即公司财务状况越差审计收费越少，盈余管理动机强的公司审计收费越高。审计收费和盈余管理对审计质量都产生影响，但具体产生怎样影响没有结论。进一步思考审计师变更的时机选择问题，有研究表明审计师变更的时机对年报及时性和审计质量产生直接影响，仓促变更审计师会使年报及时性和审计质量较差。
5、市场反应与审计质量。我国较早研究审计质量市场反应的学者是李增泉，他用短时窗研究方法考察年度报告日前后不同审计意见的市场反应。结果表明，不同原因形成的审计意见有不同的市场反应。
6、会计师事务所与审计质量。审计市场是否对事务所品牌有偏好？高质量审计需求的市场空间有多大？大规模事务所的审计质量是否比小规模事务所高？从这一视角探讨审计质量的文献不多。有实证研究表明，“四大”与本土事务所的审计质量差异不大。也有学者对此持不同看法，漆江娜、陈慧霖、张阳考察了我国审计市场对高品牌事务所的需求以及高品牌事务所审计质量，发现我国审计市场存在高质量审计服务的需求，经“四大”审计的公司每单位资产可操作性应计利润低于经本土事务所审计的公司，即“四大”的审计质量更高。“四大”与非“四大”存在审计市场认同度差异，市场趋向于认可“四大”的审计质量。原红旗、李海建实证研究了事务所组织形式、规模对审计意见的影响，结果表明，前两者对后者没有显著影响，而控制变量（财务指标）与审计意见显著相关。此外，我国CPA的注意领域对审计质量影响很显著，审计实践中CPA的注意领域通常是持续经营能力或是否存在亏损。蔡春、鲜文铎首次研究了事务所行业专长与审计质量之间的关系，研究结果表明，从总体而言，事务所行业专长与审计质量负相关。
二、小结
我国对审计质量的研究起步较晚，但近几年发展迅速。从已有文献看，在研究方法上既有规范研究也有实证研究，在研究内容上全面涉及政府审计、内部审计与独立审计，但目前的研究重点集中在独立审计的实证研究上。
非标准的审计报告范文第7篇
关键词：会计信息披露
一、企业上市中的会计信息披露
依据规定，企业在上市公告书中应当及时披露两个方面的内容，一个是企业关联方关系与企业的关联方交易，另一个是企业的财务资料信息的披露，这两部分信息基本都是引用了上市公司在招股说明书中的具体内容，两者在内容和格式等方面差异不太大。
企业在信息披露过程中，应当按照企业会计准则中的关联方关系及其交易的披露中的相关规定，对于企业发生的关联交易以及企业存在的关联方及其相应的关联关系及时披露。同时企业的监事、董事、核心技术人员以及高级管理人员等也应当按照会计准则中的关联方交易披露的要求和相关规定，及实地披露关联方以及相应的关联关系，并阐明所发生的关联交易内容。
同时，对于相关财务资料的披露，企业在上市公告书中要披露之前在招股说明书中所阐述的并且经过审计的企业的会计报表及其相关的报表附注等，假设在之前的招股说明书中所披露的会计报表已经过了有效期限，则应当进一步补充某一时期内的经过审计的财务报表。另外，企业也应当在财务资料的披露中阐明会计师事务所所给与的会计报表审计意见情况，如果出具的是标准无保留审计意见，则企业应当将其阐述在上市公告书中，假设出具的是非标准的无保留意见审计报告，则企业在进行财务资料披露时要将审计意见的全文进行阐述，并且对于与该计意见直接相关的会计报表附注也要进行披露，并说明公司董事与监事对审计意见的说明情况。
二、企业年度会计报告中的会计信息披露
企业的年度会计报告是企业最为重要的会计信息披露形式，也是企业管理者、投资者、债权人以及相应的企业监管机构进行科学合理的管理决策的重要依据，能够反映企业整个会计年度内的财务状况、经营成果和现金流量情况，重要性不言而喻。在企业年度会计报告中，企业应当披露如下几个方面的具体内容，公司至少要对合并或者是母公司的资产负债表、利润表以及现金流量表等相关会计报表进行信息披露。
同时还要披露企业会计报表的附注，披露企业在这一会计年度内企业的会计政策、会计核算方法以及会计估计与之前年度发生了什么变化，企业有无会计差错，会计差错的内容、金额、发生的原因及影响分别是什么等。企业的合并财务报表与之前年度相比较，合并范围有无改变，假设有改变则进行详细说明。同时假设企业在年度会计审计中，会计报表被出具了否定意见审计报告或者是无法出具意见审计报告，则需要企业在进行年度会计报告披露时及时公布整个审计意见全文以及会计报告和会计报表附注全文，假设被出具的审计意见类型一保留意见或者是强调事项的审计报告，企业要披露审计报告全文、会计报表以及保留意见或者强调事项审计意见所涉及的会计报表附注。
三、企业会计信息披露中存在的问题
首先，企业的无形资产在年度会计报告中的披露内容不够全面完整。不少企业只在会计报表附注中对企业的无形资产进行分类，通常不会详细阐述说明企业无形资产的每一项具体内容，这就出现年度会计报告中企业无形资产披露不全面完整的问题。但是无形资产在企业的资产负债表中只有一个相关项目，只能反映其摊余价值，而且在现金流量表中仅仅设有构建无形资产所支付的现金以及处置无形资产所收到的现金等，将长期资产之外的其他所有非流动资产放在一起进行核算和披露，难以反映企业无形资产的变动情况。
其次，企业的研发费用在企业年度会计报告披露中的内容也不够全面完整。投资者等广大社会公众对于企业会计年度信息的了解很大程度上是基于企业年度会计报表，企业投资者通过年度会计报告来研究分析企业的内在增长潜力和盈利能力，假设企业在研发方面的投入较少或者是基本没有，都会使得企业日后的竞争能力降低，进而影响企业的投资价值。假设企业在年度会计报告中没有及时地对这一部分费用进行披露，则投资者就无法了解这些信息，因此，企业在日后的年度会计报告中应当进一步补充企业研发费用的信息披露，明确相关研发费用的使用情况，以及占主营业务成本的比重等信息，进一步提升会计年度信息对科学决策的重要作用。
四、完善企业会计信息披露的相关建议
首先，进一步完善无形资产的信息披露。伴随着知识经济的发展，无形资产在企业资产中的比重越来越大，无形资产对于企业的经营运行具有重要意义。企业在日后的信息披露中，应当进一步扩展无形资产信息的披露范围，包括社会对于企业的认可度，企业的营销渠道、长期客户、销售网络、企业价值、企业品牌等，同时还要反映企业的专利使用合同、特许经营协议、经常性合同，及时披露企业所拥有的知识产权，包括高新技术等形成的精神产品产权形式。通过将这些内容扩充到无形资产的披露范围中，增加企业无形资产的信息透明度。
其次，注重对企业实质性关联关系的披露。不少企业存在较多的关联关系，这其中应当尤其重视实质性关联关系对企业的影响，这些关联关系具有一定的隐蔽性，对于投资者的投资有重要影响。因此企业在日后的会计信息披露中，要增加对投资者有用信息的披露，抓住重点，提供实质性的关键信息，避免之前仅仅披露关联方的名称、法人、注册资金以及注册地址等形式化的信息，在进行关联方信息披露时加大实质性关联信息的披露，及时披露诸如关联价格的形成机制、关联交易的交易类型等。
最后，注重风险提示会计信息的披露。企业在日常运营中面临的风险因素较多，对于投资者的影响也较大，企业应当围绕投资者的信息需求，在日后的会计信息披露中进行充分的企业经营风险提示，明确企业在生产过程中所遇到的不确定因素，并在明显的位置进行公示和提醒，在利润表中，披露企业所承担的借贷利息等信息。
参考文献：
非标准的审计报告范文第8篇
【关键词】 广东省； 内部控制报告； 可靠性； 年报重述
【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0100-07
一、引言
投资者判断上市公司内部控制报告的可靠性以及自身投资风险的依据主要来源于上市公司披露的内部控制报告。在我国，伊利股份管理层私自挪用款项；华源集团财务管理混乱，内部控制薄弱；澳柯玛大股东占用资金，盲目扩张，导致公司资金链断裂等事件的发生，使投资者对上市公司失去信心，而这些事件的发生都与公司内部控制失效有关，假如公司内部控制报告披露的信息够详尽，投资者便可以通过分析公司内部控制执行情况以及存在的缺陷进而判断是否投资这家公司。然而绝大部分上市公司认为，年度报告中一旦披露内部控制存在重大缺陷，公司的信息质量必定会引起投资者的质疑，因而在年度报告中对内部控制缺陷避而不谈[1]。因此提出以下思考：公司的内部控制报告能否有效反映公司的内部控制情况？公司所披露的信息是否真实反映本公司内部控制的执行状况？事实上，只有内部控制信息真实可靠，信息的使用者才能够有效地了解公司内部控制设计和执行状况，公司才能够通过内部控制系统的调整和缺陷修复，达到加强内部控制报告可靠性，提高财务信息质量的目的。
二、文献综述
近年来，随着上市公司披露内部控制信息后进行年报重述现象的增多，学者开始关注上市公司披露内部控制报告的可靠性问题。高质量的评价报告不仅可以传递出有效的内部控制信息，为外部投资者提供参考，还可以督促内部管理层不断完善与改进内部控制制度，提高内部控制的质量与效率[2]。
崔志娟等[3]通过对2008―2010年沪市上市公司内部控制自评和鉴证报告的数据分析，发现上市公司虽然越来越重视内部控制报告的披露，但仍存在披露时间较为随意，披露内容缺乏信息含量等问题，导致内部控制报告可靠性较低。张宇琪等[4]通过研究深圳证券交易所相关上市公司数据，发现内部控制评价报告存在以下三方面的问题：一是出具内部控制评价报告的责任主体不明确；二是内部控制评价报告内容和格式不统一；三是内部控制评价报告未全面反映内部控制的情况。提出应从明确内部控制评价报告责任主体为董事会，规范公司内部控制评价报告内容和格式以及全面公允地公司内部控制评价报告三方面来解决内部控制评价报告可靠性不足的问题。李颖琦等[5]以境内外同时上市公司和试点公司2011年内部控制评价报告为样本，以财政部的评价指标为标准，分析了我国上市公司的内部控制评价体系，研究发现：总体来看，对照财政部参考指标，样本公司2011年度内部控制评价信息的总体披露水平不高，披露频率均值不足50%，各项指标的披露频率差异较大。不同特征公司的内部控制信息披露表现出显著差异，如沪市公司对各项指标的披露频率高于深市公司；大规模公司内部控制缺陷的披露水平显著高于小规模公司；财务状况好的公司在风险识别、反舞弊机制、社会责任等方面的披露水平高于财务状况差的公司。孔晨等[6]以出版上市公司（皖新传媒）内部控制评价报告为例研究内部控制报告的可靠性评价，得出以下结论：内部控制信息整体内容过于形式化；内部控制缺陷及缺陷认定标准不到位；内部控制风险信息的陈述不完整等方面的不足影响了内部控制报告的可靠性。
三、广东省上市公司披露内部控制报告现状分析
（一）数据的来源以及样本的选取
本文的年度报告、鉴证报告和自评报告均来自于巨潮资讯网，选取了2012―2014年广东省上市公司作为研究样本，其中剔除了ST、PT公司后，2012年、2013年和2014年广东省上市公司分别有359家、360家和378家。
（二）广东省上市公司内部控制自评报告披露状况分析
为了分析2012―2014年广东省上市公司披露内部控制报告的状况，本文分别统计了广东省上市公司单独披露内部控制自评报告、作为年报附件披露以及作为公司治理组成部分披露的情况，具体如表1所示。
从表1可以看出，2012年广东省共有354家上市公司披露了内部控制自评报告，占上市公司数的比重为98.61%，2013年有357家上市公司披露了内部控制自评报告，占比为99.17%，2014年有363家上市公司披露了内部控制自评报告，占比为96.03%。从以上的数据可以看出，广东省上市公司披露内部控制自评报告的家数逐年增多，所占上市公司数的比重高，广东省上市公司基本都能披露公司内部控制自评报告。披露的形式也从单独出具报告向作为年报附件形式披露的转变，从表1也可以看出，内部控制自评报告作为公司治理组成部分的比重虽然不高，但呈现逐年上升的趋势。
（三）广东省上市公司内部控制报告披露形式分析
上市公司为了获得投资者的信赖，会加大力度披露公司的内部控制信息，让信息使用者了解所投资公司的状况，同时向外界传递公司的内部控制健全有效，借此区别于其他的企业。为了具体分析上市公司披露内部控制信息的形式，本文分别统计了上市公司在自己年报“公司治理结构”部分披露内部控制信息的情况，即发表责任控制的声明，一般认为：上市公司在自己的年报“公司治理结构”部分披露内部控制的信息，其违规的可能性就越低，内部控制报告可靠性越高；上市公司在自己的年报“监事会报告”部分披露内部控制信息的情况，即对内部控制建设情况发表意见，一般认为：上市公司在自己的年报“监事会报告”部分披露内部控制信息，其违规的可能性就越低，内部控制报告可靠性越高；上市公司在自己的年报“董事会报告”部分披露内部控制信息的情况，即对内部控制进行自我评价，并发表自我评价意见，一般认为：上市公司在自己的年报“董事会报告”部分披露内部控制信息，即对内部控制进行自我评价，其违规的可能性就越低，内部控制报告可靠性越高；上市公司在内部控制报告发表后有没有对年报进行重述，一般认为：上市公司在内部控制报告后没有对年报进行重述，则内部控制报告可靠性高。
从表2可以看出，2012―2014年广东省上市公司在公司治理结构中披露内部控制信息的公司数分别为307家、285家和270家，数量呈现逐年下降的趋势，2014年有28.57%的公司未在公司治理结构中披露内部控制的信息，即没有发表责任控制的声明。一般认为：上市公司未在自己的年报“公司治理结构”部分披露内部控制信息，其违规的可能性就越高，内部控制报告可靠性越低。
从表3可以看出，2012―2014年广东省上市公司监事会报告披露内部控制情况的公司数分别为31家、22家和20家，呈现逐年下降的趋势。2014年有94.71%的公司未在监事会报告中披露内部控制信息，一般认为：上市公司未在自己的年报“监事会报告”部分披露内部控制信息，其违规的可能性就越高，内部控制报告可靠性越低。
从表4可以看出，2012―2014年广东省上市公司在董事会报告中披露内部控制信息的公司数分别为305家、303家和289家，数量呈现逐年下降的趋势，2014年有23.54%的公司未在董事会报告中披露内部控制信息情况。一般认为：上市公司未在自己的年报“董事会报告”部分披露内部控制信息，即未对内部控制进行自我评价，其违规的可能性就越高，内部控制报告可靠性越低。
从表5可以看出，2012―2014年广东省上市公司在内部控制报告后进行年报重述的公司数分别为2家、4家和2家，数量较少，2013年有4家公司在披露内部控制报告后，对年报进行重述，是三年间年报重述数量最多的。一般认为：上市公司在内部控制报告后没有对年报进行重述，则内部控制报告可靠性高。从以上的分析可以看出，绝大部分的上市公司披露内部控制报告后都没有对年报进行重述，广东省上市公司内部控制报告的可靠性高。
从以上的分析可以看出，内部控制信息披露内容多种多样，披露的形式也是多样的，信息披露规范程度不够高。信息使用者在获取公司信息时，很难进行比对，具有一定的盲目性。虽然近年来内部控制信息披露的可靠性有所提高，但总体来说还是存在追求形式化，缺乏统一标准的问题。
四、广东省上市公司内部控制报告的可靠性分析
为了分析广东省上市公司内部控制报告的可靠性，本文分别统计了2012―2014年间，广东省上市公司明确提出内部控制有效的情况，广东省上市公司财务报告审计意见情况，广东省上市公司内部控制鉴证报告情况，广东省上市公司年报重述情况，年报重述的广东省上市公司财务报告审计情况，广东省上市公司连续三年披露内部控制自评、鉴证报告以及年报重述情况，广东省上市公司两年披露内部控制自评、鉴证报告以及年报重述情况，广东省上市公司披露内部控制自评、鉴证报告以及年报重述情况，广东省上市公司年报重述类型情况，广东省上市公司年报重述更正建议情况等。具体情况见表6。
从表6可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司明确提出内部控制有效的公司家数分别为328家、338家和352家，占广东省上市公司的比重分别为92.66%、94.68%和96.97%。从数据可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司明确提出内部控制有效的公司家数呈现上升趋势，且明确提出内部控制报告有效的公司家数占广东省上市公司家数的比重都超过92%，广东省上市公司内部控制报告的可靠性总体较高。
从表7可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司披露内部控制自评报告的公司中，财务报告被注册会计师出具标准意见的公司数分别为344家、347家和352家，财务报告被注册会计师出具非标准意见的公司数分别为10家、10家和11家。可见，出具内部控制自评报告的广东省上市公司中，只有少部分公司被出具非标准意见的审计报告。财务报告被出具非标准意见的广东省上市公司中，非标准意见多数跟内部控制无关。虽然相比于标准意见，非标准意见的家数不多，但是2012―2014年，每年被出具非标准意见公司的家数也都超过10家。可见，广东省上市公司财务报告的可靠性还有待提高。
从表8可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司聘请注册会计师对内部控制自评报告出具鉴证意见的公司家数分别为108家、135家和151家，鉴证报告的意见类型绝大部分为标准意见。2012年出具的鉴证报告意见类型为非标准意见的有2家、2013年为2家、2014年为3家，其余都是标准意见。可见，2012―2014年间，聘请注册会计师对内部控制报告进行鉴证的广东省上市公司内部控制报告的可靠性较高。
从表9可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司年报重述家数分别为2家、4家和2家，年笾厥龅募沂总体较少。2013年4家年报重述的公司都披露了内部控制自评报告，且内部控制报告都自评有效，1家公司聘请注册会计师对内部控制自评报告进行鉴证，且出具鉴证报告意见类型为标准意见。虽然存在这一现象的上市公司所占广东省上市公司的比重不高，但是这会使信息使用者对公司披露的内部控制报告的质量提出质疑。
从表10可以看出，2012―2014年间，年报重述的广东省上市公司中，财务报告审计意见都是标准意见，这说明，即使出具了标准意见的审计报告，公司也有可能对年报进行重述，这会削弱审计报告的可信度。被出具非标准审计意见的广东省上市公司都披露了内部控制自评报告以及鉴证报告。可见，内部控制自评报告以及鉴证报告的可靠性也有待提高。
从表11可以看出，2012―2014年连续三年广东省上市公司披露内部控制自评报告的公司家数为106家，占上市公司家数的比重仅为29.53%，披露内部控制鉴证报告的公司家数为23家，占上市公司家数的比重仅为6.41%。从以上的数据可以看出，广东省上市公司连续三年披露自评报告以及鉴证报告的公司数量很少，连续三年对年报进行重述的公司数为0。
从表12可以看出，2012年和2013年、2013年和2014年、2012―2014年连续披露内部控制自评报告公司的家数分别为350家、354家和349家。连续披露所占上市公司数的比重较高，都在97%以上。2012年和2013年、2013年和2014年、2012―2014年连续披露内部控制鉴证报告的公司家数分别为31家、38家和80家，所占的比重较小，因此，有待提高广东省上市公司内部控制鉴证报告的披露数量，重视引进第三方对上市公司内部控制报告进行鉴证。2012年和2013年、2013年和2014年、2012―2014年连续对年报进行重述的公司数都为0。
从表13可以看出，2012―2014年广东省上市公司披露内部控制自评报告的家数分别为354家、357家和363家，所占上市公司数的比重分别为98.61%、99.17%和96.03%，可以看出，绝大部分的广东省上市公司都披露了内部控制自评报告。2012―2014年广东省上市公司披露内部控制鉴证报告的家数分别为108家、135家和151家，所占上市公司数的比重分别为30.08%、37.50%和39.95%。可以看出，广东省上市公司聘请注册会计师对内部控制自评报告进行鉴证的比重很小，有待提高。2012―2014年广东省上市公司对年报进行重述的家数分别为2家、4家和2家，所占上市公司数的比重分别为0.56%、1.11%和0.53%，年报重述的公司家数并不多。
从表14可以看出，2012―2014年间，广东省上市公司年报重述的类型都属于年报更正，在年报重述错报的原因统计中可以看出，未注明原因占的比重最大，工作人员疏忽和数据有误是其次。在年报重述内容的统计中，次要内容的更正或补充所占的比重最大，其次是重要内容的更正或补充以及一般问题的更正或补充，2012年有一家上市公司披露了利润变动的更正。从广东省上市公司年报重述的年份分析可以看出，2013年是年报更正内容最多的年份。
从表15可以看出，2012年广东省上市公司年报重述的公司家数有2家，其中更正或补充两处以上的公司数为1家，建议以后加强年报编制过程的审核或沟通工作的公司数为0家，总体上，2012年广东省上市公司年报质量较高；2013年广东省上市公司年报重述的公司家数为4家，其中更正或补充两处以上的公司数为2家，建议以后加强年报编制过程的审核或沟通工作的公司数为1家；2014年广东省上市公司年报重述的家数有2家，其中更正或补充两处以上的公司数为1家，建议以后加强年报编制过程的审核或沟通工作的公司数为1家，总体上看，广东省上市公司披露的财务报告质量较高。
五、广东省上市公司内部控制报告存在的问题
（一）内部控制报告信息披露责任主体不明确
内部控制能否发挥实际效用的关键在于界定上市公司内部控制报告披露的主体是谁的问题。公司管理层最了解公司的内部运作以及公司内部控制的缺陷，而监事会和信息使用者所了解到的信息有限，因此公司管理层理应成为内部控制报告信息披露的责任主体。从表2可以看出，广东省2012年有52家上市公司、2013年有75家上市公司、2014年有108家上市公司未在公司治理结构中披露内部控制信息，没有发表责任控制声明，这说明广东省部分上市公司存在着内部控制报告披露主体责任不明确的问题，必然会影响公司内部控制报告的可靠性。
（二）内部控制报告信息披露缺乏规范，企业重视程度不够
我国证监会要求发行人应在招股说明书中披露公司管理层对内部控制的自我评价及注册会计师的结论性意见，但是对内部控制信息披露形式以及框架没有做出统一的规定，使得上市公司无所适从，也使信息使用者无法获得充足的信息。从表4可以看出，广东省2012年有54家上市公司、2013年有57家上市公司、2014年有89家上市公司均未在董事会报告中披露内部控制信息，f明广东省上市公司董事会对于内部控制信息披露的意识不强，对发表的自我评价意见重视不够，有的公司的自我评价只是简单的两句话，这直接影响广东省上市公司内部控制报告的可靠性。另外有的企业自评报告日期有误，董事、股东没有签名，甚至出现内容自相矛盾的报告等。这些都从侧面反映部分广东省上市公司对内部控制信息披露工作重视不够。
（三）披露内部控制报告缺陷缺乏主动性，言辞避重就轻
广东省上市公司中只有少数企业披露了重大缺陷，原因大多是迫于证监会的调查和外部审计监督的压力。如2013年，大华会计师事务所对迪威视讯（300167）发表了否定意见的审计报告，原因是认为该公司内部控制有效性存在问题，并且指出该公司存在两个重大缺陷。一是因为涉嫌信息披露违反法规而被证监会成立专案调查，但是浏览其自评报告，可发现其言辞避重就轻，仅说明存在一定缺陷，其余方面保证重大有效。海联讯（300277）在证监会的调查压力下，于2013年公告承认连续三年通过应收账款科目虚增企业利润。二是绝大部分的广东省上市公司认定公司不存在重大缺陷和重要缺陷。即使公司披露了一般缺陷，也没有详细披露，没有任何实质性内容。表述如“对在公司组织开展的内控控制评价工作中发现的一般缺陷，通过公司内部审计部门和相关业务部门，并咨询外部审计师，讨论缺陷整改措施。截至报告基准日，识别出的缺陷已得到整改”等。
（四）披露内部控制报告后存在年报重述现象
如果广东省上市公司在内部控制报告后没有进行年报重述，则内部控制报告可靠性高。从表14可以看出，广东省2012年有2家上市公司、2013年有4家上市公司、2014年有2家上市公司在内部控制报告后对年报进行重述。重述的原因有很多，例如：数据有误、工作人员疏忽等，这必然会影响内部控制报告的可靠性。
六、提高广东省上市公司内部控制报告可靠性的建议
（一）明确上市公司内部控制报告信息披露的责任主体
广东省上市公司内部控制报告信息披露的责任主体主要是监事会，而公司最有能力对上市公司内部控制进行评估的责任主体是董事会和管理层，在现实中广东省上市公司的监事会形同虚设。因此，为了保证广东省上市公司内部控制报告的可靠性，首先应明确内部控制报告的责任主体，明确内部控制的责任人，落实到实名，要求管理层对内部控制报告的可靠性进行担保，保证其信息的真实性。
（二）规范内部控制报告的信息披露
上市公司遵循着多样化的内部控制标准，各种法规指引都对内部控制信息披露的内容进行了规定，内容既有重叠，也存在差别，这会给上市公司带来困惑，导致公司披露内部控制内容详略程度有所不同，不利于信息使用者进行比较。因此，为切实维护投资者的利益，使企业能有序执行内部控制，建议监管部门要加强内部控制法制建设，同时针对不同行业内部控制信息披露的框架以规范内部控制信息披露的形式和内容，切实提高广东省上市公司内部控制报告的可靠性。
（三）完善内部控制报告缺陷和整改信息披露机制
内部控制存在缺陷是内部控制环境不够健全的表现之一。如果企业对于存在的内部控制缺陷含糊笼统地进行披露必然会影响利益相关者对公司内部控制的有效性进行准确判定。因此，相关部门应制定法规，要求上市公司如实地披露公司存在的内部控制缺陷，以便信息使用者能得到更加全面的内部控制信息。对于存在信息披露违规的企业要加大惩戒力度，增加信息披露违规的成本。另一方面，内部控制缺陷的整改情况是反映企业对待缺陷的态度和应对能力的一项重要信息，因此，监管部门要加强对公司内部控制缺陷整改情况的监管，督促上市公司尽早整改缺陷，从而提高公司内部控制水平。
（四）关注内部控制报告后进行年报重述问题
绿景控股（000502）2012年3月了会计差错更正公告，对2009和2010年度净利润进行追溯调整，分别调减了9 299 008.45 元和2 317 829.86元，通过对以前年度净利润的调减，公司实现了“盈利―亏损―盈利”的目的，避免了连续两年亏损而面临退市的风险。这提醒监管部门要注意年报重述中可能存在的利润操纵和信息披露不当行为。另外针对某些关键信息如资产减值损失、收入、关方交易等进行年报重述时，也要特别关注，公司可能存在利用年报重述进行利润操纵的恶劣行为。
七、研究结论
针对2012―2014年广东省上市公司内部控制报告信息披露的研究，发现广东省上市公司主要存在着内部控制信息披露责任主体不明确、信息披露缺乏规范性、缺陷信息披露缺乏主动性、存在年报重述等问题，影响了内部控制报告的可靠性。针对存在的问题，本文提出了明确上市公司内部控制报告信息披露的责任主体、规范内部控制报告的信息披露、完善内部控制报告缺陷和整改信息披露机制以及关注内部控制报告后进行年报重述问题的建议。随着内部控制相关法律法规的不断健全，公司对内部控制报告的重视程度不断加强，内部控制报告的可靠性将会越来越高。
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