对审计报告的意见
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对审计报告的意见范文第1篇
一、无保留意见审计报告的发展
1、标准无保留意见审计报告的发展
民间审计最早产生于意大利的合伙企业，但真正有影响的发展却在英国和美国。1721年，英国会计师查尔斯.斯耐尔对南海公司出具审计报告，一般被认为是近代民间审计最早的由会计师呈送的审计报告。20世纪以前，民间审计报告的发展主要在英国。英国的审计报告主要受公司法的影响。
20世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一的标准和实务，导致了各种各样的审计报告的出现，而且会计师经常出具描述性的长式报告。1917年，美国联邦储备委员会和美国会计师协会合作了名为“统一会计”的小册子，其中推荐的审计报告被称为第一份由权威性指南所推荐的审计报告。尽管它不是一份标准的审计报告，但它是AIA精心考虑的结果，并被当时许多公开出版物所广泛推荐。
2、加说明段的无保留意见审计报告的发展
依据对现有资料的研究发现，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含对加说明段的无保留意见的规定。SAS No.2规定加说明段的事项有以下几种情况：（1）依赖其他审计师的意见；（2）同意偏离已颁布的会计准则；（3）强调某一事项。SAS No.2对加说明段事项规定较少，也没有明确规定加说明段的方式，当时实务界很少采用这种报告，因为它容易被曲解为保留意见的报告。
二、其他意见类型审计报告的发展
早期审计报告对审计意见的区分并不明确，而是将“会计缺陷”、审计程序或其他类似的限制，在审计报告中使用“鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度的判断就留给了报告使用者。有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作的描述，而没有明确的表示他对财务报表所承担的责任。
1939年，审计程序委员会发表的SAP No.1介绍了一种新的意见形式——放弃发表意见。SAP No.1包含以下被许多文献所广泛引用的内容，即当注册会计师认为“例外事项”达到否定其意见的程度，或检查低于其认为所必要的范围，则不应该对财务报表是否在符合公认会计准则的基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见。这种情况下，注册会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见的理由。
1954年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了“否定意见”的可能性。经过几年讨论，1961年SAP N0.31对“否定意见”给予了正式的确定。SAP N0.31规定：“当违反一致性要求的会计原则或会计实务变更的影响是重要的，审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”。1962年，SAP N0.32又从更广泛的角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见的标准。另外SAP N0.32还对“除外”和“鉴于”两种保留意见进行了明确的区分。
三、分片意见
分片意见是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见，而对财务报表某一部分持肯定意见。1947年SAP No.23介绍了一种新的意见类型——拒绝发表意见。由于“拒绝发表意见”对委托人来说是一种灾难。为补偿委托人对保护第三者利益的需要，1949年审计程序委员会对SAP No.23的一份解释性文章别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。1961年SAP No.31介绍了“否定意见”后，分片意见又与“否定意见”一起使用。直到1971年，SAP No.46开始禁止分片意见与“拒绝发表意见”一起使用，1974年SAS No.2又对分片意见进行了全面禁止。
四、审计报告的国际化进程
国际贸易、国际投资及跨国公司的不断发展，客观上要求会计和审计准则趋于协调和统一。审计报告的国际协调就是其中的一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献的主要是国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会（IAPC）。1983年10月IAPC的《国际审计准则指南第13号》中，对审计报告的基本要素、格式、审计依据及意见的方式和运用的术语等方面进行了规定。1989年和1994年又分别对ISA No.13进行了重新修订，1994年的修订主要以1988年美国SAS No.58及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。另外，IAPC发表的与审计报告有关的准则还包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不过IAPC提供的只是一些指导性的原则，而缺少必要的具体规定（如ISA No.13没有规定发表非无保留意见的各种条件）。
欧盟和证券委员会国际组织（IOSCO）对审计报告的国际协调也作出了一定的贡献。欧盟通过指令对欧盟各成员国的会计和审计活动产生了影响，其中与审计相关的有第4号和第8号指令。许多欧盟成员国都将第4号指令包括在本国的法律之中。IOSCO主要从证券发行和管理方面加强审计报告国际间的协调，并承认和支持IAPC所做的努力和贡献。IAPC在制定和修改审计准则时也充分考虑IOSCO的意见和建议。由于IOSCO在国际证券发行和管理方面所处的重要地位，其对国际审计准则的参与和支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响。（作者单位：江西陶瓷工艺美术职业技术学院财务处）
参考文献：
对审计报告的意见范文第2篇
【论文摘要】 审计报告作为会计信息是合法性合规性证明者，对社会经济发展具有重大作用。本文从审计报告的发展完善过程、审计报告制度在我国的实施过程分析，强调在我国应该正确运用审计报告：第一，建立完善的审计报告体系；第二，注册会计师审计责任完善的法律体系；第三，完善政府对审计报告监督和引导机制。
当今经济是市场经济，可靠的会计信息是宏观经济健康运行的基础，随着市场经济的发展，作为会计信息是合法性合规性证明者——审计报告的作用愈来愈大，但在现实中，人们对审计报告作用还存在误区，本文从审计报告的发展完善过程分析说明如何正确运用审计报告。
一、审计报告的发展完善过程
1、查账报告书
1921年英国的南海公司破产倒闭事件使股东和债权人损失惨重，会计师查尔斯.斯耐尔（charlessnell）受英国议会委托对南海公司破产事件进行审计，此时斯耐尔以会计师的名义对南海公司进行审计并提出了查账报告书，这是审计报告的最初形式，是从查错防弊、保护企业资产的安全和完整的角度提出会计师的意见。
2、非标准审计报告
20世纪初，英国的会计师审计实务传入美国，会计师对会计报表的鉴证多依赖会计师个人权威进行，会计师也普遍高估自己，经常出具描述性的长式报告，且在报告中出现“我们证明”、“我们保证” 等过于绝对化的用词，审计报告没有标准用语，内容、格式、审计意见的表达方式均全部掌握在会计师自己手中，随着企业规模扩展，经济活动的日益复杂，企业与银行的利益关系也更加密切，注册会计师审计的对象由会计账目扩大到资产负债表，注册会计师基于股东和债权人的需要，从判断企业信用状况角度提出审计意见，统一的标准用语、内容、格式的审计报告，不仅不会误导报告使用者而夸大了的审计作用，而且也不会增加审计人员的责任。因此探索短文式的标准化的审计报告显得尤为必要。
3、标准审计报告的确立和发展
1929-1933年世界范围经济危机爆发后，社会各界普遍认为缺乏正确而可靠的财务报表是导致这场经济危机的重要原因之一，此时纽约证券交易所与美国注册会计师协会合作推荐了第一份统一的标准审计报告，从而使不同会计师事务所出具的报告具有可比性，而且容易区分和辨认保留意见的审计报告。
随着审计报告使用者的扩大，标准的审计报告几经修正，目前，标准的审计报告的主要特征是:（1）审计报告用语、内容和形式日益标准化规范化；（2）审计报告的种类也逐步多样化，包括无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见；（3）在意见段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措词，强调审计意见只能是一种有一定依据的主观意见和看法。
随着市场经济的发展，现代的标准审计报告发生一些重大的变革：如我国2006年10月颁布的注册师审计准则前后，审计报告意见形式和格式也有所不同，目前审计报告以新的标准审计报告和非标准审计报告代替了旧的标准审计报告和非标准审计报告。新的标准审计报告是指注册会计师出具无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰语时审计报告，否则就是非标准审计报告。
二、中国审计报告的运用实践
回顾中国审计报告的运用实践，审计报告为我国经济改革和发展起到了不可忽视的作用，但仍存在着种种对审计报告的歪曲理解和运用，这必然影响着审计报告作用的发挥。
1、认为注册会计师发表无保留意见的审计报告，意味着注册会计师绝对保证已审计会计报表不出现任何差错，否则，就追究注册会计师的责任，这种观点混淆了经济生活中会计责任和审计责任，会计主要是通过会计报表向人们提供相关的经济信息，而审计则是为了合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，增进人们对获取的相关经济信息的可信性。
2、审计报告仅仅作为申报的材料。由于目前许多审计委托是从报出“可批性”材料的需要角度提出的，审计委托方缺乏需要高质量审计报告的内在动力，这时，注册会计师可能沦为虚假会计信息提供者的“帮凶”。
三、如何合理使用审计报告
在市场经济中，会计信息提供者和使用者之间存在信息不对称，会计信息使用者并不一定精通会计知识，因此人们阅读会计报表时，首先通过审计报告获悉财务会计报表是否可信及可信程度，其次才阅读自己关注的会计信息，如果审计报告虚假，审计报告使用者会作出错误判断和决策，这将会增大经济运行中的信息成本。要合理使用审计报告需从以下几个方面入手：
1、建立完善的审计报告体系
注册会计师独立审计准则应当强化审计报告的具体应用，审计报告中应明确管理层对财务报表的会计责任，注册会计师的审计责任，并按照独立准则要求出具适当的审计报告。同时适应市场经济中的不同审计需求，规范不同内容、格式和性质的多样化的审计报告体系。
2、建设注册会计师审计责任完善的法律体系
审计发展过程依赖注册会计师自我约束。市场的逐利性和盲目性会将注册会计师这一特殊行业蜕变为一般性盈利行业，给社会公众利益造成极大损害，这就需要完善注册会计师审计责任的法律体系（1）完善因审计失败对事务所和注册会计师追究机制。建立以高额的民事赔偿为主行政处罚为辅的审计责任的法律体系；（2）规范和强化与会计师事务所内部风险问责机制。审计报告是审计小组集体工作成果，，会计师事务所应当建立起完善的内部控制，使每一份审计报告与每一位审计人员的奖惩直接挂钩，一旦一份审计报告发生失误，会计师事务所应当合理地追究相关责任人的责任。
3、完善政府对审计报告监督和引导机制
政府审计、师注册会计师审计及内部审计共同组成整个社会审计体系，政府审计对注册会计师审计起监督和引导作用。因此政府要发挥其监督和引导作用，政府就必应加强审计报告监督和引导机制。
【参考文献】
［1］ 曾 南：注册会计师审计意见的影响因素与有关建议.天府新论，2007.6.
［2］ 李晓慧.审计研究，2005.3.
［3］ 谢荣.审计研究前沿，2002.5.上海财经大学出版社.
［4］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则，2002.
对审计报告的意见范文第3篇
一、审计通知书
审计依据的变化：审计依据的条款必须以修订后审计法的规定为准，如以前对建设项目审计的依据是审计法第二十三条。修订后为第二十二条：新增加的经济责任审计的依据是审计法第二十五条。
审计事项必须明确：如对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况进行“财政收支”审计，对企业、事业单位进行“财务收支”审计。
二、审计报告征求意见书
依据的变化：《审计报告征求意见书》在审计法修订以前是“依据审计法第三十九条”，现在是依据审计法第四十条；征求意见书主体的变化：《审计报告征求意见书》以前足以审计组的名义征求被审计对象的意见，根据修订后的审计法改变为以审计机关的名义征求被审计对象的意见，《审计报告征求意见书》的落款是审计机关，盖审计机关公章，《审计报告征求意见书》后面附审计，报告征求意见稿。被审计单位应当对审计报告征求意见稿提出书面意见，不能把在《审计报告征求意见书》上的签字或者盖章算作书面意见。
三、审计决定书
《审计决定书》中审计处理、处罚依据的变化。6月1日后实施审计的项目，对被审计单位出具的《审计决定书》，不再是根据审计法第四十条，而应当是“根据《中华人民共和国审计法》第四十一条和其他有关法律法规，做出如下审计决定”。
《审计决定书》中告知被审计单位救济渠道内容的变化。
审计机关对被审计单位做出有关财政收支的审计决定的，在下达审计决定书时应当载明：
“本决定自送达之日起生效。你单位应当自收到本决定之曰起**日(一般必须在90日)内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我局。
如果对本决定中有关财政收支的决定不服的，可以在60日内提请***(省、市、县、区)人民政府裁决。裁决期间本决定照常执行。”
审计机关对被审计单位做出有关财务收支的审计决定的，在下达审计决定书时应当载明：
“本决定自送达之曰起生效，你单位应当自收到本决定之日起**日(一般必须在90日)内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我局。
如果对本决定不服，可以在60日内向**审计(厅、局)或者**(省、市)人民政府申请行政复议，也可以在三个月内向当地基层人民法院提起行政诉讼。复议或者诉讼期间本决定照常执行。”
四、审计报告
对审计报告的意见范文第4篇
《审计机关审计报告编审准则》和《审计机关公文处理的规定》对审计报告的基本元素及各要素的具体规范都做了规定，基本内容如下.
1.标题
审计报告的标题应当准确、简要地概括出报告的主要内容，一般包括被审计单位的名称、审计事项的主要内容和时间、文种名，如《关于xx公司20xx年财务收支情况的审计报告》.也可以省略前面的部分就写成《审计报告》.
2.主送机关
审计报告的主送机关是派出审计组的审计机关或委办单位.
3正文
主要包括：审计的范围、内容、方式、时间，被审计单位的基本情况，实施审计的有关情况，审计评价意见和定性、处理、处罚建议及其依据.根据这些内容，审计报告的文一般可分为四部分.
(1)前言
简要说明审计的内容、范围、依据、时间，审计人员的工作情况等.其中，内容是指本次审计的任务或目的，如财务收支审计、经济效益审计等.范围包括两方面：一是时间范围，即审计内容的时间跨度;二是业务范围，即全面审计还是专项审计：依据是指审计工作的依据，即是政府或有关部门的指令，还是接收委办单位的委托.时间是指审计活动的起止时间.
(2)基本情况
说明被审计单位的有关情况，包括财政财务隶属关系，财政财务收支情况，以及业务性质、生产规模、经营状况、内部组织、账务设置等还可以交代审计事项的背景情况.根据审计范围的不同，这一部分的内容也有不同，一般综合性审计报告较详细，专项审计报告常省略.
(3)审计结果
这部分要写出与审计事项有关的具体事实.如被审计单位存在问题，则这部分主要是写审计中发现的问题.因为审计的内容不同，所以，问题也是不一样的.如财政财务收支审计报告，反映的主要是收支是否真实、合法，以及有无违反财经法纪的情况等;而财经法纪审计报告，则应反映违纪事实，如以权谋私、贪污盗窃、读职失职等内容.
(4)审计评价及处理意见和建议
主要反映审计人员针对存在的问题，依据有关法律法规，进行分析研究后，提出的审计评价或处理意见、建议.所依据的法律、法规，只需概略交代，不必详细展开.
4落款
落款就是审计人员的签名盖章和标出写作时间。位置在正文右下方，签名在上一行，时间在下一行.
5附件
审计报告的附件一般指有关的证据原件或复印件.不是每份审计报告都有附件。如有附件，应将附件说明(即附件标题)置于正文的左下方，在落款之上，而附件原文则另页编制，附于审计报告之后
6.抄送
审计报告如需抄送有关机关，可在落款之下顶格注明“抄送”，下面依次列出抄送单位的名称.
(二)遵循独立审计准则的审计报告格式规范
根据《独立审计具体准则》的规定，遵循独立审计准则的审计报告由以下几部分组成. 1标题
独立审计报告的标题统一规范为“审计报告”.
2收件人
收件人是指审计业务的委托人收件人应写全称
3.范围段
范围段应说明以下内容：(1)已审计会计报表的名称、反映的时间或期间;(2)会计责任与审计责任：(3)审计依据，即《中国注册会计师独立审计准则》;(4)已实施的主要审计程序4意见段
意见段应当说明以下内容：a)会计报表编制是否符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定：(2)会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况;(3)会计处理方法的选用是否遵循一贯性原则.
审计报告根据需要可增加说明段。有两种情况：当注册会计师出具保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告时，应在范围段与意见段之间增加说明段，以清楚说明所持意见的理由;当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加对重要事项的说明.
5签章和会计师事务所地址
审计报告应由两名注册会计师签名盖章，加盖会计师事务所公章，并标明会计师事务所的地址.
6报告日期
报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的时间
审计报告如何写二
审计报告应当包括以下基本要素：
(一) 标题;
(二) 收件人;
(三) 正文;
(四) 附件：
(五) 签章;
(六) 报告日期。
审计报告的正文应包括以下主要内容：
(一) 审计概况：说明审计立项依据、审计目的和范围、审计重点和审计标准等内容;
(二) 审计依据：应声明内部审计是按照内部审计准则的规定实施，若存在未遵循该准则的情形，应对其做出解释和说明;
(三) 审计结论：根据已查明的事实，对被审计单位经营活动和内部控制所作的评价;
(四) 审计决定：针对审计发现的主要问题提出的处理、处罚意见;
(五) 审计建议：针对审计发现的主要问题提出的改善经营活动和内部控制的建议。 审计报告的附件应包括对审计过程与审计发现问题的具体说明、被审计单位的反馈意见等内容。
内部审计报告的格式:
1.开头: 如:对某某单位某某经济事项的审计意见
2.该单位的概况
3.对该项经济事项审计的时间,采取的审计方法和审计步骤等.
4.对该项经济事项审计的结果:可从做得好的方面说,更重要的是说明通过内部审计,存在的问题.
5.对审计中存在值得注意的问题的处理意见(或建议).
对审计报告的意见范文第5篇
收件人：审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。如果在股东年度大会上选聘的审计师，审计报告就必须提交给他们。
引言段：一般包括下面内容1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，比如：资产负债表、利润表、现金流量表等。2、提及财务报表附注。3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。
管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任报告1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以便财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报2、选择和运用恰当的会计政策3、作出合理的会计估计。
注册会计师责任段：应当说明三点，1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础4
意见段：审计人员出具无保留意见的审计报告是，应当以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段的内容为审计人员提出的审计意见，并表示对该意见承担责任。主要说明财务报表是否按照会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成和现金流量。
注册会计师的签名和盖章：审计报告应当有注册会计师签名并盖章。
会计师事务所的名称、地址及盖章：审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所的公章。
对审计报告的意见范文第6篇
[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
三、持续经营不确定性审计意见的来源
审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。
笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。
通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：
1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。
2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
（三）对管理当局相关披露的表述
根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。
对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。
③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
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对审计报告的意见范文第7篇
影响审计师做出审计结论的两大关键因素是专业胜任能力和独立性。McClelland（1973）认为，专业胜任能力是指个体所拥有的能在某一岗位上取得业绩的潜在、深层次特质，它表现在与工作、业绩或生活中其他重要成果相似或相关的知识、技能、能力、特质或动机等方面。审计师进行审计工作需经过专业培训，在执业过程和后续教育中形成并巩固专业胜任能力。学者Claus（2000）认为，审计的知识性理论是通过正规课堂教育获得的，而程序性知识是在执业过程中形成的，后续教育是对前两个阶段审计知识的强化和更新。一般而言，独立性有两层含义：它意味着正直性的一个方面，使所有职业人员接受责任，另一方面意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性（JohnLC，1956），该研究包括了实质上的独立性和形式上的独立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）认为，审计独立性是审计职业公正性的特点，是人类诚实天性总特征的组成部分，是一种精神状态，不容许本人观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面压力和影响。这要求审计师在执行委托业务时保持客观、公正的态度，要能不受外界因素的影响。审计师个人因素将在很大程度上影响到审计师做出审计结果。心理学研究方法提供了考察行为因素对行为结果影响的有效途径，即通过建立人口统计学特征与行为结果关系来观察不同性别、年龄、职务和政治面貌的人群是否存在行为过程和结果的差异。本研究考察了不同性别、年龄、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限、是否为第一签字注册会计师和工作单位是否为“四大”的审计师在出具非标准报告是否存在谨慎性的差异。关于年龄，年长的审计师经验比较丰富，在工作中能够做到足够谨慎，且能准确把握会计准则和审计准则等职业规范的要求，而且由于家庭和事业各个方面都已经趋于稳定，相对年轻的审计师来说更厌烦风险。本文提出了假设H1，H1表示审计师的年龄对出具非标准审计报告时有影响。关于性别，社会学和心理学研究表明男女两性对风险的态度有较大差别。西方学者发现，女性比男性更厌恶风险（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顾了不同性别的人在风险承受方面的150个研究后得出结论：在很多情况下，女性都会比男性更加谨慎。本文提出假设H2，H2表示审计师的性别对出具非标准审计报告有影响。关于签字顺序，中国的审计师受中国文化的熏陶大都比较含蓄，尤其是在签署自己的名字时，因此在签署审计意见时表现的特别谨慎。本文提出假设H3，H3表示审计师的签字顺序对出具非标准审计报告有影响。关于政治面貌，政治面貌是审计师在政治上的归属，是政治身份的直接反映，同时也间接反映表明思想倾向、政治立场和政治观点。本文认为，政治面貌虽然在一定意义上对审计师在思想上有一定的指导作用，但对于具体业务来说尤其是出具非标准审计意见带来的影响有限。本文提出假设H4，H4表示审计师的政治面貌与审计师出具非标准审计报告影响不大。关于学历，学历作为接受正式教育程度的证明，可作为衡量审计师整体素质的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究发现，决策过程受教育水平影响，教育水平越高，人们就越能够全面地搜集有关决策的信息，在决策时就越加谨慎细微，从而使决策更加稳健。本研究认为，审计师学历越高，对所学专业了解就越充分和深入，在审计实践中就越能多方面考虑有关审计决策的相关信息，对具体审计工作的把握会更加准确。但并非所有的审计师都是会计审计类相关专业的，如所学专业跟审计工作不太相关，审计师做出非标准审计报告时就不会特别谨慎。本文提出假设H5，H5表示审计师出具非标准审计报告与审计师的学历影响不大。关于毕业院校，国家在高等教育领域进行了一系列的重点建设项目如“211工程”、“985工程”以及最新实施的2011协同创新计划，这些项目的实施对各高等学校的建设水平认可，从一定程度上认可了这些学校的办学专业能力和毕业生的专业水平和综合素质。各大企事业单位在人员招聘过程过也更多地青睐重点院校的毕业生，但是对于签字注册会计师来说一般都具有一定工作经历，这些经历比起在学校的影响来说应更大一些。本文提出了H6，H6表示审计师毕业院校对出具非标准审计报告的影响不大。关于所学专业，审计师所学专业决定了个人认知的基础和结构，与其个人专业能力紧密相关。专业能力获取可分为知识性和程序性两个阶段（Claus，2000），知识性阶段是从课本上学习理论知识阶段，是通过正规的课堂教育来获得；程序性阶段是学习有关执行任务需要的专业技术的阶段，是在执业过程中所形成的，其中知识性阶段奠定了审计师的专业技能基础。本文提出假设H7，H7表示审计师所学专业对出具非标准审计报告形成影响。关于是否为合伙人，合伙人在事务所中承担的责任比其他人员更多，也具有更高的知名度，其声誉一旦受损，将直接影响事务所的声誉和其个人未来的职业发展。可以判断，审计师的职位越高，在职业过程中会越加稳健，H8表示作为合伙人的审计师对出具非标准审计报告有影响。关于执业年限，审计师执业的时间越长，专业技能越强，审计经验越丰富，其知名度也会越高，出具的非标准审计报告时候会越谨慎。本文提出了假设H9，H9表示审计师执业年限对出具非标准审计报告可形成影响。关于工作单位，四大会计师事务所具有其他事务所无可比拟的优势：四大的员工深受其企业文化的影响，但这种影响在审计师做出审计报告时的影响力多大还有待研究。本文提出假设H10，H10表示四大会计师事务所的工作背景对审计师在出具非标准报告时有影响。
二、研究设计
1．数据和样本
本研究从CSMAR数据库中获得出具过非标准审计报告的签字审计师的相关信息，从中国注册会计师行业管理信息系统手工搜集到的签字审计师的个人信息，共获得2306份年度审计报告和4617人次的审计人员信息。由于行业信息系统中的签字注册会计师的信息是目前的最新信息，而审计报告中的信息是过去信息的展现，二者存在不在同一个始点上的问题。因此，本文对获得的数据进行了处理，去除信息系统中的无效数据、重复数据以及无法收集到的签字审计师的个人信息，最后共获取1411位有效签字的注册会计师个人信息作为观测回归方程的样本。
2．模型的建立
关于被解释变量，本文把出具非标准审计意见(NSAO)作为被解释变量，而非标准审计报告分为两种类型：无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告。无保留意见审计报告包括了带强调事项的无保留意见审计报告、无保留意见加事项段审计报告、无保留意见加说明段审计报告。非无保留意见审计报告又分为三种：保留意见审计报告（包括保留意见加事项段审计报告和保留因素影响不很明显。在性别方面，女性所独有的在出具非标准审计意见时，是出具无保留意见（带强调事项段）还是非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）更具温和性。审计师所学专业对审计师影响不大的原因是当前注册会计师准入制度需参加全国注册会计师考试，需要考过专业课六门，并需通过综合阶段考试，这种考试获取的知识影响力已经超越在学生阶段所学专业。审计师是否为合伙人对审计师出具非标准审计报告影响不大的原因是因为，合伙人身为会计师事务所负责人之一对企业出具非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）的影响更为深刻，因此在道德允许范围内，合伙人可能出具无保留意见（带强调事项的）。工作单位是否是“四大”对审计师的影响不明显，是因为签字注册会计师在出具非标审计意见时，受其本人知识水平和经历的影响，而工作环境影响有限。
三、结语
对审计报告的意见范文第8篇
一、情况介绍
《》由中国注册会计师协会拟定，经财政部批准于2006年2月15日对外，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内贯彻实施。为促进该准则的有效实施，中国注册会计师协会于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在国内所有会计师事务所范围内同时实施。上述准则和指南都在附录中给出了带强调事项段无保留意见、保留意见（因审计范围受到限制）、否定意见和无法发表意见共4种意见类型的审计报告参考格式。其中因审计范围受到限制出具的保留意见审计报告的相关内容为：
二、注册会计师的责任
……除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额为×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
二、存在问题分析
在上述报告模式中，笔者认为，把审计范围受到限制认定为“按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”的除外事项，即未遵循注册会计师审计准则，并在注册会计师审计责任段加以报告，属于对注册会计师审计准则理解不当所致，理由如下：
1．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，是注册会计师审计准则的明确规定，是完全合乎注册会计师审计准则的执业行为。
《》第五十四条第一款规定，对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。《》第三条第二款规定，注册会计师出具的非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第十条规定，当存在审计范围受到限制时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告。第十一条规定，如果认为财务报表整体是公允，但存在“因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告”情形时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。报告格式给出因审计范围受到限制而出具保留意见的参考性建议标准，则应当认为发表该保留意见类型是合理的。综合上述规定和情况可见，在因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告情况下，注册会计师的审计执业行为是合乎注册会计师审计准则的规定的，并不是按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的除外事项。
2．将在审计范围受到限制的情况下，按照该情形下的具体情况出具保留意见的审计报告，认定为未遵循注册会计师审计准则，是没有法规和准则依据的模糊认识。
笔者认为，如果真正出现了审计报告参考格式所述的“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作”情况。那么，我们必然可以指出，注册会计师具体在哪些方面未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。就报告参考格式中所述的“由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据”情况看，注册会计师是因客观原因而无法实施审计程序，以获取充分、适当（对账款余额认定而言，笔者注）的审计证据。根据这种具体情况按照准则规定予以客观报告，并不存在注册会计师自身不作为或不恰当作为。如果在客观情形不允许的情况下，还不顾情况地要求注册会计师实施审计程序，那一定是执业准则的不合理和无法实现的规定。中国注册会计师审计准则是一个具备操作性和广泛适应性的有机整体，是规范注册会计师执业行为的行动指南，是不存在上述情况的。另外，《》第八条第二款规定，如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。该规定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不对应收账款实施函证的。所以，不应将审计范围受到限制认定和表述为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。
3．在审计范围受到限制的情况下，根据其影响范围和程度的具体情况，出具保留意见的审计报告，不存在需要承担违反执业准则规定的法律责任，也反证出该情形不属未遵循审计准则事项。
《中国注册会计师法》第二十一条第一款规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。第三十九条第一、二款分别规定，会计师事务所和注册会计师违反上述第二十条规定的，由省级以上人民政府财政部门分别给予警告等行政处罚。由此可见，按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，是注册会计师执行审计业务必须无条件遵守的铁规。如有违反，将受到法律的惩处。据笔者所知，财政部门在对注册会计师和会计师事务所实施执业质量的监督检查时，常因注册会计师没有按照审计准则的规定实施审计工作，而按照《中国注册会计师法》的上述规定给予一定的处罚。如果将审计范围受到限制定义为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，就等于注册会计师在报告中自己承认了自身执业行为的违法性。显然，这种情况是不应出现和不能成立的。
4．把审计范围受到限制未能实施函证认定为未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作，是把审计准则作为僵化教条的狭隘性认识。
这些年来，由于各种原因，把审计准则当做孤立和僵化的教条，而不是生动活泼的行动指南的认识是时有发生的。之所以产生这样的认识误区，笔者认为，其主要原因是认识水平和理论水平不足，包括对法学基本知识掌握不够。在这里，我们不妨重温一下列宁同志对具体问题具体分析的经典解释：“我们不否认一般的原则，但是我们要求对具体运用这些一般原则的条件进行具体的分析。抽象的真理是没有的，真理总是具体的。”对审计准则中规定的，我们在审计过程中常应当进行的函证、监盘等工作程序，在条件许可的一般情况下，我们是必须去实施的，但是，当客观条件不具备时，我们也不必机械地要求。另外，法学基本知识告诉我们，作为法律概念的“应当”一词，其含义是“一般条件下必须，特殊条件下可以例外”，而“必须”一词的含义则是任何条件下都应遵守。由此可见，注册会计师执行审计业务，不论任何情况，都必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告，不能因审计范围受到限制而有所例外；而各种应当函证的规定，则要视具体情况的不同而相应掌握。将这两个基本知识点结合起来，我们就不难准确理解准则条文中对注册会计师各种“应当”行为的要求，进而克服对具体准则条文理解和运用的失误。
三、结论和建议
通过上述分析可见，在审计范围受到限制的情况下出具保留意见的审计报告，不属于未按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。因此，笔者建议，在上述注册会计师责任段中应删除“除本报告‘三、导致保留意见的事项’所述事项外”的表述，将该句改为“我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。”以表明我们的执业行为是合规的。那么，如何满足“如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况”这一准则要求呢？笔者在此给出两种建议：
1．一般情况下，为提请报告使用人注意该事项，避免注册会计师承担不必要责任，可以在该项末尾单加一段，在该段提及审计范围受到限制事项，文句可以是“如本报告‘三、导致保留意见的事项’所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。” 修改后审计报告的相关内容为：
二、注册会计师的责任
……我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作……
如本报告“三、导致保留意见的事项”所述，由于条件限制，我们未能对ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额实施函证以及其他审计程序。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×％。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见