合伙企业适用的会计制度
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合伙企业适用的会计制度范文第1篇
招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业所得税（包括实行查账征收的个体工商户、个人独资或合伙企业的个人所得税）对纳税人发生的业务招待费的税前扣除之所以要加以限制，其目的：一是公平税负。由于业务招待费并无定数，有的纳税人发生的数额较大，有的纳税人发生的数额较小，而国家税收政策规定，对纳税人的生产、经营所得应当就所得缴纳企业所得税（或个人所得税），如果按所发生的业务招待费实行据实税前扣除，对业务招待费发生多的，相应就少缴多达招待费的33%的所得税。由此造成企业所得税的征收的显失公平；二是防止国家税收的流失。业务招待费相对于纳税人，是实实在在的费用支出，其发生的多少，直接影响国家的税收，所以国家以法律的形式，对超出一定比例的业务招待费作为所得税的应纳税所得额，其实质也就是相当于对纳税人超过一定比例的招待费从税后利润中支付。
一、业务招待费的范围
纳税人为生产、经营业务的需要而发生的招待形式多种多样，特别是随着社会物质文化、精神文化生活的丰富，招待形式也出现多样化，如娱乐活动、安排客户旅游活动等。在业务招待费的范围上，到底哪一些支出是属业务招待费的范畴？不论是财务会计制度，还是税收制度上都未给予准确的界定。例如财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。当然这对企业并不适用，并且根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的有关规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，而并未作为“招待费”处理。虽然在税收政策中并未对业务招待费的范围作出更多的解释，但在税务执法实践中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费（员工外出开会、出差，发生的住宿费为“差旅费”）、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等其他支出。但上述支出并非一概而论，如：一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿络等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。
二、业务招待费的计提基数的确定
一般规定：根据《企业所得税税前扣除办法〉的通知》第四十三条：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，是按纳税人“全年销售（营业）收入净额”的一定比例内的允许税前扣除。“全年销售收入或者营业收入”不同于“全年的收入”；根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条“条例第五条（一）项所称生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入”之规定，销售收入和其他业务收入均为企业生产、经营收入的一部分，因而如果仅就销售收入来说并不包含其他业务收入。但营业收入应指经营业务收入，其内涵显然应该大于销售收入，应包括从事各类经营活动所取得的收入。并且根据1998年新修订的企业所得税申报表，销售（营业）收入是指纳税人的基本业务收入、其他业务收入，其其他业务收入具体包括：销售材料、废料、废旧物资等收入、技术转让收入（不含特许权使用费收入）、转让固定资产、无形资产收入、出租出借包装物收入和自产、委托加工产品视同销售收入。所以，作为业务招待费允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入）销售退回和折扣、折让的收入额。对补贴收入，营业外收入、纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为招待费税前扣除的基数。
特殊规定：
1、事业单位、社会团体、民办非企业单位计算税前扣除业务招待费的营业收入额为纳税人当年的全部收入减去免税收入后的余额，然后再按上述规定的标准内计算。（国税发[1999]65号）；
2、《金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）规定：金融保险企业的业务招待费应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入；
3、对有些企业主要从事对外投资、等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，其业务招待费不能按照行业财务制度规定的比例执行。根据《关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企[2001]251号）规定，凡是没有行业会计制度规定的销售或营业等主营业务收入的企业，可以按企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等作为扣除基数。对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）规定：按其“收入总额”的一定比例扣除。而在《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的第四条规定：“个体户的收入总额是指从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”
三、业务招待费扣除比例
1、内资企业所得税纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：
全年销货净额在1500万元及以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的，不得超过该部分销货净额的3‰。例如：某工业企业2004年全年实现销售收入为40000000元，其中销售折扣（折让）为3000000元。该纳税人的销售折扣（折让）应遵循费用相关性和合理性原则进行剔除处理。由此，其全年营业收入净额应确定为：40000000-3000000=37000000（元）。其具体计算是按超额累计法计算，也称为超额累退计算，是分档分级计算的。
由于该企业的全年营业收入净额大于1500万元，对1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：1500万元×5‰=75000（元）
超过1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）
因此，该企业全年可计算扣除业务招待费的最高限额为：75000+66000=141000（元）2、外商投资企业的扣除标准如下：（1）全年销货净额在1500万以下的，不超过销货净额的千分之五；销货净额超过1500万的，不得超过该部分销货净额的千分之三2）全年业务收入总额在500万以下的，不超过业务收入总额的千分之十；收入总额超过500万的部分，不得超过该部分收入总额的千分之五。
3、对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）第二十九条规定：“个体户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法凭证或单据，经主管税务机关审核后，在其收入总额的5‰以内据实扣除。”
特殊规定：
1、财商字[1993]第463号文规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，新税制实行后，此项规定是否继续执行。经研究，为鼓励外贸企业开展进出口业务，同时考虑开展此项业务招待费用支出的实际情况，暂按上述规定继续执行，超过2%部分作纳税调整财税字[1995]056号）
2、对主要从事对外投资、等业务的企业，由于没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例以内，可据实扣除财企[2001]251号）
四、纳税人对业务招待费的举证责任
随着社会经济的发展，“业务招待费”严重超标，其中很重要的一个原因是：很多企业利用“业务招待费”当“掩体”，以跑项目、联系业务、招揽生意为名，把“不好入账”的礼品、礼金、娱乐、补助、个人消费、“虚报冒领”等违规支出列入其中，以偷逃国家税收。所以，不论是《企业所得税税前扣除办法》，还是《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》等都规定：纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。
五、业务招待费的会计核算
合伙企业适用的会计制度范文第2篇
一、业务招待费的范围
纳税人为生产、经营业务的需要而发生的招待形式多种多样，特别是随着社会物质文化、精神文化生活的丰富，招待形式也出现多样化，如娱乐活动、安排客户旅游活动等。在业务招待费的范围上，到底哪一些支出是属业务招待费的范畴？不论是财务会计制度，还是税收制度上都未给予准确的界定。例如财政部在《行政事业单位业务招待费列支管理规定》中对业务招待费的开支范围包括：在接待地发生的交通费、用餐费和住宿费。当然这对企业并不适用，并且根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的有关规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，而并未作为“招待费”处理。虽然在税收政策中并未对业务招待费的范围作出更多的解释，但在税务执法实践中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、住宿费（员工外出开会、出差，发生的住宿费为“差旅费”）、香烟、食品、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用等其他支出。但上述支出并非一概而论，如：一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿络等非法支出，对此不能作为招待费而应直接作纳税调整。
二、业务招待费的计提基数的确定
一般规定：根据《企业所得税税前扣除办法〉的通知》第四十三条：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，是按纳税人“全年销售（营业）收入净额”的一定比例内的允许税前扣除。“全年销售收入或者营业收入”不同于“全年的收入”；根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条“条例第五条（一）项所称生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入”之规定，销售收入和其他业务收入均为企业生产、经营收入的一部分，因而如果仅就销售收入来说并不包含其他业务收入。但营业收入应指经营业务收入，其内涵显然应该大于销售收入，应包括从事各类经营活动所取得的收入。并且根据1998年新修订的企业所得税申报表，销售（营业）收入是指纳税人的基本业务收入、其他业务收入，其其他业务收入具体包括：销售材料、废料、废旧物资等收入、技术转让收入（不含特许权使用费收入）、转让固定资产、无形资产收入、出租出借包装物收入和自产、委托加工产品视同销售收入。所以，作为业务招待费允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入）销售退回和折扣、折让的收入额。对补贴收入，营业外收入、纳税人从联营企业分回的税后利润或从股份企业分回的股息等，不作为招待费税前扣除的基数。
特殊规定：
1、事业单位、社会团体、民办非企业单位计算税前扣除业务招待费的营业收入额为纳税人当年的全部收入减去免税收入后的余额，然后再按上述规定的标准内计算。（国税发[1999]65号）；
2、《金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函[2000]906号）规定：金融保险企业的业务招待费应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入；
3、对有些企业主要从事对外投资、等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，其业务招待费不能按照行业财务制度规定的比例执行。根据《关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企[2001]251号）规定，凡是没有行业会计制度规定的销售或营业等主营业务收入的企业，可以按企业所取得的各类收益，包括投资收益、期货收益、代购代销收入、其他业务收入等作为扣除基数。对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）规定：按其“收入总额”的一定比例扣除。而在《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》的第四条规定：“个体户的收入总额是指从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”
三、业务招待费扣除比例
1、内资企业所得税纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：
全年销货净额在1500万元及以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的，不得超过该部分销货净额的3‰。例如：某工业企业2004年全年实现销售收入为40000000元，其中销售折扣（折让）为3000000元。该纳税人的销售折扣（折让）应遵循费用相关性和合理性原则进行剔除处理。由此，其全年营业收入净额应确定为：40000000-3000000=37000000（元）。其具体计算是按超额累计法计算，也称为超额累退计算，是分档分级计算的。
由于该企业的全年营业收入净额大于1500万元，对1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：1500万元×5‰=75000（元）
超过1500万元营业收入部分可扣除业务招待费为：（37000000-15000000）×3‰=66000（元）
因此，该企业全年可计算扣除业务招待费的最高限额为：7500066000=141000（元）
2、外商投资企业的扣除标准如下：（1）全年销货净额在1500万以下的，不超过销货净额的千分之五；销货净额超过1500万的，不得超过该部分销货净额的千分之三2）全年业务收入总额在500万以下的，不超过业务收入总额的千分之十；收入总额超过500万的部分，不得超过该部分收入总额的千分之五。
3、对实行查账征收的个体工商户（包括个人独资企业、合伙企业），根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》（国税发[1997]43号）第二十九条规定：“个体户发生的与生产经营有关的业务招待费，由其提供合法凭证或单据，经主管税务机关审核后，在其收入总额的5‰以内据实扣除。”
特殊规定：
1、财商字[1993]第463号文规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，新税制实行后，此项规定是否继续执行。经研究，为鼓励外贸企业开展进出口业务，同时考虑开展此项业务招待费用支出的实际情况，暂按上述规定继续执行，超过2%部分作纳税调整财税字
2、对主要从事对外投资、等业务的企业，由于没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入，可以按其所取得的各类收益不超过2％的比例以内，可据实扣除财企[2001]251号）
四、纳税人对业务招待费的举证责任
随着社会经济的发展，“业务招待费”严重超标，其中很重要的一个原因是：很多企业利用“业务招待费”当“掩体”，以跑项目、联系业务、招揽生意为名，把“不好入账”的礼品、礼金、娱乐、补助、个人消费、“虚报冒领”等违规支出列入其中，以偷逃国家税收。所以，不论是《企业所得税税前扣除办法》，还是《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》等都规定：纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料，不能提供的，不得在税前扣除。新晨
五、业务招待费的会计核算
合伙企业适用的会计制度范文第3篇
【关键词】企业 投资 筹资 税收筹划
一、企业税收筹划的概念及意义
(一)企业税收筹划的概念
税收筹划是指纳税人为达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险的目的,在不违反国家现行税法的前提下,对企业的投资、经营、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排和筹划的过程。
分析上述概念,税收筹划包含了两个含义:
一是税收筹划必须同时达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险。否则,税收筹划就是不成功的;二是所有税收筹划的手段必须在不违反国家现行税法的前提下进行,否则,税收筹划也是失败的。
(二)企业税收筹划的意义
1.税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识,实现纳税人财务利益最大化。企业为了进行税收筹划,必须对税法和有关税收优惠政策加深学习和研究,对企业具体业务进行合理安排和选择,从而达到减轻税收负担,实现企业财务利益最大化的目的,这个过程其实也是纳税人提高纳税意识的过程,同时,企业敢于面对税务机关,运用国家赋予的权利,做到主动缴税,抑制偷逃税等违法行为。
2.税收筹划有助于提高企业的经营管理和会计管理水平。企业通过税收筹划,可促使其精打细算,减少不必要的浪费,增强预测、决策能力,从而提高经济效益和经营管理水平。为了进行税收筹划,就需要建立健全的财务会计制度,规范财会管理,建立一支熟知税法的高素质的财会人员,从而不断提高企业会计管理水平。
3.税收筹划有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。企业根据税法中税基与税率的差别,根据税收的各项优惠鼓励政策,进行税收筹划,尽管主观上是为了减轻企业的税收负担,但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下,逐步走上了优化产业结构和生产力合理布局的道路,体现了国家的产业政策,有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。
4.税收筹划有助于改进和完善国家税法及政府税收政策。税收筹划是企业对国家税法及政府税收政策的反馈行为,也是对政府税收政策的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用企业的税收筹划行为反馈的信息,改进和完善国家税法及政府税收政策。
二、企业对外投资的税收筹划
(一)投资企业性质的选择
1.公司与合伙企业的选择
我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征所得税,税后利润作为股息分配给投资者后,投资者还要缴纳个人所得税(我国是按20%的比例税率缴纳个人所得税),而合伙企业则不需要缴纳企业所得税,只征收各个合伙人分得收益的个人所得税。因此,投资者对企业组织形式的不同选择,其投资收益也将产生差别。案例1:张生准备独资经营一家商店,假如张生每年能盈利200000元,该商店如按合伙企业课征个人所得税,税后利润是200000-(200000×35%-6750)=136750元,设商店如按公司课征企业所得税,税后利润为200000-200000×25%=150000元,假设税后利润全部作为股息分配,张生还要缴纳个人所得税150000×20%=30000元,其实际税后收益为120000元,与前者比较,多负担所得税136750-120000=16750元,因此,张生做出了办合伙企业(如以个体工商户的形式设定),而不组织公司的决策。张生的这一选择是法律规定所许可的,在纳税行为未发生之前进行,并达到了节税的效果。
因此,对于规模不大,管理难度不大的企业,选择合伙企业比较适合。但是,对于规模庞大,管理水平要求很高的大企业,因为其筹资难度大,经营风险大,管理相对困难,如果用合伙企业组织形式,要想正常健康运作比较困难,一般宜用公司的组织形式。
2.设立子公司或分支机构的选择
子公司是独立的法人实体,独立承担纳税义务,可享受当地的税收优惠。如果当地的适用税率比母公司所在地的适用税率低,子公司积累利润还可得到递延纳税的好处。分公司无独立法人资格,不能享受当地的优惠政策,但设立为分公司,有利于总公司整体的税收筹划。在税收筹划中对于初创阶段时间较长,发生亏损的可能性较大的企业,一般要设定为分公司,从而使分公司的亏损能在汇总纳税时冲减总公司的利润,减轻税负。而对于生产走上正轨,产品已打开销路,企业可以盈利时,则应设立为子公司,这样可以享受税收优惠。
对跨国公司而言,可以并用两种公司组织形式,将其某些附属机构设立为子公司,而将另一些设立为分公司,以达到最优的税收筹划效果。
3.一般纳税人与小规模纳税人的选择
企业作为一般纳税人时可以抵扣进项税额,可以使用增值税发票,但作为小规模纳税人时,不能抵扣进项税额,不能开具增值税发票,会失去很多客源。通常,具有高附加值,产品增值率高的企业,当它的规模较小时,宜选择小规模纳税人,如果企业增值率较低,宜选择一般纳税人。
(二)投资企业注册地点的选择
进行跨国投资时,企业可以选择国际避税港,自由港等进行公司注册,如香港是亚洲着名的避税港,它从第二次世界大战爆发后开始征收所得税,但所得税的课证实行单一的地域管辖权,只对居民和非居民的境内所得征税,税率一般只为18%左右。进行国内投资时,首先必须熟悉各地区的税收优惠政策,如对经济开发区的税收优惠,沿海开放城市的税收优惠,对西部开发的税收优惠,对经济特区的税收优惠等。一般可选择能享受税收优惠的地区注册登记企业,这种区域税收优惠差异,给投资者提供了很好的税收筹划机会。比如,把总公司设在低税区,分公司设在高税区,把分公司在其他地方经营的收入归在总公司名下,合并报表统一纳税,以实现节税的目的。
(三)投资行业的选择
企业在投资行业选择时,要充分考虑税收因素,国家为了优化产业结构,对不同的投资对象规定了不同的税收政策,因此,必须先了解各行各业的税收待遇。如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目(港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等)的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为25%,而且没有减免税期。因此,企业必须精心筹划投资行业,节约企业税金支出。
(四)企业出资方式的筹划
出资方式可分为:有形资产出资、无形资产出资和现金出资。在投资方式筹划过程中,企业通常采用有形资产和无形资产出资,因为以有形资产出资的设备的折旧额及无形资产的摊销额可以在税前扣除,削减了企业所得税的应纳税所得额;其次,在变动有形资产和无形资产产权时,必须进行资产评估,评估方法的不同导致高估资产,这样既可以节省投资成本,又可以多列折旧及摊销费而减少企业所得税。
三、企业对外筹资的税收筹划
(一)筹资利息的税收筹划
我国现行财务制度规定,企业筹资的利息支出,凡在筹建期间发生的,计入开办费,自企业投产营业起,按照不短于五年的期限摊销;在生产经营期间发生的,计入财务费用。其中,与购建固定资产或无形资产有关的,在资产尚未交付使用或者虽已交付使用,但尚未办理竣工决算以前,计入购建资产的价值。
财务费用可以直接冲减当期损益,而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销,逐步冲减当期损益。因此,为了实现税收筹划,企业在控制筹资风险的情况下,可以尽量加大筹资的利息支出,尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额,缩短筹建期和资产的购建周期。
(二)权益资本与债务资本的选择
企业的筹资方式可分为权益资本筹资方式和债务资本筹资方式两大类。选择不同类别的筹资方式,不仅隐含的财务风险不同,而且对企业税负的影响也不一样,从而在很大程度上决定着不同筹资方式的资金成本。因此,减轻企业税负也是企业筹资决策中必须认真考虑的一个重要因素。
权益资本筹资方式有发行股票、企业自我积累等。发行股票属于增加权益资本,优点是风险小,无固定利息负担等,缺点是其成本为股息,不作为费用列支,必须从税后利润中支付,税收负担较重。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体,税收难以分割或抵消,存在着双重征税的问题,税收负担最重,因而难于进行税收筹划。
债务资本的筹资方式有银行借款、发行债券、融资租赁(后面再想祥述)等。借款和发行债券都属于扩大借入资金,借入资金的成本是利息,按税法规定可作为财务费用在税前列支,其优点是资金成本可以减税,缺点是到期必须还本付息,当企业资不抵债时,有可能要破产清算,风险较大。
因此,企业就面临着资本结构的选择,是发行股票等筹集权益资本,还是通过举债的方式筹集债务资本。下面通过一个案例来进行分析说明。
案例3:某集团公司下属子公司准备投资1000万元生产一种高新技术的产品,制定了下面三个筹资方案。三个方案的债务资本与权益资本的比例如下,息税前投资收益率都为25%,债务成本利润率都是10%,企业所得税率都为25%,那么,其权益资本投资收益率的计算结果如下表1所示。
从上表可知,随着负债比例的提高,企业纳所得税从62.5万元减为55万元,再减为45万元,呈递减势,显示债务筹资具有节税的功能,同时,当投资利润大于负债成本时,债务资本在投资中所占的比例越高,对企业权益资本越有利。以方案二为例,全部资金的息税前投资收益率为25%,债务资本占总资本的30%即300万元,债务资本所创造的利润为75万元,扣除利息30万元,加上利息费用抵扣利润可节约所得税7.5万元(30×25%)剩余利润为52.5万元,从而提高了权益资本的投资收益率,其税后投资收益率达到23.57%;同理,方案三计算的税后投资收益率为45%,两者都大于无债务资本的方案一的税后投资收益率18.75%。
由此可见,当企业息税前投资收益率高于负债成本率,由于财务杠杆作用,债务资本的增加可提高权益资本的收益水平,节税效果也越明显。但是,负债利息必须到期支付的特点,又导致了债务筹资可能产生财务风险,当负债的成本率超过了息税前投资收益率,权益资本收益会随着负债比例的提高而下降,这显然是得不偿失的。因此,企业在利用筹资方式进行税收筹划时,不但要从税收上考虑,而且要注意企业收益提高所带来的风险,要充分考虑企业自身的特点,以及风险承受能力,以税后利润最大化为目标,正确选择筹资方式。
(三)特殊筹资方式——租赁业务的税收筹划
租赁业务已成为企业减轻税负、筹集资金的重要方式。通过融资租赁,可以使企业在资金紧张的情况下迅速获得所需的资产,满足企业经营的需要,同时,融资租赁的固定资产所提取的折旧费(支付的租金不得扣除)可以计入成本费用,减轻税负。经营性租赁对出租人和承租人都涉及到税收筹划问题。对出租人来讲,可以充分利用闲置资产,提高总资产收益率,同时,其租金收入(其他业务收入)的税负一般低于销售收入(主营业务收入)的税负;对承租人来讲,租金可以作为费用在税前例支,起到节税的作用,特别是出租人和承租人同属一个企业集团时,可以直接、公开地将资产转给另一个企业,从而达到转移收入和利润,减轻企业集团整体税负的目的。
案例4:某集团公司2007年4月对集团内部的经营情况进行财务分析,发现a企业今年产销两旺,预计2007年利润总额为1000万元,比上年增长50%;而集团内部的b企业却遇到困境,2007年预计利润总额亏损500万元,比上年减少40%,a、b企业的所得税适用税率都是33%。考虑到集团公司的整体利益,经集团公司董事会批准,进行如下税收筹划:2007年5月,将a企业生产产品与b企业相似的生产线租赁给b企业,租赁费为50万元(假设符合独立核算原则,租金水平与出租给第三者的水平相一致),该设备每年生产产品的利润为400万元(则b企业07年预计利润=-500+400-50=-150万元),那么,该条生产线的租金a企业应缴营业税额=50×5%=2.5万元,该条生产线的租金a企业应缴城建税及教育费附加=2.5×(7%+3%)=0.25万元,该条生产线的租金收入a企业应缴企业所得税额=50×33%=16.5万元,原该条生产线生产产品的利润应缴企业所得税=500×33%=165万元(筹划后b企业仍亏损,不用缴),通过税收筹划后,集团公司获得的筹划收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75万元,租赁筹划后,该集团公司的总体筹划收益为145.75万元,税收筹划的效果很明显,但由于a、b企业的产品相似,跟往年相比,租赁后经营变化的波动不大,对外影响也不明显。
四、企业开展税收筹划应注意的问题
(一)企业税收筹划必须依法进行。所有税收筹划的项目都必须符合税法规定,符合政府政策导向。
(二)企业税收筹划必须使企业整体利益最大化。因此,在进行税收筹划时应综合分析有关税务及税务以外的各种利弊得失,分清主次,要达到税收筹划的效益要大于税收筹划的成本。
(三)企业税收筹划必须遵守税法的时效性,注意防范风险。由于税法是会随着时间而不断变化的,具有时效性,有些税收筹划方法在一定时期是合法的,但在另一时期可能就是违法行为,因此,企业要做好税收筹划工作,就得经常注意税法的变化,而调整税收筹划的方法,以免被税务机关认定为偷税行为而处以重罚,以至得不偿失。
(四)企业税收筹划人员必须精通国内、国际税法规定,具备相当的会计、投资、理财等方面的专业知识。
(五)企业税收筹划人员应加强与主管税务机关的沟通与联系,争取税务机关对企业税收筹划行为的认同。需要税务机关审批的一定要按程序报批,降低企业税收筹划的风险
(六)判断企业税收筹划的方案是否合法的依据是该方案是否符合税法的规定,而不是符合会计制度、准则的规定。
参考文献:
[1]张中秀,汪昊.纳税筹划宝典.北京:机械工业出版社,2004:584.
[2]王国华.纳税筹划理论与实务.北京:中国税务出版社,2004:386.
[3]刘东明.企业纳税筹划.北京:中国人民大学出版社,2004:283.
合伙企业适用的会计制度范文第4篇
[关键词]税务筹划 内涵 方式
一、税务筹划的内涵
税务筹划与是随着税收的产生而产生的，随着经济的不断发展，征税的重点从个人转移到企业，税务筹划也在这个过程中不断发展并专业化。税务筹划开始从企业计划中独立出来，并因此带动了包括个人税务筹划在内的全面研究。有效税收筹划是依托现代契约理论和交易成本理论为基础，充分研究在现实市场信息不对称的情况下，不同类型的税收筹划产生和发展的过程。税收筹划是通过对经营活动的事先安排和策划，合法地减少纳税支出的行为，它与避税、偷税、漏税、骗税、抗税等行为相比有着本质的差别。税收筹划作为企业契约集合中的一个元素，税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量的交易成本，这些交易成本的存在甚至会高于税收筹划产生的收益，因此，税收筹划就必须考虑到相关各方的利益。
二、税收筹划的方式
1.企业设立过程的纳税筹划
企业在经营中面临的首要问题就是以何种形式作为企业的组织形态？法律提供了不同企业组织形式，例如个人独资企业、合伙、有限责任公司、股份公司等等。各种各样的企业组织形式在经济生活中并存。对一个企业而言，在制度设计和策略运用上，如何选择适当的组织形式？对于企业的投资者而言，面对市场环境中各式各样的经营风险，企业组织形式的选择自然成为核心。以有限责任公司和股份有限公司为例，我国现行《公司法》第三条规定，有限责任公司，股东以其出资额为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。股份有限公司，其全部资本分为等额股份，股东以其所持股份为限对公司承担责任，公司以其全部资产对公司的债务承担责任。前述规定明确揭示了公司股东责任有限原则，对于投资者（股东）而言，企业在经营上可能遭遇到的风险责任，止于其出资额或者所持有的股份，不及于其他个人财产。此一制度设计，对于投资者的风险控制具有相当的意义。相对地，根据我国民法通则和合伙企业法的规定，合伙人对于合伙企业系负无限连带责任。投资者所必须承担的风险不仅及于其出资额，还包括其全部个人财产。
2.经营期间的纳税筹划
由于企业经营范围的不同，致使税法及相应的税收政策亦不相同，不同的企业所运用的合理避税的措施也各有不同。现在有的企业认识到了合理避税的重要性，也想对此方面进行改进工作，但对税法知识的欠缺，往往力不从心，不知从何下手。以下归纳了企业中一般采取的主要方式：
(1)企业类型选择法。投资企业类型选择法是指投资者依据税法对不同类型企业的税收优惠规定，通过对企业类型的选择，以达到减轻税收负担的目的的方法。主要是利用内资与外资的税率的差异来达到避税的目的。我国企业按投资来源分类，可分为内资企业和外资企业，对内、外资企业分别实行不同的税收政策；同一类型的企业内部组织形式不同，税收政策也不尽相同。因此，对不同类型的企业来说，其承担的税负也不相同。投资者在投资决策之前，对企业类型的选择是必须考虑的问题之一。通过内、外资企业适用税种、投资方式的选择、投资产业的选择、投资地区的选择、投资期限的选择、再投资的选择等方面的比较即可明了当中的差异。
(2)转让定价避税法。转让定价是指在经济活动中，有经济联系的企业各方为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而根据他们之间的共同利益或为了最大限度地维护他们之间的收入进行的产品或非产品转让。在经济生活中，凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税个人或企业为了躲避按市场价格交易所承担的税收负担，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让相互问的产品，达到转让利润，减少纳税的目的。譬如在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业承担的税率高于生产企业或反过来生产企业承担的税率高于商业企业，有联系的商业企业或生产企业就可以通过某种契约的形式，增加生产企业利润，减少商业企业利润，或者增加商业企业利润，减少生产企业利润，使他们共同承担的税负及他们各自所承担的税负达到最少。
(3)成本费用避税法。成本费用避税法是通过对企业成本费用项目的组合与核算，使其达到一个最佳值，以实现少纳税或不纳税的避税方法。采用成本费用避税法的前提，是在政府税法、财务会计制度及财务规定的范围内，运用成本费用值的最佳组合来实现最大限度地抵销利润，扩大成本计算。企业主要利用材料计算避税法、折旧计算避税法、费用分摊避税法等方法来增加本期的费用、成本从而减少应纳税所得额以达到避税的目的。
在实践中，企业应根据自身的实际情况，如企业的规模、企业所处的地区，企业的预计经营期限等来从上面的方法中，选择适合自身的方法，或综合运用几种方法来进行税务筹划，达到合理避税的目的。
合伙企业适用的会计制度范文第5篇
内容提要: 商事主体概念及范围的确定，不仅具有理论上的意义，而且在从事经营活动的行为效力规则、权利内容规则、责任内容规则以及合同法规则的专门适用等方面具有法律实务上的意义，因而明确商主体的范围是必要的。界定商事主体范围的标准涉及到存在目的标准、行为特征标准、主体存在形态标准和素质标准四个方面。在我国应采取以行为特征标准和主体存在形态标准为主，辅之以目的标准和素质标准的模式。根据这一标准，我国商事主体的范围可以概括为，具备一定行为特征或以某种形态存在或宣称以营利为目的的组织体和具备一定行为特征且以某种形态存在的个人两种类型。
近几年来，商法理论中对商法体系构建以及制定《商事通则》架构等问题的研究不断深入。但是，要使商法通则的制定步入实质性的进展阶段，除了要重视在必要性、体系化等方面的研究外，更要结合我国的现实情况对具体制度进行研究，而作为一部具有独立适用价值的法律的制定，如何明确地界定其主体范围，是必须要解决的问题。
一、界定商事主体范围的法律意义
商事主体即传统商法意义的商人。[1]“商人”在国外许多国家不仅仅是一个社会生活中的用语，同时也是一个法律术语。许多国家的立法都明确有“商人”这一概念。在大陆法系国家，不仅实行民商分立的国家在其商法典中有明确的商人的概念，而且实行民商合一的国家在立法上也有商人的用语或类似概念。例如，《瑞士债法》第934条对商人概念的规定、《俄罗斯联邦民法典》第66条关于商合伙与商业公司概念的规定等。[2]在英美法系国家，也有关于商人的概念界定，例如《美国统一商法典》第2-104条关于商人概念的界定。在我国大陆地区，除了《深圳经济特区商事条例》规定了商人的概念外，现行国家层面的法律、行政法规和大部分地方立法以及司法解释中，没有任何有关商事主体或商人的概念。“商事主体”、“商人”至今基本上还是一个学理概念。
我国立法或司法解释中没有商事主体的概念及范围界定的规定，根本原因在于，理论上及立法中一个普遍存在的认识是，商事主体属于民事主体的特殊形态，在民商合一的体例下，界定商人与商行为的概念仅具有理论认识意义，对法律实务并无多大价值。因为在民商分立的立法体例下，有许多规则适用于商人而不适用于普通的民事主体，但在民商合一立法体例下则不存在此一问题。[3]
首先需要指出，商事主体的概念和范围有无必要界定，并不取决于在立法体例上采取民商分立还是民商合一。作为法律要素，法律概念是指在法律上对各种事实进行概括，抽象出它们的共同特征而形成的权威性范畴，法律概念是适用法律规则和原则的前提。[4]确定某些法律规则是否有必要存在的根本因素在于社会现实生活是否需要，而不是取决于立法技术问题。采取哪种立法体例是一个立法技术问题，立法技术问题并不决定某些法律规则是否有必要存在，也就不能确定相应的概念是否有必要确立。因此，有无必要在立法上明确商事主体的概念并界定其范围，并不取决于采取民商分立还是民商合一，而是取决于以下两个因素：一是能否通过商事主体这一概念抽象，把各类具有某种共同属性的主体加以涵盖；二是在现实社会生活中是否存在或有无必要明确仅适用于该类主体的一些法律规则。明确商事主体这一概念的目的是对各类从事经营活动的主体加以涵盖。通过一定的要件或标准设定，完全可以实现这一目的，这也被其他国家的立法例所证实。因此第一个要素毋庸置疑是可以具备的，至于具体范围的界定在下面讨论。更为重要的是分析第二个要素是否具备，也就是说，在我国现实生活中，在具体制度适用上，区分商事主体的法律意义有哪些。笔者认为，对我国现行法律制度的规定或者适用而言，界定商事主体在制度适用方面也具有鲜明的法律意义，并不是对法律实务无多大价值。这里仅以商事主体共同适用而不适用于非商事主体的若干规则加以分析如下：
（一）从事经营活动的资格及行为效力规则
在我国，理论中普遍认可并在制度上要求进行商事登记的主体不论哪一种，都有一个共同规则可以适用，即只要依法经核准登记成立后，都可以取得从事经营活动的权利，这就是商法理论中所说的商事能力。商事能力即某一主体从事经营活动的资格，包括抽象的商事能力和具体的商事能力。抽象商事能力是各种商事主体因经过商业登记而取得的经营资格，所有的商事主体的抽象商事能力是一致的。具体商事能力是各个具体商事主体在其章程中规定的并在营业执照上载明的具体经营范围或领域。各个商事主体的具体商事能力可以不同。不具备抽象商事能力，其经营活动无效。超越了具体商事能力从事经营活动，如超越部分属于国家专门许可或审批的部分，其行为无效，并受公法制裁；如超越部分不属于国家专门许可或审批的部分，其行为在私法上有效，但仍受公法制裁。[5]反之，如果不是商事主体，则没有从事经营活动的资格，如果从事商事活动，将被视为无照经营，属于违法行为，在公法上受到制裁，在私法上原则上亦不承认其效力。
（二）权利内容规则
与其他私法主体比较，虽然民事权利体系中的债权、物权等权利规则体系可以适用于商事主体，但是，商事主体有其特有的权利，规定这些权利具体内容的法律规则，仅仅适用于商事主体，非商事主体不予适用。
1．营业权或经营权。即商事主体为追求商业利润，自主从事相关工作及对外业务，非依法律特别规定不受他人干涉和限制的权利。
2．商号权。商号权在我国法律文件中表述为企业名称专用权，但即使不属于一般意义上的企业，例如个体工商户等，也可以起字号。商号权受到法律保护，但与民法规则意义上的姓名权或名称权不同。商号权的特定规则只适用于商事主体，而不适用于非商事主体。例如，商号权须经商业登记取得，商号权可以作为一项无形财产加以评估并在一定条件下转让，商号专用权的范围一般限于同行业、同地区等。从商号权的具体内容上看，其本质上是作为一种财产权加以设置的，这不仅是商事主体特有的权利，而且其内容与法律规制和一般民事主体所享有的姓名权、名称权存在根本性的差异，后者是一种人格权，不得用金钱直接评估其价值，不得转让。
3．商业信用权。即商事主体就社会对其产品、服务、经营管理、履约能力等综合情况的评价和信赖予以保全、利用，排除他人破坏的权利。
4．商业机会利益。即商事主体对其交易活动过程中所取得的优势可能性地位所享有的预期利益和成本利益。[6]
5．商业秘密权。即商事主体（经营者）所合法控制并采取保密措施的、具有一定商业价值，不为他人所知的信息，包括技术信息、经营信息和管理信息。
（三）责任内容规则
1．社会责任。在现代社会中，以企业为代表的商事主体不仅被看作是一种私法主体，承担私法上的权利义务，同时也被看作是一种应当承担社会责任的主体，企业的社会责任已被写人我国的公司法、合伙企业法等商事组织法中，成为商事主体责任内容普遍认可的制度。但是，在私法主体中，明确要求承担社会责任的主体仅限于商事主体，其他私法主体，例如民法中的自然人，不适用承担社会责任的规则。
2．登记义务。商事主体的要件与商业登记分别是确认商事主体资格的实质要件和程序要件。在我国，法律规定从事经营活动的主体必须经过工商登记才能确认其资格，也就是说，在实质要件上属于商事主体的组织或个人，不论哪一种都负有进行商业登记的义务。现行法律制度中有一套适用于商事主体登记的详细的规则，没有进行登记从事经营活动的，将受到制裁。而其他私法主体并不承担商业登记的责任。
3．对消费者的责任。消费者权益保护法规定了消费者权利和经营者的责任，二者是互为对应的。只有双方分别为消费者和经营者时，才适用保护消费者权益的规则，也就是说，私法主体中只有是经营者（商事主体）才承担对消费者的特殊责任。不属于经营者的主体，有关对消费者承担责任的规则一般不予适用。
4．不当竞争限制。在我国，主要通过反垄断法、反不正当竞争法对经营者的活动进行有限干预，赋予经营者不得从事不正当竞争等法律责任。而有关不正当竞争行为、垄断行为的禁止等法律规则，只是针对经营者即商事主体而制定的，一般并不适用于其他私法主体。
（四）合同法规则在商人之间的特别适用
以上是我国现行制度中商事主体普遍适用而不适用于其他主体的主要规则。除此之外，在国外立法及司法实践中，强调商人作为拥有专门经验与技能的专业人员的注意义务、对商人之间更多强调外观和信赖利益的保护、严格限制因误解而撤销合同等规则，也是在法律实务意义上有必要界定商事主体范围的依据，当为我国所借鉴。
二、商事主体范围界定中存在的问题
在我国，虽然“商事主体”的用语及其范围界定并没有直接在法律文件中表述，但是，实际上仍然存在商事主体与非商事主体的范围划分。依现行规定，对于各类企业及个体经营者都要求进行工商登记，其他组织或个人不进行工商登记。这样，是否被要求进行工商登记事实上成为我国区分哪些主体是商事主体、哪些主体不是商事主体的外在化标准。但问题在于，工商登记管理法规要求某一类主体进行登记而对其他主体不进行工商登记的内在标准是什么并没有明确。也就是说，工商登记法规只是确认哪些主体需要进行工商登记，人们只能从结果上推导出被要求进行工商登记的主体在制度上已被界定为商事主体的结论，并没有明确构成商事主体的要件或内在标准，这样也就没有抽象出商事主体与非商事主体界限的规则，在实践中存在某些类型的主体是否应当进行工商登记等界限不明的问题以及要求某一类主体进行工商登记而不要求另一类进行工商登记有无统一的依据标准、是否合理等问题。
在商法理论中，倒是从认定标准的角度对商事主体的范围界定进行了分析，大多数的学者将商事主体资格标准概括为：必须实施商行为、必须以商行为为经常职业、必须以自己的名义实施商行为三个要件。[7]正如有学者所说，这三个要件其实也是传统商法理论对大陆法系国家界定商人范围标准的一种归纳。[8]可是，即使是在实行民商分立的大陆法系国家，由于商行为本身很难列举穷尽，通过商行为界定商事主体范围这种做法也存在界限不清、不确定的问题。[9]更何况在我国，商行为同样是一个存在争论的学理概念，并无立法上的界定，用持续从事商行为这一标准界定商事主体的范围，在法律实务上并无可操作性。于是，在商事主体具体范围的界定上普遍存在如下问题：
1．在外延上没有从商事主体自身的存在形态对商事主体进行界定，而是从民事主体种类划分的思维模式出发，在自然人、合伙、法人前面分别加一“商”字，从外延上把商主体的范围确定为商自然人（商个人）、商合伙、商法人三种。其实这种套用式的界定并无多大意义。因为民事主体类型划分制度解决的是一个主体具有法人资格还是自然人资格等哪种主体资格的问题，而商事主体类型制度解决的是哪些主体应具有以自己名义从事经营活动的资格的问题，在自然人、合伙、法人前面加一“商”字，只能确定一个已经被认定为商事主体（进行商业登记）的人具备自然人资格还是法人资格还是合伙，而不能解决哪些主体应当是商自然人、哪些主体应当属于商合伙、商法人的问题，因为“商”作为限定词的内涵根本就没有确定。这就导致有关商自然人、商合伙、商法人的概念表述，要么又回到了用实施商行为去界定其标准或从进行了商业登记这一外在结果认定的方法上，仍然没有揭示其内涵；要么就是对合伙或企业法人概念的大致重复，并无独立内涵。[10]
2．由于上述原因，在对商自然人的界定方面，对于个人的营利性活动在哪些情形下应当进行商业登记、按照商事主体对待，哪些情形下可以不进行商业登记、只作为一般民事主体对待并没有形成共识。
3．除了直接称为企业的以外，对于那些不以企业名义出现但从事有偿性的业务活动的组织体，哪些应属于商主体、应当进行商业登记，哪些不属于商主体、无需进行商业登记，并无确定明确的标准。
三、商事主体范围界定的标准
由此看来，问题的关键在于明确具有可操作性的界定商事主体范围的标准。在国外，界定商事主体的标准主要有以下几种：法国商法典采取实质主义标准，即从事商法典规定的商行为的主体是商人。[11]德国商法典采取二元标准，一是根据是否经营商事营业判断，凡需要按照商人方式从事营利事业的，属于商人。根据1998年修改后的《德国商法典》第1条的规定：商人是指经营营业的人，营业是指任何营利事业，但根据其种类和范围不要求以商人方式经营的，不在此限。按照这一规定，成为商人的标准是：从事营利性活动；根据其种类和范围需要以商人方式经营。如果具备了这两个条件，在法律上就被视为商人，商业登记仅具有宣示效力。[12]根据《德国商法典》第2条的规定，如果不属于第1条第2款规定的根据其种类和范围需要以商人方式经营的营利事业，若经营者的商号已经进行了商业登记，该营利事业视为商人方式经营的营业。经营者有权选择通过商事登记成为商人，但没有此种义务。农业、林业经营者不属于商人，但根据其种类和范围需要以商人方式经营的，可以选择商事登记成为商人。在此情形，商事登记具有创设商事主体的效力。[13]二是根据组织体本身的法律形式判断，只要组织体本身是资合公司形式，不论其是否从事商事经营活动，都属于商人，至于人合性质的无限公司、合伙等，只有其目的是与商事营业有关时，才属于商人。[14]日本商法典的界定标准是：以自己的名义从事商法典规定的商行为为业的，是固有商人；不从事商行为，但根据公司编设立的营利性社团为拟制商人，包括店铺、采矿企业、民事公可。[15]与大陆法系国家不同，美国统一商法典则以对商业领域专业人士或是业内人士的定义的素质标准界定。根据第2-104条的定义，“商人”是指经营某种货物的人，或者其职业表明他对交易所涉及的惯例或者货物具有专门知识或者技能的人，或者他因雇佣其职业表明具有专门知识或技能的人、经纪人或其他中间人而被视为具有此种专门知识或者技能的人。[16]这样界定的目的是，假定某一特定领域内的专业人员之间的交易要求特殊和明确的规则，这些规则不得适用于偶然的或无经验的买方或卖方，并且明确规定那些必要时可适用于“商人之间”和可对“商人”适用的规则。
从上述国家的规定看，界定商事主体范围的标准主要涉及行为特征、主体存在形态、目的、知识和技能素质等四个方面。以下围绕这四个方面分析对我国商事主体范围的界定具有实务应用意义的标准。
（一）目的标准
众所周知，商事主体的存在目的是营利。这也是商事主体与非商事主体最基本的区别。把存在目的是营利作为标准界定商主体在理论上是能够成立的，对于组织体而言，可以根据其存在目的划分为营利性组织与非营利组织。然而，直接以目的为标准并不具有明确的实务意义。因为，目的是人们的主观意思范畴，一个主体的目的是什么，必须通过其行为展现才能被人们认识，目的是什么，最终还有赖于对其行为的判断，目的标准离不开行为内容标准。因此“以营利为目的，而存在”固然是商事主体的特征，但并不能作为判断一个法律主体是否应属于商事主体的直接标准。再者，对于自然人而言，其存在本身就是目的，而具体目的在不同情形又是多元的，不能用是否以营利为存在目的而界定其是否属于商事主体。不过，目的标准并非毫无意义，对于那些已经以某种文件形式公开宣称其以营利为宗旨或目的的组织体，可以根据这一标准确认其属于商事主体。
（二）行为特征标准
从前面的介绍可以看出，商事立法不论是采取客观主义的国家，还是采取主观主义的国家，界定商事主体都离不开根据行为特征确立标准，只不过有的同时采取其他标准罢了。例如，法国商法典完全根据行为内容是否属于商行为判断是否属于商人，德国商法典以是否从事营利性事业作为界定商人的标准，只是同时对需要采取的行为方式做出要求，即根据其营业种类和范围需要以商人方式进行。但是，大陆法系国家以行为为标准的巨大缺陷在于，商法典列举的商行为固然具体，但过于僵化，随着商业实践的发展，法典所规定的商行为的范围显得越来越狭窄，而法律又无法列举穷尽，从而使法律适用存在混乱，这也是不得不以其他标准去界定商事主体的原因所在。可是，用其他标准去界定商事主体毕竟不能完全代替行为内容标准。前面说过，商事主体的存在目的是营利，而存在目的为营利的必要条件是行为内容或目的的营利性，并且行为特征标准不论是对于组织体还是自然人都具有普遍适用性。所以，用行为特征标准去界定商事主体仍然应当是一个一般的标准，关键在于如何确定具体的标准。首先应当排除列举行为种类式的方法，理由不再重复。比较好的一种选择是采取概括并明确要件的方式，因为仅有概括虽然有弹性，但不够具体明确。从我国现实生活中已经使用习惯的用语这一角度考虑，界定商事主体的行为内容标准可以概括为：从事经营活动。经营活动是一种营利性活动，但并非所有的营利性行为都属于经营活动，“经营活动”这一用语本身除了行为内容的营利性以外还包括了行为方式的要求。不过，仅有这一概括并不具有实际意义，还必须对何为经营活动加以明确的要件规定。笔者认为，经营活动作为一种营利性活动，应当具备以下几个要件：
1．行为的有偿性。营利性活动必须以有偿为前提，这一点无需讨论。
2．行为的大量性或经常性。即并非偶尔从事的有偿活动，而是经常实施的行为，存在不确定的潜在的交易相对方。之所以把大量的、经常性有偿活动作为要件之一，是因为，在客观上是否需要商法规则的专门规制，最重要的标准不是利润额的多少和从业人员的多少，而是营业交易的真实数量和种类，因为高利润在一次简单生意中就可能实现，而从业人员在某些经营领域的企业中往往是很少的。
3．有偿活动利润归投资人或其成员分配。这是区分商事主体与非营利组织的重要标准。非营利组织具有非营利性、民间性、自治性等属性。[17]如何理解非营利组织的“非营利性”，认为非营利组织不能够从事有偿业务活动，是对非营利组织中“非营利性”属性的误解。因为营利组织是出资人为了利润而组建的组织体，该组织体从事经营活动，所获得的利润最终归属于出资人，这样出资人可以投入有限的资本，获得比投人资本多的经济利益。营利性组织的最根本的性质是—出资人获取利润的工具。如果不允许营利性组织向出资人分配利润，就失去了其存在价值。非营利组织虽然也需要设立人或成员或其他人提供一定数量的财产，但人们提供财产设立非营利组织的目的并不是为了通过该组织的活动获取经济利益。这一特征决定了非营利组织的出资者、管理者不得以任何形式分配组织的利润。但就某些非营利组织而言，是以商品或者服务的价款为主要的收入来源，从而达到其服务某一领域或公共领域的非营利目的。因此，非营利组织与营利组织的本质区别并不是能不能进行赚取利润的活动，而是能不能将赚取的利润对组织成员进行分配。也就是说，非营利组织“非营利性”的核心涵义是设立人设立该组织目的的非营利性。“非营利性”的具体衡量指标有三点：第一，组织的宗旨不以营利为目的；第二，组织的利润不能用于成员间的分配和分红；第三，组织的资产不能以任何形式转变为私人财产。因此，非营利性是针对其存在目的，而不是其存在过程中的行为而言的，强调组织体设立和存在的非营利目的，不等于组织体不能进行经营性活动。相反，某些以非营利组织的名义设立的机构不仅从事经营活动，而且其利润还向其创办者分配，这也同样应当视为商主体。
4．行为的显示性。即有偿性的活动不仅是大量的，而且是对外显示的，即以某种方式显示出其面对不特定的人从事有偿活动。这是区分经营活动与自身交易的标准。例如，一个股民经常委托券商买卖股票，其行为特征符合以上三点，但不具有行为显示性。把显示性作为经营活动要件的原因在于，对第三人而言，无法预先得知非显示性获利活动的实施者从事经营活动，从而无法作为经营主体对待。
有关行为内容标准方面还需要讨论的问题是商人界定的消极标准，主要涉及到两个具体问题。
一是从事符合以上条件行为的某些职业或行业从业者，是否应当被排除在商事主体范围之外，例如自由职业者。在大陆法系国家自由职业不属于营业，自由职业者被排除在商人范围之外，包括律师、公证人、审计师、医生、建筑师、画家、翻译人、个体教师等，因此律师事务所、联合开业的医生、建筑师事务所等不能依据商事合伙的方式组织。而英美法系国家对“营利性商业”理解较宽，将律师业、会计事务、股票经纪、专利、不动产、保险统计等都包括在合伙内。[18]大陆法系国家将自由职业者排除在商人之外的理由是人为行为内容或成果与人身有关。英美法系主要从这些职业同样具有营业特征认为自由职业者也可以属于商人。尽管在我国目前没有要求某些反复从事有偿获利活动的自由职业进行商业登记，但笔者认为，将符合上述四个要件的自由职业排除在“经营活动”范围之外是没有必要的，界定商事主体无需排除自由职业者。因为，在大陆法系国家，为什么将这些职业排除在营业观念之外，从客观目的论上很难解释，需要从历史原因上去解释。[19]事实上人们很难明确界定自由职业者和从事营业的个体非自由职业者的界限，例如，医生是自由职业者，那么按摩师是不是自由职业者？建筑师事务所不是商事主体，那么企业策划事务所为什么就应当是商事主体？等等。再者，将是否与人身有关作为判断是否属于经营活动的标准是不符合现代社会的经济发展现实的。在现代社会，随着专业分工的细化，大多数的经营活动领域都需要具有专门知识和经验的人从事，例如电脑维修、网络设计等，这和建筑设计、财务咨询、审计、法律服务一样，都与一定的人身个性特征有关，如果按照人身性标准把相关职业排除在商事经营领域之外，将把相当多的经营活动排除出去，这是与社会现实生活相背离的。
二是从事或准备从事虽然符合上述条件但法律禁止的经营活动的人，是否应当被界定为商事主体。在德国商法中，公法上是否允许不成为适用商法典的前提条件。[20]笔者认为，此处涉及到商事登记的效力问题。在德国，商事登记只对任意商人（小规模经营者和农林业企业）具有设权效力，对于其他商事主体仅具有宣示效力，也就是说，商事主体资格的取得不依赖于商事登记程序，只要满足了实际从事经营活动或实际成立公司形式的条件即可。因此，从事违法的经营活动，也可能符合商法典所规定的营业的要件而被认为属于商人、适用商法典。但是，在我国，商事登记对于商事主体资格的取得具有创设效力，[21]本文讨论的界定标准所解决的问题是，从事或准备从事何种活动的主体应属于商事主体而须进行商事登记取得相应经营资格，并享受相应权利；哪些情形的有偿性活动其行为人不必经过商事登记即可实施，相应地也不享有登记后的商事主体的特定权利。这里并不意味着只要其行为特征符合上述标准即使未经商事登记也可经营。如果是在经过登记取得商事主体资格后从事违法活动，必然是与登记时申报的内容相违背的，这与商事主体的界定无关。如果是在商事登记前从事经营活动，则原则上都是法律所不允许的，未经登记前商事主体资格是不被法律承认的，如果客观上实施了法律禁止但符合上述标准的经营活动，也不会被允许进行商事登记，不可能成为商事主体。
（三）主体存在形态标准
从行为内容标准基本可以解决大部分商事主体的界定问题，特别是以组织体形态存在的商事主体。但是，在我国存在大量的个人从事经营的情况，其形态复杂，有的以个体户的形式出现，还有的是流动性的摊贩、维修、保洁等人员，以及直销人员、农户等。上述主体从事营利性活动时如符合前面所说的行为要件标准，是否确认其属于商事主体，应当具体分析。界定商事主体的目的是使其适用相关的规则，从而实现商法价值目标，并不意味着不是商事主体就不能通过某种活动获取财产利益。个人反复从事有偿获利活动是否应纳入商主体的范畴取决于其在社会经济生活中所起的本质作用。民法的本质是人法，其基本目标和价值取向在于对人的私权的维护。商法从产生时起，就是为了实现商业利益的需要，除此无他。社会发展到现代，商法的这一本质更加明显，商事主体的设定和保护，并不是对其生存命运的关怀，而是为了实现利润，为财富的增长提供有效的制度安排。个人从事获利活动时的情形各有不同，若基本功能是人们谋生的手段，而非财富的增长或投资利润，[22]那么就应确认为民事主体，仅用民事规范调整就可以，从民事权利保护的角度体现对其私权的维护和关注，没有必要附加商法的权利和责任。如果个人的反复多次的营利活动已经和其生存就业需要没有直接关系，主要功能在于获取投资利润本身，实现财富增值，那么就有必要确认为商事主体，通过商事主体特有的权利义务规则的调整，促进其目的的实现。确定个人从事营利性活动的主要功能是什么，从行为的有偿性、反复多次、获利归行为人所有、对外显示性等行为特征都无法区分，必须通过其自身存在形态去判断其是以何种角色出现，因此，对于个人从事营利活动时是否应当归于商事主体的范畴，除了考察行为特征标准外，还必须考虑主体存在形态的特定标准。
有学者认为，我国商事主体的范围应限于企业形态，具备企业要素，非企业形态的个体经营者不必列为商事主体。[23]这一主张反映了现代商事主体主要是以企业形态存在这一事实，确有一定道理，也便于操作，笔者也曾持上述观点。[24]但是，在我国不仅存在大量的、规模形态不同的个体工商户（截止到2007年个体工商户的数量达到2741.53万户[25]），还有大量没有纳入工商登记的个体经营者，这些从事营利活动的个人与人们一般观念上的企业还不完全一样，完全排除其成为商事主体或者一律都视为企业都不符合我国现实情形。笔者在此主张，个人从事营利性活动，除了行为特征符合前面所说的要件外，还需要在主体存在形态上具备以下两个条件：一个字号；相对确定的场所。因为无字号则在经营活动中完全体现的是自然人角色，“商人的个别交易行为与他本人的其他交易行为之间，仍然有着不可分割的关联，他所有的交易行为共同构成其‘商务’，这个相对于他本人愈来愈独立的整体以一个特殊的名称—商号而存在，并以此名义与它的常设人分离”。[26]若无固定场所则其营利活动与其个人或家庭的其他活动在事实上或外在显示上无法区分，而且从现实情况考虑，既无字号、又无场所的个人经营者，基本上都是将此作为谋生、就业的手段，谈不上追逐利润的程度，一旦发展到实现财富增值、追逐利润的程度，也就需要用特定的字号、确定的场所进行了。另外，只要以企业名义或形态出现，当然应视为商主体，不论其行为内容。
（四）素质标准
专门知识和技能的标准是商业实践中的现象，也是处理商人之间纠纷时确定责任或适用某些规则的依据之一，可以作为界定商事主体的辅助标准。但是，专门知识和技能无法量化，无法用来判断某人是否应当进行商业登记取得商事主体资格，因而不能作为独立的界定标准。
综上，我国商事主体的范围可以概括为两种类型。一类是具备下列情形之一的组织体：（1）从事反复多次的有偿性活动，收入或利润归投资人或成员分配，并以某种方式显示出其面对不特定的人从事该活动；（2）以企业名义出现；（3）宣称以营利为目的。另一类是以某种方式显示出其面对不特定的人从事反复多次的有偿性活动，收入归自己所有，且用特定字号及固定场所从事该行为的个人。
四、商事主体范围界定中若干具体形态的分析
以企业形态存在的各类组织体属于商事主体是没有疑问的，下面将根据前面所述的标准对我国现实生活中存在的若干种并未以企业名义出现的主体是否应属于商事主体进行分析。
（一）个体工商户、个体摊点、流动商贩
根据我国现行法律规定，个体工商户是我国现行法律制度要求进行商业登记取得经营资格的一种个人经营者。在《民法通则》中，个体工商户是作为自然人的一种特定形态加以规定的，但根据《民法通则》及《城乡个体工商户管理暂行条例》的规定，有经营能力的城镇待业人员、农村村民以及国家政策允许的其他人员，可以申请从事个体工商业经营，依法经核准登记后为个体工商户。[27]因此商法理论中普遍认为个体工商户是商事主体的一种，民法理论中有代表性的意见也认为个体工商户属于商个人。[28]
个体工商户属于个人从事营利活动，其行为特征和存在形态符合前面所述要素的，自然应当属于商事主体。但实践中，有的个体经营者没有独立的字号，甚至没有固定的场所，而现行法律也把这些个体经营者纳入个体工商户的范畴，要求进行登记。根据《城乡个体工商户管理暂行条例实施细则》的规定，申请登记为个体工商户时，可以没有字号，也可以没有固定的经营场所，[29]这样，作为商事主体要求登记的个体工商户不仅包括有字号和场所的个体经营者，还包括既没有字号、也没有相对确定场所的个体摊点、流动商贩等。根据前述标准，不具备字号和场所的摊点、流动商贩等个人经营者应按照自然人从事一般的民事活动对待，没有必要把他们列为商事主体要求其进行商业登记，至于个人从事劳务活动如维修、保洁、人力运输等行为的，更没有必要确认为商事主体，作为商事主体的个体工商户的范围应限于有字号和场所但还不具备企业形态的个人经营者。
（二）农村承包经营户
根据《民法通则》的规定，农村集体经济组织成员，在法律允许的范围，依照承包合同从事商品经营的，为农村承包经营户。在商法理论中，有不少学者认为农村承包经营户是商自然人的一种。这其实是一种误解，无论从现行法律规定还是从应然角度，农村承包经营户都不是商事主体。众所周知，农村承包经营户是我国农村集体经济组织实行家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制的一种表现形式。在内容上，所谓的承包经营，是以户为单位的农民在农村集体通过承包合同分配给自己的土地上，从事种植业、林业、畜牧业等农业生产，享有土地承包经营权，对承包的土地享有占有、使用、收益的权利，[30]有权出售处分自己生产的农产品，是一种典型农业生产活动，与商业活动迥然有别。在权利形成根据上，农民享有承包土地的权利是法定的权利，而不是发包人基于自由意志可以决定是否设定的权利，农村集体必须通过承包形式向农民分配承包土地。在权利主体上，同一农村集体经济组织范围内，土地承包按人均分配，人人有份，全国所有的农民都是农村承包经营权的承包方。这些表明，农村承包经营户是我国农村集体土地使用制度和农民以户为单位从事农业生产的法律表现形式，正是因为这样，我国现行法律制度也没有要求农村承包经营户进行商事登记，没有把农村承包经营户作为商事主体对待。另外，农村承包经营户没有字号，其活动是其家庭生产、生活的组成部分，不具备前面所说的商事主体的要素，从这个意义上讲也不应当是一种商事主体，至于其出售农产品行为，由民法规范调整即可。[31]
（三）专业服务机构
在我国，专业服务机构作为正式法律概念首先出现在2006年修订的《合伙企业法》中。该法第55条规定：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”第6章附则中第107条规定：“非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的，其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。”一般认为，专业服务机构的范围主要包括获得法律认可的、具有特殊资质要求的、有偿提供专业服务并独立承担法律责任的机构或组织。[32]比较典型的是会计师事务所、律师事务所等。根据我国《合伙企业法》的规定，专业服务机构包括企业类专业服务机构和非企业类专业服务机构。而判断是哪一类型要看是否要求进行工商登记。对于已经登记为合伙企业的专业服务机构，由于其以企业名义进行活动，根据本文前面对组织体形态的商事主体的界定标准，自然应当属于商事主体，例如，不少会计师事务所就进行了工商登记，以企业名义存在。但是，有的专业服务机构如律师事务所并未注册为企业，现行规定没有把这种机构确认为商事主体，不要求其进行工商登记。对此中国注册会计师协会认为，由于历史的原因，会计师事务所在1998年全行业脱钩改制过程中，财政部一律要求办理了工商登记，但事实上会计师事务所与律师事务所一样，属于同一类专业服务机构，因此，将会计师事务所归为非企业类的“自由职业者”较为合适。[33]前面分析过，在国外，大陆法系国家的商法中明确规定，以专门知识和技能从事专业服务的自由职业者不属于商人；英美法系国家则将会计师、建筑师、律师等视为商人。
从我国的现时情况看，原本被认为不以营利为目的、纳入民事合伙的律师事务所、会计师事务所等专业技能服务合伙实质上早已跨入商事合伙的范畴。在行为特征上，虽然基于传统认识律师事务所等合伙组织在目前不需要进行商业登记，但事实上，这些合伙组织所从事的活动是一种营利性活动，而且所得利润要在合伙人中分配，而不是用于公益活动或特定目的，这已经与其他行业中通过提供服务获得利润的企业没有实质差别，因此不属于非营利组织，即使有其行业特殊性，也不能否定其商业经营属性。抛开固有认识，从务实角度出发，借鉴英美法系的做法，把会计师事务所、律师事务所等专业服务机构统一纳入商事主体的范围，进行商业登记，是必要之举。
（四）民办医疗机构
医疗机构在我国长期以来不被认为是商事主体，近几年来，随着民办医疗机构的发展，其是否属于商事主体也有了变化。目前，我国的医疗机构分为非营利性医疗机构和营利性医疗机构。非营利性医疗机构是指为社会公众利益服务而设立和运营的医疗机构，不以营利为目的，其收入用于弥补医疗服务成本，实际运营中的收支结余只能用于自身的发展，如改善医疗条件、引进技术、开展新的医疗服务项目等。营利性医疗机构是指医疗服务所得收益可用于投资者经济回报的医疗机构。非营利性和营利性医疗机构按机构整体划分，二者执行不同的财政、税收、价格政策和财务会计制度。[34]营利性医疗机构与非营利性医疗机构的等级程序不同，营利性医疗机构应当属于商事主体，取得《医疗机构执业许可证》后，需要进行工商登记；民办非营利性医疗机构不属于商事主体，不需要进行工商登记，但需要进行民办非企业单位登记。[35]具体而言，现有政府举办的承担基本医疗任务、代表区域性或国家水平的医疗机构，经同级政府根据经济发展和医疗需求予以核定，可继续由政府举办，定为非营利性医疗机构；其余的可自愿选择核定为其他非营利性医疗机构或转为营利性医疗机构。社会捐资兴办的医疗机构一般定为非营利性医疗机构。企事业单位设立的为本单位职工服务的医疗机构一般定为非营利性医疗机构；对社会开放的，由其自愿选择并经当地卫生行政等部门核定为非营利性医疗机构或转为营利性医疗机构。社会团体和其他社会组织举办的医疗机构，由其自愿选择并经卫生行政等部门核定为非营利性医疗机构或转为营利性医疗机构。城镇个体诊所、股份制、股份合作制和中外合资合作医疗机构一般定为营利性医疗机构。国有或集体资产与医疗机构职工集资合办的医疗机构（包括联合诊所），由其自愿选择并经卫生行政和财政部门核准可改造为股份制、股份合作制等营利性医疗机构，也可转为非营利性医疗机构。
（五）民办教育机构、职业培训机构
从国外立法情况看，私立学校分为营利性与非营利性两种，大部分私立学校为非营利性的，但允许设立营利性的。[36]根据我国现行法律制度，任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构，[37]公办教育机构属于事业单位法人。对于民办教育，一方面规定民办教育机构属于民办非企业单位的一种，即教育类民办非企业单位，民办教育事业属于公益性事业；另一方面允许民办教育机构的举办者在法律规定的范围内取得合理回报。[38]这造成了不少民办教育机构法律属性的混乱以及名义上是非营利性机构与实际上具有营利色彩的巨大差距，同时又为一些人规避法律在享受非营利机构的税收等政策优惠的同时又实际享有营利性组织出资人分配利润的权利留下了空间。因此，应当根据是否允许出资者收取投资利润回报这一区分营利性组织与非营利组织的核心标准区分民办教育机构的性质，对于应属于商事主体的，办理工商登记手续后成立；不属于商事主体的，仍按现行规定办理民办非企业单位登记。
（六）合作社
在我国，合作社有供销合作社、信用合作社、农民专业合作社等。有关合作社的法律地位，学界在近年来多有探讨，多数意见认为合作社本身是一种独立类型的法人组织。[39]现实生活中以合作社名义出现的机构种类繁多，以农民专业合作社为例，从事经营活动，并向成员分配利润，尽管在组织结构方面与公司法人有别，不以企业名义出现，但符合本文第三部分所述的行为特征，仍然应属于商事主体的一种。现行法律事实上也确认了这一点，要求农民专业合作社进行商事登记。[40]
注释:
[1]也有学者认为，在我国商事主体和商人的概念应分开使用，前者指参与商事活动的各类主体，如营业交易主体、监管主体、商业使用人等，后者专指以自己名义从事经营活动的主体。王保树在《实践中的商法与商法的实践—商人法大纲》（载《商事法论集》第3卷，法律出版社1999年版）一文中使用的都是“商人”一词。本文探讨的是后者的范围界定问题，但为了行文方便，并考虑我国商法理论文献中的大多数习惯用法，仍称之为商事主体。
[2]《俄罗斯联邦民法典》第35条，黄道秀等译，中国大百科全书出版社1999年版。
[3]李永军主编：《商法学》，中国政法大学出版社2004年版，第27页。
[4]张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第75页。
[5]1999年最高人民法院《关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释》第10条规定，当事人超越经营范围订立合同，除违反国家特许经营、限制经营以及法律、行政法规禁止经营的以外，不认定合同无效。2000年12月修订的《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》第63条明确规定了超范围经营应受行政处罚。虽然2005年以后颁布的《公司登记管理条例》和《合伙企业登记管理条例》删除了原公司登记管理条例和合伙企业登记管理条例中对超范围经营处罚的规定，但《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》仍然现行有效。此外，《城乡个体工商户登记管理暂行条例》及其施行细则中也规定了对超范围经营的处罚。至于公司、合伙企业超范围经营，是否受行政处罚，在实践中认识不一，也有人主张可以按照《公司登记管理条例》第73条有关经营范围实际变更而未办理相应手续的规定处罚。
[6]吕来明：《论商业机会的法律保护》，载《中国法学》2006年第5期。
[7]雷兴虎：《商事主体法基本问题研究》，中国检察出版社2007年版，第6页。
[8]徐学鹿主编：《商法学》（修订版），中国人民大学出版社2008年版，第65页。
[9]高在敏、王延川、程淑娟编著：《商法》，法律出版社2006年版，第59页。
[10]“商自然人是依照法定要件和程序取得特定主体资格，独立从事商行为，承担商法上权利义务的自然人。”“商合伙是指两个以上合伙人按照法律和合伙协议的规定共同出资、共同经营、共享收益、合伙人对合伙经营债务承担无限连带责任的组织。”“商法人是按照法定构成要件和程序设立，拥有法人资格，参与商事法律关系，依法独立享有权利和承担责任的组织。”有关商自然人、商合伙、商法人的表述在许多学者的著作中大体一致，比较有代表性的是范健教授主编的《商法》（全国高等学校法学专业核心课程教材）。
[11]《法国商法典》第1条，金邦贵译，中国法制出版社2000年版。
[12][德]福尔克·博伊廷：《论德国商法的修订》，卜元石译，载范健、邵建东、戴奎生主编：《中德商法研究》，法律出版社1999年版，第37页。
[13][德]C. v．卡纳里斯：《德国商法》，杨继译，法律出版社2006年版，第46页。
[14]前引[13]，第61页。
[15]吴建斌：《现代日本商法研究》，人民出版社2003年版，第65页。
[16]美国法学会、美国统一州法委员会：《美国统一商法典及其正式评述》（第一卷），孙新强译，中国人民大学出版社20（”年版，第44页。
[17]雷兴虎、陈虹：《社会团体的法律规制研究》，载《法商研究》2002年第2期。
[18]龙卫球：《民法总论》（第二版），中国法制出版社2002年版，第416页。
[19]前引[13]，第33页。
[20]《德国商法典》第7条，杜景林、卢谌译，中国政法大学出版社2000年版。
[21]本文探讨的是界定商事主体范围的标准，至于符合相应标准的主体是否必须经过商事登记才取得相应的商事主体资格，则是另一个问题，不属于本文讨论范围。笔者认为，从我国现实考虑，目前有关商事登记对商事主体资格的取得具有创设效力的制度是正确 的选择。
[22]2007年2月9日《第七次全国私营企业抽样调查综合报告》会上，中国民（私）营经济研究会会长保育钧宣布：“我国个体工商户结束了自2000年开始的多年徘徊间有下降的趋势，开始稳定增长。其原因之一是，各地政府采取的措施对下岗失业人员和高校毕业生从事个体经营的政策进行扶持，下岗失业人员和高校毕业生办理个体工商户营业执照数量增加较快。”这一消息说明，相当一批个体工商户的主要功能是解决人们谋生和就业问题。参见你好台湾网：nihaotw.com，2008年4月18日访问。
[23]范健、王建文：《商法论》，高等教育出版社2003年版，第384页。
[24]徐学鹿主编：《商法研究》，人民法院出版社2000年版，第89页。
[25]数据来自深圳市工商行政管理局网站： szaic. gov. cn，信息来源：国家工商行政管理总局，时间：2008年2月5日。
[26][德]拉德布鲁赫：《法学导论》，米健、朱林译，中国大百科全书出版社1997年版，第74页。
[27]参见《民法通则》第26条、《城乡个体工商户管理暂行条例》第2条。
[28]张俊浩主编：《民法学原理》（修订第三版），中国政法大学出版社2000年版，第132页。
[29]《城乡个体工商户管理暂行条例实施细则》第6条规定，字号名称，是指个体工商户为其营业厂、店等所起的名称。个体工商户的字号名称，在申请登记的市、县范围内，同一行业中不得相同。个体工商户可以按登记的字号名称刻制图章，并应报送原登记的工商行政管理机关备案。没有字号名称的，本项目不登记；经营场所，是指厂址、店铺、门市部的所在市（区）、县、乡镇（村）及街道门牌等地址，及经批准的摊位地址或本辖区流动经营的范围。
[30]参见《物权法》第124、125条，《农村土地承包法》等相关规定。
[31]于新循：《现代商人法纵论—基本理论体系的探寻与构建》，人民法院出版社2007年版，第270页。
[32]白晓红：《“特殊的普通合伙”解读》，载《中国注册会计师》2007年第2期。
[33]前引[32]。
[34]卫生部等四部委《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》。
[35]根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《民办非企业单位登记暂行办法》的规定，民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。民办非企业单位不得从事营利性经营活动。民办非企业单位分为民办非企业单位（法人）、民办非企业单位（合伙）和民办非企业单位（个体）三种。民办非企业单位名称中所标明的组织形式必须明确易懂，一般称学校、学院、园、医院、中心、院、所、馆、站、社、公寓、俱乐部等。
[36]陈默、官欣荣：《从混沌到有序—民办教育营利性问题的法律探析》，第七届中国律师论坛论文。
[37]《教育法》第25条。
[38]参见《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《民办非企业单位登记暂行办法》、《教育类民办非企业单位登记办法（试行）》，以及《民办教育促进法》第3、51条。
合伙企业适用的会计制度范文第6篇
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势 从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严 税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一 一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重 我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较 一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势 19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题 企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异 应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则 一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择 目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准 建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整 一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
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合伙企业适用的会计制度范文第7篇
关键词：《会计法》 颁行 问题
《会计法》是我国会计工作的根本大法，是会计行为的基本规范。作为会计法规体系的最高层次，《会计法》已颁布28年，第二次修订也已14年。在历经两次修订之后，《会计法》在会计实践过程中仍存在着问题。
一、会计管理体制上，财政主导型的政府监管合力薄弱，会计秩序综合治理的体系尚未健全，监管成本高但执法效能低、效果差
政府监督没有形成合力。《会计法》构建了政府监督、社会监督及单位内部监督三位一体的会计监督模式。就政府监督而言，《会计法》虽然确定了由财政部门主管的“统一领导、分级管理”的政府监管体制，但没有对各监管部门的职权进行统一安排与界定，财政主导型的政府监管没有形成法治合力。《会计法》规定，会计执法的主体，除财政部门外，审计、税务、金融管理（人行、银监、证监、保监）等部门也可以对会计进行监督，但如此大的监督体系，其监督效果却不尽人意。执法主体过多，“政出多门”，权限不清，标准不一，责任不明，部门之间缺乏主动意识、全局意识、配合意识，名义上齐抓共管，执行中各自为政，多执法主体的强力执法在实践中流于形式。除财政外的其他各部门都有自己本部门的行政法，都有自己的处罚依据。由于各部门的利益需求各不相同，不可能采用其他部门的检查结论，因而多头执法、重复检查的现象必然存在，甚至在对会计监管问题上相互冲突乃至责任推诿。有的部门对会计信息造假现象更是不闻不问。审计、税务、金融管理部门实际上并不能妥善履行《会计法》赋予的执法监督检查的职责。对比西方发达国家（如英美）《税法》与《会计法》的关系，《会计法》是企业财务工作的根本大法，是各类企业提供通用财务指标的公共信息平台，《会计法》毋庸置疑的也是《税法》的基础。我国在处理《会计法》与《税法》的关系中本末倒置，不是通过严格执行《会计法》来保证《税法》的实施，而是通过实施《税法》来推动《会计法》的执行。企业着眼于税收利益的角度，更多地依照《税法》，这也造成企业在选择自身适用的会计规定时产生偏好性，漠视《会计法》的法律约束力，从而出现所谓的“合法性失真”。小微企业不依法设账、基础工作薄弱等问题非常突出，会计信息质量可信度很低。
社会监督仍显软弱。社会审计审查验证的范围很有限，只是单位内部监督和政府监督均可以借用的一种手段，其广度、深度、力度都不能形成与政府监督并行的再监督机制，与投资者、债权人和政府监管的要求存在很大差距。当前我国注册会计师提供的服务还完全处于买方市场，是一种受委托进行的有偿鉴证服务，本身不会有主动监督的动机，并且委托者又往往是被审计单位，从而使社会审计独立性丧失。
单位内部监督的涵盖面不全。《会计法》中规定的单位内部会计监督是单位负责人领导下的会计监督，即经营者的会计监督，而不包括投资者、债权人及其他利益相关者的监督。但随着会计信息影响的日益显著，投资者、债权人及其他利益相关者对会计信息的监督将成为会计监督体系不可缺少的重要组成部分，现有的会计监督体系显然没有将其包括在内。单位内的会计人员实际上并不具备监督者应有的独立地位，其利益往往从属于所在单位，是单位的职员或雇员，无法行使对所在单位尤其是单位负责人的监督。
二、会计监管措施上，惩戒手段缺乏，处罚难，强制力、约束力、威慑力没有彰显，降低了法律的权威性、严肃性和公正性
处罚的经济赔偿偏低。《刑法》规定了对虚假财务报告要治罪，但刑罚最高只有三年。《会计法》主要采取行政处罚的方式，尚未规定会计造假应承担的民事责任，对会计信息使用者的损失（受害者）没有赔偿责任。对造假的主谋单位负责人和执行者会计人员惩处不够，经济处罚较轻，会计造假的违法成本极低，致使造假者在侥幸心理和利益驱使下无所顾忌，敢于知法犯法，《会计法》陷入“无人畏惧”的恶性循环。会计信息制造者对利益最大化的追逐，是虚假会计信息产生的内在动因，也是会计造假行为屡禁不止、屡查屡犯的根源。《会计法》处罚的弹性空间过大，其罚款限额设定的方式也缺乏科学性，不能随着社会经济发展而自动进行适应性调整。罚款额的下限至上限之间十倍和近十七倍的自由裁量空间，与由“可以”二字所设定的处罚选定权相结合，既留下了权力寻租的沃土温床，也大大增加了会计执法难度。在处罚过程中讨价还价的情况很多，公正公开处理难，执法结果的透明度很不够。处理方式缺少刚性，普遍偏重经济处罚、轻法律处罚，重单位处罚、轻个人处罚，重内部处罚、轻公开处罚，更多的是采取责令整改的方式以及“只对事不对人”的方法，以补代罚、以罚代刑等现象突出。法律的强制力得不到充分的履行。
处罚的条文依据不完整。《会计法》存在命令性规范与惩治性规范不完全的问题，“会计核算”与“法律责任”两部分条文不匹配，只有上文，没有下文。部分条款规定了禁止性内容，却没有规定罚则，有不少条文只是规定“不得”从事这样或那样的行为，没有给出违反后的处罚结果。在认定会计违法行为上不够全面，导致部分会计造假无法追究法律责任，难以受到惩处。如《会计法》第42条行为模式复杂，彼此混淆，情节轻重不分或难以区分。在一个条文中规定了十种违法行为类型、两种责任类型、五种法律后果。而这十种（类）违法行为本身并不具有太多的共性。它们的行为主体不同，行为方式不同，法律性质不同，所反映行为人的主观过错不同，危害程度不同，危害后果不同，救济手段和要求也不同。而且第42条规定了十种会计违法行为，但是该概括并没有完全包括会计违法。目前无法从列举式罚则模式上找到行政处罚的适用依据。诸如或有损失事项未充分披露、不正当计提资产减值预备、未按规定健全内部稽核制度等等。会计造假也并非限于伪造、变造或隐匿等行为，通过不采用统一会计制度规定的会计方法也同样能达到会计造假的目的。利用会计核算手段，任意篡改会计核算方法，达到虚增或虚减资产、成本、利润的行为，恰恰是实际工作中最常见的。如乱用会计科目；随意改变会计要素的确认和计量标准；随意改变财务会计报告中的编制基础、编制依据、编制原则和方法等。这些明显违法违规行为，在《会计法》里没有相应法律条款进行制裁。第42条针对十种会计违法行为，分别作出了“责令限期改正”、“可以……罚款”、“行政处分”、“依法追究刑事责任”、“吊销会计从业资格证书”五种法律责任规定，同时规定“有关法律……另有规定的，依照有关法律的规定办理”。其中：有且只有“责令限期改正”这一责任形式是该条法律中任一违法行为都必然承担的首位责任，但这一规定实际上难以操作，或者根本无法操作。例如：第（八）项规定的“未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的”，如何“改正”？该条中第（三）、（四）、（五）、（六）等项也存在类似的问题。法律上也缺乏在“不能改正”情况下对其损害后果的救济措施，在实践中会导致适用困难。
处罚的标准尺度部门分割。《会计法》与其他相关法律法规之间相互不协调，互不配套。由于会计信息是财政、税收、审计、金融、证券、统计等方面的基础信息，会计行为不仅要受《会计法》的规范，还要遵循《审计法》《税收征管法》《所得税法》《公司法》《证券法》《商业银行法》《保险法》《企业破产法》《合伙企业法》《独资企业法》等多种相关经济法律，但我国目前的《会计法》与这些其他经济法律之间还存在规定上的差异，“法条竞合”问题尤为突出，对于某些会计违法行为，如果同时涉及到不同法律的管辖范围，则不同的执法机关对其行使其处罚权，这就出现“法条竞合”，由此导致了会计法律责任的叠加问题。各种涉及会计行为的法律对同一会计事项规定的不同，必然会带来执法过程中的困难。从会计监管的法律环境看，部门立法，部门分割，缺乏整体的协调一致，形式不规范，体例不统一，编号不系统，未能很好地衔接，有关措施缺乏照应，相互交叉或存在遗漏和抵触现象，执行起来存在悖谬与漏洞。对于同一违法行为，各部门所依照的法律在处罚标准上存在差距。比如对于提供或编制虚假财务会计报告的处罚规定：《会计法》《税收征管法》《公司法》《证券法》《保险法》《商业银行法》规定的罚款数额各不相同，在处罚对象、有无行政处分等方面也各不相同。这种“法条竞合”的案件不可避免会发生职权交叉、多头执法的现象，监管部门很难对会计违法行为定性，给违法单位或个人躲避法律惩治的机会。由于《会计法》并没有规定“法条竞合”时，是否可以同时处罚，会计违法行为人是否因自己的一个违法行为承担双重或多重责任？财政部门对“法条竞合”的违法案件处罚时，又与“一事不二罚”原则以及《会计法》中“对另有规定的，依照有关法律的规定办理”原则发生一定程度上的冲突。如做假账偷漏税、虚增资产和资本行为，财政部门在查处前，税务、工商管理部门已分别以偷漏税、抽逃资本金处罚过，那么财政部门不能作出补罚处理，即使其他部门“轻打轻罚”。这对同样是被财政检查处罚的单位来说，显失公平。近年来《审计法》《公司法》《证券法》修订后，审计部门还可以对会计师事务所开展延伸检查，工商部门也具有对会计师事务所的处罚权，证监会对上市公司的会计违规行为最高可处以60万元罚款，并有权对相关责任人员处以市场禁入的处罚。上述法律的修订对会计监管工作产生了深远的影响，亟需进一步强化财政部门统领会计工作的法定监管职能。
三、会计法律文本上，条文规定过于粗疏笼统，定义模糊，不够准确精当，上下行文不配套，相关配套法律法规没有跟进，实施细则缺失
立法思路和宗旨有所滞后脱节。现行《会计法》的立法思路不统一，即在各个部分体现了不同的立法思路。比如，其中有关会计机构的设置和权限划分等规定属于行政法范畴，而有关会计责任和工作要求等规定又属于民商法范畴，还有其他一些规定涉及程序法和实体法等，这使现行《会计法》给人以立法思路较为混乱的印象。由于《会计法》属于部门法，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，是法制体系完善的基本要求。《宪法》是根本法，它确立了产权保护的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据。无论是2004年的《修正案》，还是2007年通过的《物权法》，都明确提出了对各类合法财产的平等保护原则，既保护国有财产、公共财产，也保护公民的合法财产。《会计法》立法在保护所有者权益方面没有及时跟进。
会计重大改革未进入法律文本。近年来，会计工作中积累的很多改革创新经验和新的需求都未能体现。《会计法》中有关会计制度建设、会计基础工作规范、会计专业技术评价、会计档案管理等条款，亟待适应会计改革与发展需要进行重新修订。（1）会计准则只字未提。现行的《会计法》是2000年7月1日起生效，首次提出要建立“国家统一的会计制度”。将“会计准则”纳入法律体系中，本是其应有之意。然而，《会计法》作为会计的根本大法却未提及会计准则，没有赋予准则以明确的法律地位。2006年2月颁布并于2007年1月执行的中国企业会计准则体系主要体现了与国际的趋同，其在会计法制体系中的地位更加重要，甚至将代替会计制度之势。目前，我国会计准则是由财政部颁布，属于部门规章，法律地位低。如不能合理界定准则的法律地位，势必造成执行中无权威的法律依据，削弱准则的执行效果，进而影响会计法制体系的整体执行效果。（2）会计委派、会计核算中心没有设立依据。各地尝试实行会计委派、会计核算中心或村财乡（镇）管统一核算的做法，就是取消单位、村委的会计和出纳，只设报账员，通过委派会计或在单位外部进行会计核算，解决内部会计监督问题。会计委派、会计核算中心或农村财务服务中心既不是单位的会计机构也不是从事会计记账业务的中介机构，这一做法明显缺乏《会计法》支持。（3）会计电子数据安全隐患存在。会计已进入信息化时代，对使用电子计算机进行会计核算的，《会计法》没有具体要求单位建立会计数据备份制度和灾难数据备份系统的，留下会计资料遭受灭失的很大隐患。会计信息化已成为会计工作发展的必然趋势。信息化环境下的标准数据接口、ERP系统实施、电子档案管理、网络财务监督等等都给《会计法》修订带来全新的课题。
法律条文不够缜密。《会计法》是规范会计工作的法律文件，是会计行政法规和部门规章的母法。但本法却没有对会计、会计机构、会计人员进行含义解释。同样不恰当的是，对“国家统一的会计制度”的含义解释，放到了本法最后的附则部分，而在本法总则部分和其后几章却多次出现这一用语。法律条文的概括性、伸缩性甚至研究性都过于突出，缺乏相配套的实施细则。《会计法》对会计处理、核算、披露及会计工作的内部控制、社会监督、国家监督等方面还规定得过于原则，较多地使用“情节严重”、“数额较大”等模糊性的词汇，缺少定量标准，有些表述相当笼统，《会计法》规定任何单位和个人对违反有关会计法规的单位和个人有权进行监督，并且受国家法律保护，这其中的“任何”二字，因为没有详细规定相关利益人包括所有者、债权人等如何进行具体的监督，反而难以实际操作。如《会计法》第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。第1条中表述“加强经济管理和财务管理”，这样就使经济管理和财务管理成为了一种并列的关系，经济管理活动，不仅包括财务管理，还包括市场管理、宏观调控、计划统计等诸多内容。财务管理，就其本质来说仅为经济管理活动的一部分，是局部和整体的关系。
四、会计专业技术的判定上，缺乏对会计问题进行司法鉴定的可操作性的量定标准，虚假会计信息认定还是会计难题
司法判定和会计处理难一致。虚假财务报告如何认定，不同阶层的人会有不同的标准：会计专业人员通常是以专业标准来衡量信息的真实与否的。其所谓的“真实”性，不是客观上的真实性。司法部门能够对会计处理和审计程序是否合规、会计专业人员的过错程度等做出准确的判断么？比如财务包装与会计造假到底距离多远。作为非专业人士，由于他们并不熟悉复杂的专业标准，对虚假会计信息的认定就比较直观。通常认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该项会计信息就属于虚假。如法律上没有明确规定，就容易引起法律冲突，司法部门往往以最为简便的方法来判定会计信息是否虚假，这就是以事实作为标准。有关这方面的经验教训，已大量发生在与验资有关的民事纠纷中。
故意违法和无意过失的界限难确认。即使法律上已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项虚假会计信息的产生是故意还是过失，又是一个法律难题。要界定产生虚假会计信息是故意还是过失，即使是专业人士，有时也是难以胜任的。会计信息失真存在三种不同的情况：规范性失真、技术性失真和违法性失真。规范性失真是规则上的缺陷，是由于会计准则和制度的不科学、不严谨所造成的失真现象。技术性失真一般称之为会计差错，是由于会计人员对会计制度的理解掌握方法不当或者工作疏忽所造成的信息失实，是无意过失所导致，其责任在会计人员。会计差错一般不会构成法律问题，纠正起来也不困难。《会计法》重点打击违法性失真（会计造假）。违法性失真是由管理当局和会计人员等直接责任人故意违反会计法规、规章、制度以及其他会计准则造成的信息失真。会计“打假”主要目的是解决故意行为所导致的会计信息失真。《刑法》第161条中有“提供虚假财务会计报告”的罪名。“虚假的财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定，根据虚假的会计账簿记录编制财务会计报告以及对财务会计报告擅自进行没有依据的修改。《会计法》第13条规定：“会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定。”“任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。”对于提供虚假财务会计报告的行为，依照《会计法》第42条、43条、45条的规定，有关责任人要承担相应的刑事责任或行政责任。然而，现行会计法律法规，对于提供虚假财务会计报告责任人员的主观态度（是故意违法还是无意过失）未作区分。区分会计过失责任和伪造变造会计信息责任，在对虚假会计信息责任人员量刑时，是非常重要的。但是，什么是故意伪造、变造、提供虚假会计报告，什么是会计过失责任，在实践中是很难区分的。
原始凭证的真实合法难把握。会计核算应以经济活动中取得的各种原始凭证为依据，在会计信息失真的各种表现中，以会计凭证反映失实最为严重。《会计法》规定单位负责人和会计人员对会计资料的真实、完整负责，但会计资料分很多种，来自很多不同的渠道，单位负责人和会计人员不可能一一掌握。在实际工作中，对原始凭证填制、取得的“规定”内容相当多，从原始凭证的填制来讲，包括填制的形式及使用范围。如有与银行存款、现金收支活动有关的凭证，有与报销开支或与往来款项有关的凭证，也有与成本费用支出、财产物资变动及利润分配有关的凭证，其中大量的是外来凭证，也有许多内部自制转账凭证。因腐败行为产生的某些特殊原始凭证也入账，其违背会计资料的合法性与真实性，是目前会计核算过程中最难以治愈的“顽症”。
五、总结
合伙企业适用的会计制度范文第8篇
关键词：纳税筹划 原理 方法
中图分类号:F810.42 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2012）01-191-02
一、纳税人的筹划
（一）纳税人筹划的基本原理
纳税人筹划是指根据税收法律、法规规定，合理界定纳税人身份，或运用合法手段转换纳税人身份，使自身承担的税收负担尽量减少或降至最低。在某些情况下，可以直接避免成为某税种的纳税人。纳税人筹划的方法简单，易于操作，可以直接降低税收负担。纳税人筹划的关键是准确把握纳税人的内涵和外延，合理确定纳税人的范围。
（二）纳税人筹划的一般方法
1.企业组织形式的选择。企业组织形式有个体工商户、个人独资企业、合伙企业和公司制企业等，不同的组织形式，适用的税收政策存在很大差异，这给税收筹划提供了广阔空间。如个体工商户、个人独资企业和合伙企业均不缴纳企业所得税，只是按照5%~35%的超额累进税率缴纳个人所得税，而公司制企业是按照企业利润总额的25%计算缴纳企业所得税，对于小型微利企业减按20%的所得税税率缴纳企业所得税。小型微利企业必须具备两个条件，一是工业企业的年度纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；二是其他企业的年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
案例一：李先生承租经营一家公司（属于小型微利企业），李先生每年上缴租赁费10万元，其余经营成果全部归李先生个人所有。2010年该企业的生产经营所得为19万元，李先生应如何利用不同的企业性质进行纳税筹划呢？方案一：如果李先生仍原企业的营业执照，则按税法规定李先生不仅要缴纳企业所得税，还应按其承包、承租经营所得缴纳个人所得税；而方案二：如果李先生将原企业的工商登记变更为个体工商户，则其承租经营所得不需缴纳企业所得税，而只缴纳个人所得税。很明显，经过筹划，方案二要比方案要节税很多。
2.纳税人身份的转变。由于不同纳税人之间存在着税负差异，所以纳税人可以通过转变身份，达到合理节税的目的。如增值税一般纳税人与小规模纳税人之间的转变，增值税纳税人与营业税纳税人之间身份的转变等等，都可以实现筹划节税。
（1）增值税一般纳税人转变成小规模纳税人。假设某商业企业为一般纳税人，年销售额为100万元（不含税销售额），其中可抵扣进项增值税为1.5万元。则该企业应缴纳的增值税金额为15.5万元（100×17%-1.5）；如果该企业被认定为小规模纳税人，则只需缴纳增值税3万元，节约税款12.5万元。因此，该企业可以将原企业分设为两个企业，这样就可以被税务机关重新认定为小规模纳税人，从而按照3%的征收率计算缴纳增值税，达到合理节税的目的。
（2）增值税纳税人转变成营业税纳税人。假如某公司（增值税一般纳税人）主要从事大型电子设备的销售及售后培训服务，那么依据现行税法规定，其售后培训服务应按照17%的增值税率征收增值税。如果把培训服务项目独立出来，成立一个技术培训子公司，则该子公司为营业税纳税人，其培训收入属于营业税征税范围，适用的税率为5%。
二、计税依据的筹划
（一）计税依据筹划的基本原理
计税依据是计税的基础，在税率一定的情况下，应纳税额的大小与计税依据的大小成正比，即税基越小，纳税人负担的纳税义务越轻。大部分税种都是采用计税依据与适用税率的乘积来计算应纳税额。因此，如果能够控制计税依据，也就控制了应纳税额，即对应纳税额的控制是通过对计税依据的控制来实现的，这就是计税依据的筹划原理。
（二）计税依据筹划的一般方法
1.税基最小化。税基最小化就是通过合法降低税基总量，减少应纳税额或者避免多缴税。在增值税、营业税、企业所得税的筹划中经常使用这种方法。
例如：某房地产公司每年的营业收入中，包含各种代收款项（包括水电初装费、燃气费、维修基金等各种配套设施费），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括向对方收取的各种代收、代垫款项及其他性质的价外费用。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。为减轻税负，该公司可进行如下纳税筹划：
根据《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》规定：物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃气煤气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃气煤气费、维修基金、房租不计征营业税，而只对其从事此项业务取得的手续费收入计征营业税。因此，该公司可以成立独立的物业公司，将这部分价外费用转由物业公司收取。这样，其代收款项就不需缴纳营业税了。
2.控制和安排税基的实现时间。
（1）推迟税基实现的时间。推迟税基实现时间可以获得递延纳税的效果，获取货币的时间价值，等于获得了一笔无息贷款的资助，给纳税人带来的好处是不言而喻的。在通货膨胀环境下，税基推迟实现的效果更为明显，实际上是降低了未来支付税款的购买力。推迟税基实现时间的方法一般有两种：一是推迟确认收入，二是尽早确认费用。
税法对不同销售行为的纳税义务时间作出了明确的法律规定。例如采取委托代销方式销售商品，委托方先将商品交付给受托方，受托方根据合同的要求，将商品出售后给委托方开具销货清单。此时，委托方才确认销售收入的实现。按照这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。
因此，对于此类销售业务，可以选择委托代销结算方式实现递延纳税，进行纳税筹划。
（2）合理分解税基。合理分解税基就是把税基进行合理分解，实现税基从税负较重的形式向税负较轻的形式转化。
例如：某公司主要生产销售大型电器，电器销售价格中含20%的维修保养费用。按照现行税法规定，这20%的维修保养费应缴纳增值税。经过筹划，如果该公司针对电器的维修保养专门成立一家具有独立法人资格的维修服务公司，这样每次销售电器时，将20%的维修保养费由该维修服务公司收取，则这部分维修保养费就可以由服务公司按照服务业5%的营业税税率来计算缴纳营业税，而不需再按照17%的税率来缴纳增值税，从而实现纳税筹划，达到节税目的。
三、税率的筹划
（一）税率筹划的基本原理
税率筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的筹划方法。不同税种适用不同的税率，即使是同一税种，适用的税率也会因税基或其他相关条件不同而发生相应的变化。纳税人可以利用课税对象界定上的含糊性或者通过改变税基分布调整适用税率的方法进行税率筹划，从而达到降低税收负担的目的。
（二）税率筹划的一般方法
同一税种往往对不同的征税对象实行不同的税率。比如增值税有17%的基本税率，还有13%的低税率，对小规模纳税人则实行3%的征收率。营业税也存在多个税目，如建筑业、交通运输业、文化体育业等适用3%的税率，服务业、无形资产转让等适用5%的税率，娱乐业适用5%~20%的税率。因此纳税人可以通过税率筹划，使自己尽量适用较低的税率，以节约税金。
案例：某建设单位甲拟建设一座办公大楼，需要找一家施工单位承建，于是通过工程承包公司乙，与施工企业丙签订了承包合同，合同金额为6000万元，并向乙支付了300万元的中介服务费。按照税法规定，乙收取的300万元中介服务费须按服务业税目缴纳5%的营业税。
则乙应缴纳营业税款为300×5%=15万元
如果经过纳税筹划，乙公司直接成本建筑工程业务，并与甲直接签订建筑工程承包合同6300万元，然后再以6000万元的价格将承包的建筑工程业务转包给丙，则乙公司的收入应按建筑业税目缴纳3%的营业税。
乙应缴纳的营业税款为（6300-6000）×3%=9万元
经过纳税筹划，实际节约税款金额为15-9=6万元
四、税收优惠政策的筹划
（一）税收优惠政策筹划的原理
税收优惠政策是指国家为了支持某个行业发展，活针对某一特殊时期，出台的包括减免税在内的优惠性税收规定或条款。税收优惠政策反映一定时期国家的税收导向，纳税人可以充分利用这些税收优惠政策，依法节税。
（二）税收优惠政策筹划的方法
税收优惠政策的筹划关键是寻找合适的优惠政策并把它运用在纳税实践中，在一些情况下还表现在创造条件去享受优惠政策，获得税收负担的降低。对于税收优惠政策的筹划，应考虑以下操作技巧：第一，在合法、合理的前提下，尽量争取更多的税收优惠待遇。第二，在合法、合理的前提下，尽量争取更长的税收优惠期。
例如：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条的规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。如果某企业是一家从事建筑施工为主的工程施工单位，则该公司可以从传统的商品房建筑装修项目逐渐向国家重点扶持的公共基础设施项目转变，如承接主要为港口码头、机场、铁路、公路等的工程施工，就可以享受企业所得税“三免三减半”的优惠政策，达到节约税款的目的。
五、税负转嫁的筹划
（一）税负转嫁筹划的原理
税负转嫁是指纳税人通过各种途径将应缴税金全部或部分地转给他人负担从而造成纳税人与负税人不一致的经济现象。
税负转嫁的筹划通常需要借助价格来实现，其基本操作原理是利用价格浮动、价格分解来转移或规避税收负担。税负转嫁筹划能否通过价格浮动实现，关键取决于商品的供给弹性与需求弹性的大小。
（二）税负转嫁筹划的方法
1.税负前转。税负前转指纳税人在进行商品或劳务的交易时，通过提高价格的方法，将其应负担的税款向前转移给商品或劳务的购买者或最终消费者负担的形式。税负前转是卖方将税负转嫁给买方负担，通常通过提高商品售价的方法来实现。由于税负前转是顺着商品流转顺序从生产到零售再到消费的过程，因而也叫税负顺转。
2.税负后转。税负后转是指纳税人通过压低购进原材料或其他商品的价格，将应缴纳的税款转嫁给原材料或其他商品的供给者负担的形式。由于税负后转是逆着商品流转顺序从零售到批发、再从批发到生产制造环节的过程，因而也叫税负逆转。例如，一个批发商纳税后，因为市场上该类商品价格下降的压力，已纳税款难以加在商品价格之中转移给零售商，于是该批发商就要求生产厂家退货或要求生产厂家承担全部或部分已纳税款，这时就会发生税负逆转。税负逆转一般适用于生产要素或商品积压时的买方市场。
3.税负混转。税负混转又叫税负散转，是指纳税人将自己应缴纳的税款分散转嫁给多方负担。税负混转通常是在税款不能完全向前顺转，又不能完全向后逆转时所采用的方法。例如纺织厂将自身的税负一部分用提高布匹价格的办法转嫁给后续环节的印染厂，另一部分用压低棉纱购进价格的办法转嫁给原料供应企业―纱厂，还有一部分则用降低工资的办法转嫁给本厂职工等。严格地说，税负混转不上一种独立的税负转嫁方式，而是税负前转与后转等的结合。
以上简要介绍了企业纳税筹划的几种方法，但无论哪一种方法，在应用时必须遵循成本效益原则，合理把握风险与收益的关系，只有当纳税筹划方案的成本和损失小于所取得的收益时，该方案才是合理的和可以接受的。
另外，税收利益虽然是企业的一项重要经济利益，但却不是企业的全部经济利益，税收的减少并不等于企业整体利益的增加。纳税筹划属于企业财务管理的范畴，它的目标应服从于企业财务管理的目标。如果有多种方案可以选择，最优的方案应是使企业整体利益最大的方案，而非税负最轻的方案。因此对于那些综合性较强的、与企业全局关系较大的纳税筹划业务，应聘请各专业人士（如会计师、企业管理专家、员工福利专家、律师等）共同谋划，以提高纳税筹划的规范性和合理性，降低筹划风险，防止纳税筹划行为因顾此失彼而造成企业总体利益的下降。
参考文献：
1.纳税筹划实务与案例.东北财经大学出版社,2011
2.纳税筹划.中国农业大学出版社,2010
3.企业纳税筹划实务与技巧.北京大学音像出版社,2011