提取盈余公积的要求
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提取盈余公积的要求范文第1篇
盈余公积是从企业税后利润中提取的积累资金。作为企业利润分配的一项内容，盈余公积的提取比例在一定程度上反映了企业的分配政策和再筹资政策。根据《企业会计制度》规定，盈余公积按照企业性质的不同，分别包括以下内容：一般企业和股份有限公司的盈余公积包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金三项内容；外商投资企业的盈余公积包括储备基金、企业发展基金和利润归还投资三项内容。
1.查证一般企业和股份有限公司盈余公积的形成是否合法
（1）查证法定盈余公积的提取是否合法。通过“利润分配——提取法定盈余公积”账户、其他相关明细账及记账凭证等进行以下查证：
①查证法定盈余公积的提取基数是否正确；
②查证法定盈余公积的提取比例是否符合《公司法》的规定（股份有限公司和有限责任公司应按当年税后利润的10％比例提取）；
③查证法定盈余公积提取的数额是否正确；
④查证当法定盈余公积累计额为公司注册资本的50％时，是否继续提取。
（2）查证任意盈余公积是否合法。企业是否提取任意盈余公积属于企业自愿，而非法律强制。任意盈余公积是公司自愿提取的留存收益的一部分，是留存收益中已确定用途的积累资金，其数额应视企业的实际情况而定，其提取比例由股东大会决定。因此对任意盈余公积的提取是否合法，应通过“利润分配——提取任意盈余公积”明细账户、其他相关明细账及记账凭证等进行以下查证：
①查证任意盈余公积的提取基数是否正确；
②查证任意盈余公积的提取比例是否符合股东大会的决定；
③查证任意盈余公积提取的数额是否正确。
（3）查证法定公益金是否合法。法定公益金是指企业从税后利润中提取的用于职工集体福利设施支出的资金，根据《公司法》的规定，企业分配当年税后利润时，应按5％至10％的比例从税后利润中提取法定公益金（非公司制企业可以按照不超过提取法定盈余公积的比例提取）。对法定公益金的提取是否合法，通过“利润分配——提取法定公益金”明细账户、其他相关明细账及记账凭证等进行以下查证：
①查证法定公益金的提取基数是否正确；
②查证法定公益金的提取比例是否符合《公司法》5％至10％的规定；
③查证法定公益金提取的数额是否正确。
2.查证外商投资企业盈余公积的形成是否合法
外商投资企业的盈余公积包括储备基金、企业发展基金和利润归还投资。
（1）储备基金是外商投资企业按照特定的目的从税后利润中提留的利润。因此，查证储备基金的提取是否合法，应通过“利润分配——提取储备基金”明细账户、其他相关明细账及记账凭证等进行以下查证：
①查证储备基金的提留比例，是否不低于规定的税后净利润（抵补累计亏损后）的10％；
②查证储备基金积累到注册资本的50％时是否不再提取；
③查证储备基金提取的数额是否正确；
④查证中外合营、合作企业储备基金的提留比例是否符合企业董事会的决定，其提取数额是否正确。
（2）企业发展基金也是外商投资企业按照特定的目的从税后利润中提留的利润。因此，对企业发展基金的提取是否合法，应通过“利润分配——提取企业发展基金”明细账户、其他相关明细账及记账凭证等进行以下查证：
①查证企业发展基金的提取比例是否符合规定；
②查证企业发展基金的提取数额是否正确；
③查证中外合营、合作企业企业发展基金的提留比例是否符合企业董事会的决定，其提取数额是否正确。
（3）利润归还投资，是中外合作经营企业在双方合作期间，可以按照有关规定以利润先行归还外方合作者的投资，再进行利润分配。由于先行归还的投资会减少企业的净利润，所以通过“利润分配”账户进行核算，但它不属于利润分配，实际上是外方合作者出资额的递减。但是，由于外方合作者不能因先行收回投资而改变在企业合同中原来所承担责任的规定，因此，在会计处理上不宜直接反映为“实收资本”的减少，而是要为它开设一个对抵科目“已归还投资”，单独列示在资产负债表中。
查证利润归还投资是否合法，应通过“已归还投资”、“利润分配——利润归还投资”明细账户、其他相关明细账及文件、资料、记账凭证等进行以下查证：
①中外合作经营企业在合作期间归还投资者的投资在合同中是如何规定的；
②企业实现的净利润是否正确无误；
③计算归还投资的比例、金额与合同规定是否相符；
④付款方式、币种是否符合合同规定。
（二）查证盈余公积的使用是否合法
盈余公积是从企业税后利润中提取的积累资金，属于企业留存收益中指定专门用途的积累资金。所谓专门用途是指这部分净利润不能再分配给投资者，而是要用于法律、公司章程或股东会议指定的方面。由于各种不同形式的盈余公积，在其使用上有着各自不同的规定，因此对各种形式盈余公积使用的查证，在内容和方法上也各有所异。
1.查证一般企业和股份有限公司盈余公积使用是否合法
（1）法定盈余公积按规定主要可用于三个方面：一是弥补亏损；二是转增资本；三是分派股利。因此，对盈余公积在弥补亏损、转增资本、分派股利等三个方面的使用是否合法应进行以下查证：
①弥补亏损的查证。按有关规定，企业发生亏损应由企业自行弥补，弥补渠道：其一是用以后年度的税前利润弥补，但弥补期限不得超过五年；其二是用以后年度的税后利润弥补，如果企业超过税法规定的税前利润弥补期限，其未弥补完的以前年度亏损，可用税后利润弥补；其三是用盈余公积弥补。对以“盈余公积——法定盈余公积”弥补亏损的查证，应注意的问题是：用法定盈余公积弥补亏损是否由董事会提议，并经股东大会批准的；用法定盈余公积弥补亏损的账务处理是否符合规定，由于企业
未弥补的亏损表现为“利润分配”账户借方余额，因此企业是否先将用于弥补亏损的法定盈余公积转入“利润分配”账户，再通过“利润分配”账户弥补亏损的。
②转增资本（股本）的查证。企业将法定盈余公积转为资本或股本时，只影响所有者权益的结构，不影响所有者权益的总额。对以“盈余公积——法定盈余公积”转增资本（股本）的查证，应注意的问题是：一般企业的转增资本，是否经股东大会做出决议；是否办理了增资手续，如到工商行政管理部门申请办理注册资金变更等手续。股份有限公司的转增股本，是否经股东大会做出决议；是否办理了增资手续；用法定盈余公积派送新股时，按股票面值和派送新股总数计算的金额如有差额，是否计入“资本
公积——股票溢价“账户。
③分派股利的查证。对企业用法定盈余公积分派现金股利或股票股利的查证，应注意的问题是：用法定盈余公积分派股利是否经股份有限公司股东大会做出决议；用法定盈余公积分派股票股利增加的股本是否办理了增资手续；分派股票股利的每股面值与派送价格之差是否计入“资本公积——股本溢价”。
（2）任意盈余公积。其用途与法定盈余公积完全一致，其转增资本（股本）及分派股利，在账务处理上与用法定盈余公积转增资本（股本）、与用法定盈余公积分派股利完全相同。因此，对其查证不再重述。
（3）法定公益金。按规定用于职工集体福利设施，对其实际发生的支出是否合法应进行以下查证：
①企业有无违反规定，为职工修建、购建住房提供资金的问题；
②取消住房周转金管理制度后，企业现有的住房周转金余额调整期初未分配利润造成的负数，是否按规定用公益金作了弥补，或公益金不足是否依次用盈余公积、资本公积进行弥补；
③有些企业在法定公益金项下列入其他非法开支，如为职工发放奖金、实物以及购建非职工集体福利设施等，这些通过查阅有关明细账、调阅记账凭证及原始凭证即可发现。
2.查证外商投资企业盈余公积使用是否合法
（1）储备基金。按规定主要用于弥补亏损和转增资本。因此，应对储备基金的使用是否合法进行以下查证：
①储备基金用于弥补亏损，是否经过董事会做出决议；
②储备基金用于转增资本，是否经过董事会做出决议，是否经原审批机构批准，是否办理了增资手续。
（2）企业发展基金。按规定主要用于转增资本和企业生产发展，因此，应对企业发展基金的使用是否合法进行以下查证：
①企业发展基金用于转增资本，是否经过董事会做出决议，是否经原审批机构批准，是否办理了增资手续；
②企业发展基金用于生产发展，其购建固定资产部分，如属于自营，应对这部分在建工程的成本是否真实、合法进行查证；如属于外购不需安装的固定资产，则应对其手续是否合法进行查证。同时应查明补充流动资金所设置的明细账及账务处理是否符合规定。
以下列举实例说明资本公积及盈余公积信息失真的查证方法。
［案例一］溢价发行股票，收入全部计入股本
A股份有限公司溢价发行面值为6元的股票200万股，每股以7元的价格发行，所得款项全部存入银行，其会计分录为：
借：银行存款
14000000
贷：股本
14000000
经查证发现上述账务处理的错误后，除建议有关部门严肃处理外，应及时纠正错误，认真进行账务调整：
借：股本
2000000
贷：资本公积——股本溢价
2000000
［案例二］溢价发行股票，列作当期收益
查账人员审查A股份有限公司的股票发行业务，查明情况如下：
A公司委托B证券交易所发行普通股100万股，每股面值2元，根据股东大会决议和双方签订的承销合同，每股发行价格为2.60元，发行手续费为发行收入的3％；查账人员审查该公司“股本”账户后，其余额为2000000元；审查“资本公积”账户，并无记录，但其记账凭证已经找到，其会计分录如下：
借：银行存款
2522000
贷：股本
2000000
本年利润
522000
经询问A股份有限公司的会计主管人员情况并核实上述问题，其承认账务处理违反了会计制度的规定，同意进行如下账务调整：
借：本年利润
522000
贷：资本公积——股本溢价
522000
［案例三］资本公积中列入非法开支
查账人员查阅A企业8月份的“资本公积”总账时，发现借方发生额为84000元，之后进一步查阅“资本公积——其他资本公积”明细账，其中借方发生额84000元的记账凭证为第356号，随即调阅该记账凭证，其摘要为“见附件”，会计分录为：
借：资本公积
84000
贷：银行存款
84000
经审查，其所附原始凭证均为职工医药费报销单据及1张转账支票存根。在询问A企业会计主管人员有关这种列支的原因时，他们首先承认这种列支违反会计制度规定；客观上的原因是医药费开支过大，入不敷出，但他们同意纠正并进行以下账务调整：
借：应付福利费
84000
贷：资本公积——其他资本公积
84000
［案例四］罚款收入列作盈余公积
查账人员对A股份有限公司上年度的利润分配合规性进行复查时，发现“盈余公积——法定盈余公积”的贷方发生额较按规定比例应计提的金额超出43000元。经调阅其记账凭证及所附原始凭证——银行收账通知单，发现其为一笔43000元的罚款收入；经询问、要求再提供罚款依据时，A公司才提供一份未履行的合同及依此收取罚款的情况说明。查账人员与A公司会计主管人员核实情况时指出，上述账务处理不仅违反了会计制度而且也逃避了所得税的缴纳，因此应进行下列账务调整并及时补交税金：
借：盈余公积——法定盈余公积
43000
贷：以前年度损益调整
43000
同时应补交所得税（该公司税率为33％）
借：以前年度损益调整
14190
贷：应交税金——应交所得税
14190
［案例五］违规将“盈余公积——法定盈余公积”全部转增股本
A公司上年度期末的注册资本为200万元，“盈余公积——法定盈余公积”余额100万元。为扩大公司的股本，该公司在年末将“盈余公积——法定盈余公积”的100万元全部转增股本，使注册资金达到300万元，其会计分录如下：
借：盈余公积——法定盈余公积
1000000
贷：股本
1000000
根据《公司法》的规定：“用法定盈余公积转增股本后，法定盈余公积留存额不得低于注册资本的25％”。显然A公司的上述处理是违反《公司法》规定的。因此应进行账务调整并作如下会计分录：
提取盈余公积的要求范文第2篇
公司的收益分配是指由公司的董事会或执行董事，依据公司法有关公司利润分配的规定，结合本公司的具体情况，制订出当年公司税后利润分配方案,提交股东大会（股东会）审议、批准，并依法实施该方案的行为。1993年7月1日开始颁布实施的《企业财务通则》中规定，企业的利润按照国家规定做相应的调整后，依法缴纳所得税;缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配:1.被没收财物损失,违反税法规定支付的滞纳金和罚款。2.弥补企业以前年度亏损。3.提取法定公积金。法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。4.提取公益金。公益金主要用于企业职工的集体福利设施支出。5.向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润,可以并入本年度向投资者分配。
《企业财务通则（征求意见稿）》中规定，企业实现的年度净利润，采取适合企业战略要求和财务状况的策略，经投资者决议后，按照以下顺序进行分配:1.弥补以前年度亏损;2.提取10%法定盈余公积，盈余公积累计余额达到注册资本50%以后,可以不再提取，其中外商投资企业提取的储备基金，按照法定盈余公积执行;3.按照企业章程或者投资者决议提取任意盈余公积，独资经营的企业可与法定盈余公积合并提取;4.向投资者分配利润。其中最大的改变是，新的《企业财务通则（征求意见稿）》中取消了对公益金的提取，笔者认为这与现阶段我国企业管理体制相适应，是一个大的进步。
公益金又称“法定公益金”。是指企业按照规定从税后利润（扣除被没收的财产损失、支付各项税收的滞纳金和罚款、弥补企业以前年度亏损）中提取用于集体福利设施的积累资金。
公益金制度的设立与我国在计划经济时代的分配政策有关。当时我国实行低工资、高福利的分配政策，企业职工的工资中并没有包括必要的生活福利方面的内容，如住房和医疗保健支出；1993年我国进行了会计制度改革，但当时我国的各项配套改革如住房制度、社会保障制度改革等并未很好地开展，作为一项过渡性安排，公益金应运而生。然而随着改革的不断深入，现代企业制度的建立和完善，“公益金”的设置越来越显露出不能适应现代企业的要求。它存在以下几个问题：
1.公益金的产权主体错位，引发企业投资者与职工之间利益矛盾。我国会计制度将“公益金”列为所有者权益类科目，因为公益金作为一种资产的收益，是从税后利润中提取的，其所有权应该归企业投资者所有；而现行制度规定，公益金的用途仅限于职工及集体福利支出。在经济成分单一，国家或者集体拥有企业全部资产的情况下，全体职工就是企业的所有者，并无利益冲突；但是随着非国有经济逐渐壮大，非国有经济已成为国民经济的重要组成部分，企业的产权关系也随之发生了很大变化，企业投资者与职工利益开始分离，不再具有完全的一致性，这时如果再从企业税后净利润中提取一部分利润，用于非企业投资者的职工集体福利设施支出，便损害了投资者的利益。
2.随着我国住房制度、医疗制度及其他一些社会保障制度的建立与完善，公益金制度越来越不适应时代的要求，特别是国家为了切实减轻国有企业的社会负担，从1995年以来先后实施了一系列分离企业办社会职能的政策。企业不再“办社会”，那么，原来专用于企业“办社会”的基金――“法定公益金”也应该慢慢退出舞台。
3.从公益金应用的现实情况来看，目前，除非是大型国有企业，一般企业现在已基本没有“职工集体福利设施”方面的支出，大部分的上市公司当年没有动用法定公益金；即使使用了公益金，其使用的用途大多不符合《公司法》及会计制度对法定公益金使用范围管理规定，如弥补年初未分配利润的负数、解决科技人员住房、支付职工补充养老保险以及子公司注销，以前年度公益金转入可分配利润等。
4.从公益金的账务处理来看，也不尽合理。企业按照规定提取的公益金，应在“盈余公积”科目下设置“公益金”二级科目进行核算。提取时应记入“利润分配――提取盈余公积”科目的借方和“盈余公积――公益金”科目的贷方。将公益金用于购建企业各项集体福利设施如职工宿舍、托儿所、理发室、俱乐部等时，应在购建完成时，将公益金从“盈余公积”的“公益金”二级科目转入“法定盈余公积”二级科目。这相当于资金从公益金账户下转移到了公积金的账户下，并没有发生实质意义的转移，因此公益金科目形同虚设。
这次财政部《企业财务通则（征求意见稿）》中对公益金处理的修改也是基于这些原因进行的，符合当今我国企业的具体情况，有利于缓和投资者和职工之间的利益矛盾，使我国企业的收益分配制度更加合理。
另外，关于收益分配管理制度的改革，《企业财务通则（征求意见稿）》第四十七条规定，经营者、核心技术人员和其他职工以劳动、技术、管理等要素参与企业收益分配的，分配办法应当符合国家有关规定，经投资者审议决定后，在企业章程或者有关协议中作出规定。
生产要素是指用于生产经营的投入。它包括人的要素和物的要素，主要是资本、土地、劳动、技术、管理、信息等。党的十四届三中全会第一次提出按生产要素分配，它标志着我国分配制度改革触及新的领域。党的十五大又有重大突破：一是提出分配制度改革要把“按劳分配制度与按要素分配制度结合起来”；二是提出“允许和鼓励资本、技术等生产要素参与收益分配”。党的十六大把收入分配制度改革放在突出位置，会议指出：要“确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则，完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度”；要“放手让一切劳动、知识、技术、管理和资本的活力竞相迸发，让一切创造社会财富的源泉充分涌流，以造福于人民”。不仅再次强调了按要素分配，而且深化到“要素按贡献参与分配”上来。
提取盈余公积的要求范文第3篇
[例]2007年1月1日A公司发行66万股(面值1元、公允价值2.2元)换取B公司50万股的90％，另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元(其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元。未分配利润1.2万元)。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值3.2万元；固定资产增值17万元，其中房屋增值18万元(按20年折旧)，设备减值1万元(按10年折旧)；无形资产增值3.6万元(按5年摊销)。2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利6万元。2008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利8万元。
(1)2007年A公司平时用成本法核算长期股权投资的会计分录。
借：银行存款 54000
贷：投资收益 54000
编制2007年合并财务报表时的调整分录。
(2)将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值的调整分录。
借：存货 32000
固定资产――房屋 180000
无形资产――特许权 36000
贷：固定资产――设备 10000
资本公积 238000
(3)将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。
借：营业成本 32000
管理费用 15200
固定资产――设备 1000
贷：存货 32000
固定资产――房屋 9000
无形资产――特许权7200
(4)子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为87800元(135000~，7200)，以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资账面价值的调整分录。
借：长期股权投资
79020
贷：投资收益
79020
借：投资收益
54000
贷：长期股权投资
54000
编制2007年合并报表时的抵销分录
(5)A公司2007年编制合并资产负债表时的抵销分录，其中调整后A公司长期股权投资的账面价值为1539720元(660000 x2.2+62700+79020-54000)；少数股东权益等于2007年末B公司所有者权益公允价值中少数股权份额150580元[(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10％)]。
借：股本 500000
资本公积 531500
盈余公积 448000
未分配利润 26300
商誉 184500
贷：长期股权投资 1539720
少数股东权益 150580
(6)A公司2007年编制合并利润表时的抵销分录，其中少数股东损益8780元(87800×10％)。
借：投资收益 79020
少数股东损益 8780
未分配利润――年初 12000
贷：提取盈余公积 13500
对所有者(或股东)的分配 60000
未分配利润――年末 26300
(7)2008年A公司平时用成本法核算长期股权投资。
借：银行存款 72000
贷：投资收益 72000
编制2008年合并财务报表时的调整分录
(8)编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整对本期影响的调整分录。
借：存货 32000
固定资产――房屋 180000
无形资产――特许权 36000
贷：固定资产――设备 10000
资本公积 238000
借：未分配利润―期初 47200
固定资产――设备 1000
贷：存货 32000
固定资产――房屋 9000
无形资产――特许权 7200
借：长期股权投资 25020
贷：未分配利润――期初 25020
(9)编制本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调整分录。
借：管理费用 15200
固定资产――设备 1000
贷：固定资产――房屋 9000
无形资产――特许权 7200
(10)子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为134800元(150000-15200)，以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资的账面价值的调整分录。
借：长期股权投资 121320
贷：投资收益 121320
借：投资收益 72000
贷：长期股权投资 72000
编制2008年合并财务报表时的抵销分录
(11)A公司2008年编制合并资产负债表时的抵销分录。
借：股本 500000
资本公积 531500
盈余公积 463000
未分配利润 66100
商誉 184500
贷：长期股权投资 1589040
少数股东权益 156060
(12)A公司2008年编制合并利润表时的抵销分录。
借：投资收益 121320
少数股东损益(134800×10％)13480
未分配利润――年初 26300
贷：提取盈余公积 15000
对所有者(或股东)的分配 80000
未分配利润――年末 66100
实务中，上述编制合并报表的抵销分录也可采用以下方法：
首先抵销本期内部投资和收益分配相关的会计业务：
(13)抵销B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益6000元(60000×10％)。
借：长期股权投资 54000
少数股东权益 6000
贷：利润分配――股利分配 60000
(14)抵销本年度A公司确认投资收益。
借：投资收益 79020
贷：长期股权投资 79020
(15)抵销B公司本期提取的盈余公积。
借：盈余公积――丁公司 13500
贷：提取盈余公积――丙公司 13500
(16)上述抵销的结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将A公司“长期股权投资”期初余额1514700元(660000×2.2+62700)与B公司期初所有者权益有关项目抵销相当于合并日的合并报表抵销，合并日的少数股东权益等于合并日B公司可辨认净资产公允价值(1240000+238000)中少数股权的份额147800元。
借：股本――B公司 500000
资本公积――B公司 531500
盈余公积――B公司 434500
未分配利润――B公司(期初) 12000
商誉 184500
贷：长期股权投资――A公司 1514700
少数股东权益 147800
(17)最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为8780元[(135000－47200)×10％]，相应的增加少数股东权益也为8780元。
借：少数股东利润8780
贷：少数股东权益8780
2008年合并报表调整分录与前述思路一方法一致，抵销分录可以按照以下思路进行：
首先抵销本期内部投资和收益分配的会计业务：
(18)抵销2008年B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益8000元(80000×10％)。
借：长期股权投资 72000
少数股东权益 8000
贷：利润分配――股利分配 80000
(19)抵销年度收益确认。
借：投资收益 121320
贷：长期股权投资 121320
(20)抵销B公司本期提取的盈余公积。
借：盈余公积――丁公司 15000
贷：提取盈余公积――丙公司15000
(21)结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即2007年末的状态。这时将A公司“长期股权投资”期初余额1539720元(660000×2.2+62700+79020-54000)与B公司期初所有者权益有关项目抵销，其中，股本50000，资本公积531500元(293500+238000)，盈余公积448000元(434500+135000×10％)，未分配利润26300元(12000+135000×90％-60000-47200)元，少数股东权益150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10％]，商誉184500元[1514700-(1240000+238000)×90％]。
借：股本――B公司 500000
资本公积――B公司 531500
盈余公积――B公司 448000
未分配利润――B公司
26300
商誉
184500
贷：长期股权投资
1539720
少数股东权益
150580
(22)最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为13480元[(150000－15200)×10％]，相应的增加少数股东权益也为13480元。
借：少数股东利润 13480
贷：少数股东权益 13480
不考虑其他内部交易抵销的情况下合并报表相关项目为：2007年合并资产负债表中少数股东权益等于150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10％]，合并利润表中少数股东利润等于8780元；2008年合并资产负债表中少数股东权益等于156060元(150580+13480-8000)，合并利润表中少数股东利润等于13480元。上述两种思路下编制出的合并报表相关数目一致。
[本文系哈工大(威海)校研究基金资助项目HIT(wH)200800l阶段性研究成果]
提取盈余公积的要求范文第4篇
一、第一类调整事项
第一类调整事项主要是指资产负债表日存在“或有事项”而形成的预计负债，该项预计负债已被证实需要支付。
［例1］甲企业因违约，于2009年12月被丙企业告上法庭，要求赔偿200万元。2009年12月31日法院尚未判决，甲公司因赔偿的金额无法可靠估计，因而未确认预计负债。2010年3月1日，经法院判决甲企业应赔偿100万元（此笔损失于实际发生时可在税前抵扣），甲、丙双方均服从判决，甲企业已向丙企业支付赔偿款100万元。甲、乙企业所得税税率为25％；甲、乙企业均按10％提取法定盈余公积；假设甲、乙企业2009年年报批准报出日为2010年4月10日，具体如表1、2、3所示：
（1）假设甲、乙企业2009年所得税汇算清缴均在20109年3月10日完成甲企业的会计处理：
①2010年3月1日，付赔款
借：以前年度损益调整（调整营业外支出） 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：其他应付款 1000000
贷：银行存款 1000000
结转“以前年度损益调整”
借：利润分配――未分配利润 750000
应交税费――应交所得税 250000
贷：以前年度损益调整 1000000
因净利润变动，调整盈余公积
借：盈余公积――法定盈余公积 75000
贷：利润分配――未分配利润 75000
乙企业的会计处理：
借：其他应收款 1000000
贷：以前年度损益调整（营业外收入） 1000000
借：银行存款 1000000
贷：其他应收款 1000000
借：以前年度损益调整 1000000
贷：利润分配――未分配利润 750000
应交税费――应交所得税 250000
借：利润分配――未分配利润 75000
贷：盈余公积――法定盈余公积 75000
（2）假设甲、乙企业2008年所得税汇算清缴均在2010年2月10日完成甲企业的会计处理：
①2010年3月1日，支付赔款
借：以前年度损益调整（调整营业外支出） 1000000
贷：其他应付款 1000000
借：其他应付款 1000000
贷：银行存款 1000000
②结转“以前年度损益调整”
借：递延所得税资产 250000
贷：以前年度损益调整（调整所得税费用） 250000
借：利润分配――未分配利润 750000
贷：以前年度损益调整 750000
③因净利润变动，调整盈余公积
借：盈余公积（75000×10%） 75000
贷：利润分配――未分配利润 75000
乙企业的会计处理：
借：其他应收款 1000000
贷：以前年度损益调整（营业外收入） 1000000
借：银行存款 1000000
贷：其他应收款 1000000
借：以前年度损益调整 1000000
贷：利润分配――未分配利润 750000
递延所得税负债 250000
借：利润分配――未分配利润 75000
贷：盈余公积――法定盈余公积 75000
二、第二类调整事项
第二类调整事项主要是指资产负债表日已证实资产发生了永久或实质性损失的。
［例2］甲公司2007年7月8日销售给乙公司一批货物，含税收入5.8万元，两公司约定10月末付款。由于乙公司经营出现问题，发生经济困难，2007年末尚未付款。甲公司本着谨慎的原则计提了坏账准备2900元。2008年2月2日，乙公司宣布破产，进行破产清算。甲公司预计有60%的货款无法收回，甲公司适用所得税税率为25%，2008年2月28日完成07年所得税汇算清缴，并按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司2007年的财务报表在08年3月31日经批准报出。
会计分录
（1）2008年2月2日，补提坏账准备
借：以前年度损益调整（调整资产减值损失） 3.19
贷：坏账准备 （5.8*60%-0.29） 3.19
2007年末应收账款的账面价值=5.8-5.8*60%=2.32（万元），计税基础=5.8万元，产生可抵扣暂时性差异=3.48（万元），应确认递延所得税资产=3.48*25%=0.87（万元）， 已确认递延所得税资产=0.29*
25%=0.0725（万元），再确认递延所得税资产=0.87-0.0725=0.7975（万元）。
（2）确认递延所得税资产
借：递延所得税资 产 0.7975
贷：以前年度损益调整 （调所得税） 0.7975
（3）结转“以前年度损益调整”科目余额
借：利润分配――未分配利润 2.3925
贷：以前年度损益调整 （3.19-0.7975）2.3925
（4）冲回多提的盈余公积
借：盈余公积 （2.3925*10%）0.23925
贷：利润分配――未分配利润 0.23925
最后还要对年度财务报告进行调整。
［例3］丰华股份有限公司（下称丰华公司）为增值税一般纳税企业，增值税率为17％，所得税率为25％，按资产负债表债务法核算企业所得税；丰华公司2007年度调整前净利润为3000万元。2007年度财务报告批准报出日为2008年4月15日，实际对外公布日为2008年4月20日；2007年度所得税汇算清缴的日期为2008年4月10日。2007年10月，丰华公司销售一批商品给甲企业，价款为500万元（不含税），销售成本320万元，货款未收。2008年1月15日，甲公司告知丰华公司，消费者在使用这批产品中，发现商品存在严重质量问题，并经权威部门检测，证明是产品设计问题，甲公司要求退货。丰华公司答应了退货的要求，所退货物于2008年1月25日收到。2007年年末丰华公司对甲企业的应收账款按10％计提了坏账准备。
会计分录：
（1）调整销售收入、销售成本及坏账准备
借：以前年度损益调整（主营业务收入） 5000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 850000
贷：应收账款――甲企业 5850000
借：库存商品 3200000
贷：以前年度损益调整（主营业务成本） 3200000
借：坏账准备 585000
贷：以前年度损益调整（资产减值损失） 585000
（2）调整应交所得税及递延所得税资产
调整应缴纳的所得税=（5000000-3200000）×25%=450000（元）
借：应交税费――应交所得税 450000
贷：以前年度损益调整 450000
调整已确认的递延所得税资产=585000×25%=146250（元）
借：以前年度损益调整 146250
贷：递延所得税资产 146250
（3）结转“以前年度损益调整”科目余额：
该科目余额 = 5000000 + 146250 -3200000-585000-450000=9
11250（元）
借：利润分配――未分配利润 911250
贷：以前年度损益调整 911250
（4）调整盈余公积：
借：盈余公积 （911 250×10%）91125
贷：利润分配――未分配利润 91125
上例中，如果所得税汇算清缴后发生销货退回，即4月10日以后退货，由于退回商品的收益在上一年已交税，该退货所调整的 07年的收入、成本，由此产生的收益对所得税的影响在08年予以扣减。
在处理资产负债表日后调整事项涉及到所得税时，分为“汇算清缴前”与“汇算清缴后”发生的调整事项，资产负债表日后调整事项发生在汇算清缴前，作为报告年度的纳税调整事项；资产负债表日后调整事项发生在汇算清缴后，则作为本年度的纳税调整事项。
参考文献：
提取盈余公积的要求范文第5篇
关键词：企业并购；同一控制；控股合并；股权投资借方差额；会计处理；准则局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）
引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。
一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾
㈠原准则的规定
股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。
股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。
原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。
事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。
通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。
㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述
在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。
限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……
二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述
㈠《长期股权投资准则》相关内容
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：
应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
3.会计政策调整
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。
1.长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。
2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）
为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：
①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）
㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）
三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目
㈠“长期股权投资”科目
本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
㈡“资本公积”科目
本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。
㈢“ 盈余公积”科目
本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。
㈣“利润分配”科目
本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。
四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定
㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：
《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：
经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……
㈡《公司法》（法律）之有关规定：
《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：
股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析
对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：
㈠新准则有关规定存在的局限
1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定
⑴新准则完整意思表达重述：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：
①缺限之一：
当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。
②缺限之二：
公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。
③缺限之三：
新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。
据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。
2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性
除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。
3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题
⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜
在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。
⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜
新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。
㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触
当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。
虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。
只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。
六、企业合并在社会经济中的重要性
《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：
“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。
同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。
刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。
在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。
刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。
透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。
七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状
如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。
这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。
据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。
难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？
权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？
笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：
同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表
〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕
数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。
本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。
在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？
八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方
㈠应用例题
以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。
1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资
【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。
本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：
借：长期股权投资 5 400 000
资本公积 300 000
未分配利润 2 300 000
贷：银行存款 8 000 000
【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）
注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。
⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：
借：长期股权投资500万
资本公积或留存收益100万
贷：银行存款 600万
⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）
借：管理费用 ／ 合并费用8万
贷：银行存款8万
2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资
【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：
借：长期股权投资 12 000 000
资本公积1 800 000
盈余公积1 000 000
未分配利润200 000
贷：股本15 000 000
㈡部分应用例题有待商榷的方面
1.【例—1】会计处理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。
当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。
A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。
A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①．合并方A企业的账务处理：
借：长期股权投资540万
资本公积10万 ／ 0 ／ 0
利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万
贷：银行存款800万
根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。
在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。
②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）
借：银行存款 800万
贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）
资本公积／股本溢价260万
2.【例—2】会计处理值得商榷的地方
在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①合并方A公司的账务处理：
根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：
借：长期股权投资500万
利润分配／未分配利润100万
贷：银行存款 600万
根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。
②被合并方B公司的账务处理：
借：银行存款 600万
贷：股本／A企业500万
资本公积／股本溢价100万
九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨
同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。
合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。
以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。
㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并
【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。
【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：
设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)
即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。
结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。
2.被合并方原股东撤资退股
在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。
结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。
㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。
十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题
以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。
【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）
【解析】：
在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。
本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。
“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：
借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并报表处理注意事项及调整分录：
A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200
贷：盈余公积400
未分配利润800
十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项
《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。
单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。
十二、结束语
财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。
既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。
新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。
参考文献
［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7
［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10
［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11
［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12
［6］财政部 . 企业会计准则讲解2010. 北京：人民出版社，2010；12
提取盈余公积的要求范文第6篇
1.关联交易。
（1）纳入合并范围的企业间销售存货。
当期内部销售的存货全部实现对外销售的影响。若仅本期存在内部交易且内部交易的存货均向外部单位实现销售，合并抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本。这种情况并不影响上述项目的相等关系。
当期内部销售的存货全部或部分实现对外销售的影响。若存在尚未实现对外销售的存货，我们会将该部分未对外销售存货包含的内部利润予以抵消。合并抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本，存货（未实现内部利润金额）。例如，2004年度纳入合并范围的子公司A销售一批存货给纳入合并范围的另一家子公司B，A公司该批存货的成本为100万元，销售价格为120万元，期末B公司购入的该批存货均未实现对外销售，且上期不存在内部购销业务，那么在合并过程中针对该内部交易的抵消分录会导致合并财务报表的净利润及未分配利润比母公司报表的净利润及未分配利润小20万元。
未实现对外销售存货在下一会计期间处理的影响。续前例，若2004年度内部交易存货已售出，且2005年度A公司销售给B公司的存货成本为200万元，销售价格为240万元，在期末均未售出。合并抵消分录为：借：年初未分配利润20万元；贷：主营业务成本20万元。借：主营业务收入240万元；贷：主营业务成本200万元，存货40万元。那么，2005年度第一笔分录导致合并财务报表净利润比母公司报表净利润大20万元，但并未导致两表的未分配利润不等，而第二笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润小40万元。
由此可以看出，当期内部交易未实现的内部利润同时影响两表的净利润及未分配利润的相等关系，而上期未实现的内部交易利润若在本期仍未实现，则亦同时影响净利润及未分配利润的相等关系；若上期未实现的内部交易利润在本期已实现，则其仅导致净利润不等，未分配利润仍然是相等的。此外，若未实现对外销售的存货提取了跌价准备，则亦应考虑其对两表净利润及未分配利润的影响。
（2）关联方内部往来提取坏账准备。若期初不存在内部往来提取的坏账准备，本期内部往来提取坏账准备100万元，则抵消分录为：借：坏账准备100万元；贷：管理费用100万元。此分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润比母公司净利润及未分配利润大100万元，该笔分录在下一会计期间为：借：坏账准备100万元；贷：年初未分配利润100万元。该笔分录在下期导致合并财务报表的未分配利润比母公司的未分配利润大100万元，两表的净利润则仍可相等，但在下期根据往来款的增减补提或冲回的坏账准备会同时导致两表净利润与未分配利润不等。
（3）内部单位一方销售存货或固定资产，另一方购入作为固定资产使用。若销售方以高于成本价售出，则销售当期的抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本，固定资产原价。该笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润小。销售期多计提折旧的冲回：借：累计折旧；贷：管理费用。该笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润大。以后期间的抵消分录（对原价的抵消及上期折旧的抵消）仅影响未分配利润而不影响净利润，且影响净额在逐年减少，以后期间的当期多提折旧的冲回仍同时影响净利润与未分配利润。若销售方以低于成本价售出，则影响的方式相同，但影响的方向相反。
2.盈余公积的反提。根据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按当期实现的净利润提取。故在合并抵消中已抵消的子公司当期提取及按前期累计提取的盈余公积，以后还需要按母公司享有的比例补提回来。例如：借：年初未分配利润100万元，提取盈余公积20万元；贷：盈余公积120万元。该笔分录导致合并财务报表的盈余公积比母公司报表的盈余公积大120万元，合并财务报表的未分配利润比母公司报表的未分配利润小120万元，未对两表净利润造成影响。
3.间接持股。若母公司持有子公司A的股权比例为80％，持有子公司B的股权比例为60％，A公司持有B公司的股权比例为10％，则在合并过程中A公司需要对B公司进行模拟权益法核算。假设仅存在留存收益的模拟（即B公司从设立至今未有资本公积），若模拟权益法核算确认的投资收益及前期收益在合并过程中被抵消，即作合并抵消分录时模拟分录为：借：长期股权投资100万元；贷：投资收益20万元，年初未分配利润80万元。然后作长期股权投资与权益和收益的抵消分录，则会导致合并财务报表的净利润比母公司报表的净利润大20万元，而合并财务报表的未分配利润比母公司报表的未分配利润大100万元。若A公司将模拟权益法分录纳入其报表，母公司按模拟后的报表对A公司采用权益法进行核算后，再进行长期股权投资与权益和收益的抵消，则不会导致两表的净利润及未分配利润不等；或母公司按对B公司直接持股与间接持股比例（60％+80％×10％）确认为母公司对B公司的投资收益再进行抵消，也不会导致两表未分配利润及净利润的不等。上例仅考虑留存收益的模拟，若资本公积变动可比照其处理。
模拟权益法核算的分录无论是涉及损益还是资本公积，都是作为合并过程的抵消分录，这主要是站在单个企业的角度来进行考虑的。比如A公司对B公司持股仅为10％，应采用成本法核算，不应将模拟分录纳入A公司报表。模拟权益法分录若进入A公司报表或直接由母公司采用权益法进行核算并纳入其报表，这就主要是站在集团的角度进行考虑的。目前这两种方法均被采用，我们只需判断合并财务报表编制正确与否、分析其采取的方法是否对两表相关项目的相等关系造成影响即可。
4.出现资不抵债子公司，合并过程中产生未确认投资损失。假设母公司新设全资子公司A实收资本为50万元，无其他所有者权益项目，本期该子公司实现净利润-100万元，则母公司确认当期投资收益-50万元。在合并过程中，汇总报表将子公司A的-100万元利润包含进来，而抵消分录仅抵消了母公司-50万元的投资收益，另-50万元在合并利润表中净利润下方的本年未确认投资损失项目中反映，这样导致合并财务报表的净利润比母公司报表净利润小50万元。但由于本年发生的未确认投资损失以正数作为加项反映，两表的未分配利润的相等关系不受影响。以后期间再发生亏损或以前年度亏损转回则会影响两表的净利润，当期亏损或前期亏损转回及各年累计亏损对两表的未分配利润的相等关系不造成影响。
5.合并范围的变更。由于合并范围变更，无论是新增户数还是减少户数，母公司仅将新增后或减少前子公司实现的净利润按享有比例确认为投资收益，再在合并过程中予以抵消即可。因此，合并范围的变更不会对合并财务报表与母公司报表中各项目的相等关系造成影响。即使在2006年的新企业会计准则下，同一控制下企业合并导致合并范围变化需调整期初资产负债表及利润表的，也不会对各项目的相等关系造成影响。此外，合并范围的变更也不会影响合并财务报表本年年初的未分配利润与上年年末的未分配利润的衔接。
提取盈余公积的要求范文第7篇
【关键词】 会计差错； 更正方法； 账务处理
目前关于错账更正的三种方法有划线更正法、红字更正法和补充更正法，这些方法使用条件仅局限在对当期会计差错的更正，不能满足复杂多变的错账环境。另外财政部颁布的《会计基础工作规范》关于错账更正的具体账务处理解释也不够详尽，财务人员处理时随意性强、规范性差。所以只有完善错账更正方法，才能应对复杂多变的错账；对错账处理进行规范，才能确保会计基础工作规范化。
一、目前错账更正方法存在的问题
（一）错账更正方法不够完善，不能应对复杂的错账环境
划线更正法，使用于结账前发现记账凭证正确，而登账时出现笔误登错账簿的情况。红字更正法和补充更正法适用于当期记账凭证错误而造成账簿记录错误的情况，这三种方法都是针对当期会计差错，而对以前年度记账凭证错误造成账簿登记的会计差错更正方法没有进行明确规定。
（二）红字更正法中的差额红冲以及补充更正法的账务处理难以反映经济业务全貌
对会计科目正确而所记金额错误的，使用差额红字冲销法或补充更正法进行更正。这样的处理，原始凭证的数据被人为分成两部分来进行记录，两次填制的记账凭证金额都与原始凭证金额不符，不能反映原经济业务的全貌和错账更正的来龙去脉，若涉及银行存款科目的，日记账金额与银行对账单上记录不符，虽然余额正确，但不利于财务人员以后核对账目。
（三）红字更正法的使用条件有一定局限性
会计教材和会计基础工作规范中把红字更正法的应用范围仅仅局限在“已经登记入账的记账凭证，在当年内发现填写错误时”使用，而以前年度不重要的错账，在实际工作中通常也采用红字更正法进行更正，故红字更正法中规定的使用条件具有一定的局限性。
二、完善会计差错更正方法的建议
由于目前会计差错更正方法存在着上述问题，笔者认为有必要进一步完善会计差错更正方法，具体建议如下：
1.增加蓝字更正法，适用于对以前年度因记账凭证错误造成账簿记录错误的重要会计差错，使用蓝字更正法，并采用追溯法进行调整，在其发现当期的财务报表中，调整会计报表前期比较数据。
2.取消补充更正法，对会计科目正确所记金额小于应记金额的会计错误更正，不得使用差额补充更正，必须先用红字填写一张与原凭证一样的记账凭证，将错误的记账凭证冲销，再用蓝字填写一张正确的记账凭证。对会计科目正确而所记金额大于应记金额的会计错误更正，不得使用差额红冲的账务处理，应用红字将原错误的记账凭证完全冲销后，再用蓝字填写更正的会计凭证。
3.扩大红字更正法的适用范围，不再仅限于当期发现当期的错账，对发现以前年度因记账凭证错误造成账簿记录错误的不重要会计差错也适用红字更正法。
三、错账更正方法的操作规范和要求
为确保会计基础工作规范化，便于财务人员实施操作，对错账更正的操作规范和要求进行明确和统一。
（一）划线更正法操作规范和要求
结账前发现记账凭证正确而纯属记账错误的差错采用划线更正法，即财务人员在登账的过程中因笔误出现文字或数字书写错误、借贷方向错误、登错账户、重复登账等错误，通过月末对账及时发现错误的，不准涂改、挖补、刮擦或者用药水消除字迹，不准将账簿撕毁重新抄写，而应用划线更正法，将错误的文字或者数字划红线注销，但必须使原有字迹仍可辨认，然后在划线上方填写正确的文字或者数字，并由记账人员在更正处盖章。对于错误的数字，应当全部划红线更正，不得只更正其中的错误数字。对于文字错误，可只划去错误的部分。对于登错账户的记录应划斜红线将整行划销，或在该行上加盖“注销此行”章，并由记账人员加盖个人名章，然后在正确的账户上重新登记。对于重复登账的应划斜红线将其中一笔整行划斜红线注销或在该行上加盖“注销此行”章，并由记账人员加盖个人名章。对于已经结出余额的，还需要用划线更正法逐笔更正余额。
例如：一是数字改错，将379.98误记为397.98，应将397.98全部划红线注销，在397.98的上方用蓝字写上379.98并盖章。不得只划9和7两个数字，在上方写上7和9并盖章；二是方向记错，应记入贷方100元，误记入借方100元，则在借方100元上划红钱注销并盖章，在贷方用蓝字记100元；三是账户记错，应记甲账户误记乙账户，应将乙账户错误的业务划斜红线注销本行或加盖“注销此行”章后并加盖记账人员个人名章，在甲账户重新登记；四是文字改错，将“张桦借款”误写成“张华借款”时，应在“华”字上划一红线，在“华”上方用蓝字写上“桦”字并盖章；五是重复登账，将其中重复的一笔业务用红笔画斜线注销或盖“注销此行”章后，并加盖印章；六是余额或发生额结错的，改错方法同数字改错一样。
（二）红字更正法的操作规范和要求
对于已经登记入账的记账凭证，在当年内发现记账凭证填写错误或发现以前年度因会计凭证错误造成账簿记录错误的不重要会计差错，应当使用红字更正，用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，在摘要栏注明“注销某月某日某号凭证”字样，同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证，注明“订正某月某日某号凭证”字样。对于会计科目一方有误的，不得只更正错误的科目。对于会计科目借贷方向记反的，不得用蓝字编写相反的会计科目进行冲销。对于会计科目正确而金额有误的，不得只对差额部分进行红冲或蓝字补充更正，必须用红字填写一张与原内容相同的记账凭证，再用蓝字填写一张正确的记账凭证进行更正。
例1：会计科目一方错误的，2012年1月10日25号记账凭证，张华报销差旅费1 000元，张华在出差前预借款1 000元，财务人员填写记账凭证时误将差旅费1 000元计入财务费用科目，财务人员在当年2月15日发现该凭证是错误的。
正确的更正方法是用红字填写一张与原错误记账凭证一样的记账凭证，将原错误记账凭证全部冲销，在摘要栏注明“注销1月10日15号记账凭证”，借记财务费用1 000元红字，贷记其他应收款――张华 1 000元红字，再填一张正确的蓝字记账凭证，借记管理费用1 000元， 贷记其他应收款――张华1 000元。不得只将错误的会计科目进行更正，如借记管理费用1 000元，借记财务费用1 000元红字。
例2：会计科目借贷方向记反的，2012年1月10日10号记账凭证，从银行提取现金2 000元，财务人员填制凭证时误借记银行存款2 000元，贷记库存现金2 000元，月底对账时发现错误。
正确的更正方法应当填写一张与原记账凭证一样的红字记账凭证将原记账凭证完全冲销，借记银行存款2 000元红字，贷记库存现金2 000元红字，再填写一张正确的蓝字记账凭证进行更正，借记库存现金2 000元，贷记银行存款2 000元。不得直接填写相反的会计科目进行更正，如借记库存现金2 000元，贷记银行存款2 000元。
例3：会计科目正确而所记金额有误的，如从银行提取现金1 000元，填制的记账凭证误将1 000元记为10 000元，或者将1 000元误记为100元。
应当用红字填写一张与原错误记账凭证一样的记账凭证，将错误凭证完全冲销，再填写一张正确的蓝字记账凭证，不得只将差额部分进行红冲或者补充更正，这样的账务处理不仅不能完整、清晰地反映经济业务的来龙去脉，而且原始凭证数据被分成两部分进行记录，不利于财务人员以后核对账目。
例4：以前年度不重要的会计差错，A公司在2011年12月31日发现一台价值9 600元、应计入固定资产，并于2010年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2010年计入了当期费用，当时用银行存款付讫，该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限4年，假设不考虑净残值因素。
此项会计差错金额较小，对企业财务报表影响不大，属于以前年度不重要的会计差错，则在2011年12月31日更正如下：首先用红字填写一张和原记账凭证一样的记账凭证，冲销原错误记账凭证，借记管理费用9 600元（红字），贷记银行存款9 600元（红字）；然后再用蓝字填写一张更正的记账凭证，借记固定资产9 600元，贷记银行存款9 600元。同时补提折旧费，借记管理费用4 800元，贷记累计折旧4 800元。不得只对错误的会计科目直接进行更正，如借记固定资产9 600元，贷记管理费用9 600元。如果该项差错直到2014年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。
（三）蓝字更正法的操作规范和要求
对于以前年度因记账凭证错误造成账簿记录错误的重要会计差错，企业应当采用蓝字更正法进行更正，并采用追溯法进行调整，在其发现当期的财务报表中，调整会计报表前期比较数据。
例5：以前年度重要的会计差错，A公司在2011年12月31日发现，两台价值960 000元、应计入固定资产，并于2010年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2010年计入了当期费用，当时用银行存款付讫，该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限10年，不考虑净残值因素。假设2010年适用所得税税率为25%，税法允许调整应交所得税，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。
第一步：分析前期差错的影响数，2010年少计折旧费用80 000元；多记管理费用960 000元，少计所得税费用220 000（880 000×25%）元；少计净利润660 000元；少提法定盈余公积金和任意公积金
66 000（660 000×10%）元和33 000
（660 000×5%）元。
第二步：编制有关项目的会计分录，首先补提折旧，借记以前年度损益调整80 000元，贷记累计折旧80 000元；其次用蓝字更正法更正会计差错，借记固定资产960 000元，贷记以前年度损益调整960 000元；再次调整应交所得税，借记以前年度损益调整 220 000元，贷记应交税费――应交企业所得税220 000元；然后将以前年度损益调整科目余额转入利润分配，借记以前年度损益调整660 000元，贷记利润分配――未分配利润660 000元；最后调整利润分配有关数字，借记利润分配――提取法定盈余公积
66 000元，贷记盈余公积――法定盈余公积66 000元，借记利润分配――提取任意盈余公积33 000元，贷记盈余公积――任意盈余公积33 000元，同时利润分配进行结转，借记利润分配――未分配利润99 000元，贷记利润分配――提取法定公积金66 000元，贷记利润分配――提取任意公积金33 000元。
第三步：财务报表调整和重述，A公司在列报2011年财务报表时，应调整2011年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
通过对错账更正方法的完善，可以应对复杂的错账环境。而对错账更正的账务处理明确统一的处理要求和具体规范，有利于财务人员实施操作，从而确保会计基础工作规范化。
【主要参考文献】
[1] 财政部.会计基础工作规范[M].北京：1996.
提取盈余公积的要求范文第8篇
关键词：公司；企业；会计信息；会计资料
中图分类号：F275，2 文献标识码：A 文章编号：1003-949X(2008)-05-0077-01
在当前的现实生活中，出现了会计秩序混乱和会计信息失真的问题，而且日益严重。所以，如何提高公司、企业核算和会计处理的质量越来越引起了重视。
一、对资产、负债和所有者权益的禁止性规定
为了真实、完整地反映公司、企业的财务状况，资产、负债和所有者权益的确认和计量必须严格遵守国家统一的会计制度的规定。确认会计要素应符合一些基本的标准，即能可靠计量，又有相关性和可靠性。比如要确认一项资产，其必须是真正意义上的资产，必须能为公司、企业带来未来的经济利益。同时，对某些具体资产而言，其计量方法一旦确定，就不得随意变动。这是会计核算一贯性原则的要求，也是为了保证会计的可比。如固定资产计提折旧的方法，材料发出的计价和产品成本的核算方法等。在现实经济生活中，有的公司、企业将本应列作费用的支出，长期资产挂账，该摊的不摊，形成潜亏。造成账实不符。还有的公司、企业将已报废的物资和陈旧的设备及按其历史成本长期挂账。这些做法一方面夸大了资产，另一方面虚增了利润。都属于违法行为。公司、企业随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准和计量方法，必然导致在财务会计报告中虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益，造成会计信息失真甚至误导财务会计报告的使用者。
二、对收入确认的禁止性规定
在实际工作中，有的公司、企业没有按照收入确认的标准确认收入，出现人为地操纵收入的现象。一种是提前确认收入，如产品未完工或未发货或产权还未转移等，就确认销售收入。其目的是粉饰公司、企业的经营成果，为小团体谋取私利或为个人捞取政治资本。另一种是推迟确认收入，即本应在本期确认的收入转到以后期间确认，造成收入不实，其目的是减少利润，少交纳税款。
三、对费用、成本确认的禁止性规定
在现实工作当中，有些公司、企业人为地操纵费用、成本，该提的不提，该摊的不摊，对于材料发出的计价，固定资产折旧的计提等会计核算办法随意变更，产品成本与期间费用、收益性支出与资本性支出划分不清。有的公司、企业将费用资产挂账，导致当期费用低估，资产价值高估，有的将资产列作费用，导致当期费用高估、资产价值低估，还有的随意变更成本计算方法和费用分配方法，导致成本数据不准确，以上这些做法都是违法行为。
四、对利润的计量和分配的禁止性规定
公司、企业实现的利润在做必要的调整后形成应纳税所得额，然后要先缴纳企业所得税，缴纳所得税后的净利润按下列顺序分配：(1)提取法定盈余公积金。法定盈余公积金可用于弥补亏损，也可转增资本。(2)提取法定公益金。法定公益金主要用于员工的集体福利设施。(3)向投资者分配利润。公司、企业以前年度未分配的利润，可以并入本年度向投资者分配利润。(4)提取任意盈余公积。任意盈余公积可单独使用也可与法定盈余公积合并使用。