消耗性生物资产

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消耗性生物资产范文第1篇

一、生物资产减值的准则分析

第一，新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准。由于生物资产与其他资产相比具有显著特点，即生物资产本身具有自我修复性，短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复，特别是生长周期较长的林木资产。因此，新准则对生物资产减值的判断采用较为简化的方式，即只要有确凿证据表明由于生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。

第二，新准则对生物资产减值计提及转回的规定与原农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号――农业》之间都存在差异。新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。原农业企业会计核算办法虽然也规定企业应对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时计提相应的跌价准备或减值准备，但规定消耗性和生产性减值均不能转回。而IAS41规定，对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用相对生物资产初始确认值产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应纳入其发生期间的净损益；如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量；其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备均可以转回。

第三，新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定有所不同。新准则将生物资产分为消耗性、生产性和公益性生物资产三种。就资产减值方面而言，在充分考虑了各类生物资产的特点后，新准则对其资产减值采取了不同的处理方式。(1)消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的生物资产，其生长周期短(一般在1年以内)，具有流动资产的性质。因此，准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似于其他流动资产的处理方法，即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备，并允许价值恢复时在原计提范围内转回。(2)生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其生长周期较长，具有长期资产的性质。因此，准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似于其他长期资产的处理方法，即减值发生时按其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并规定减值准备一经计提，不得转回。(3)新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。

二、生物资产减值的会计核算

(一)消耗性生物资产减值会计核算　期末，企业应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失――计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，作相反分录。其中，消耗性生物资产的可变现净值参照《企业会计准则第1号――存货》确定。在具体确定时应当考虑该资产的持有目的：如果是为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；如果是在将来收获为农产品的消耗性生物资产，应当以所收获的农产品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

消耗性生物资产范文第2篇

生物资产指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品。新会计准则根据生物资产的用途，将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产；生产生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产；公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。生物资产与企业其他资产不同。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随之不断变化。企业从事生产经营目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理。

二、新准则与国际会计准则及原行业会计核算办法差异比较

(一)新准则与国际会计准则差异比较 新准则基本沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：(1)计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量的外，一律采用公允价值模式计量。(2)分类不同。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而国际准则将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。(3)减值与跌价准备的处理存在差异。有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益；生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回；公益性生物资产不计提减值准备。而国际准则以公允价值为依据确认利得或损失，涵盖在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。(4)披露内容不同。根据我国目前情况，生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露，包括生物资产实物信息披露和价值信息披露；而国际准则要求披露的内容比我国会计准则宽泛。

(二)新准则与原行业会计核算办法差异比较 新准则与原企业会计制度和行业会计核算办法相比有以下特点：(1)新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法，即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。(2)新准则规定结转农产品的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法，即在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。(3)界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有“服务潜能”，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。同时将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。(4)规范了生物资产减值的会计处理。新准则考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点(即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值)，没有采用资产减值准备中有关减值迹象的判断等减值测试方法，而是对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。(5)报表列示要求有所不同。新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时在期末披露其公允价值，并编制期初与期末生物资产增减变动表。

三、新准则生物资产会计核算的理论内涵与实践应用

(一)生物资产的确认条件新准则规定，生物资产同时满足下列条件，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。在具体确认时，还需要考虑：(1)明确生物资源的所有权是由企业所拥有或者被企业控制。在农业活动中，控制可以通过一定的证据来表明，如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等；(2)明确生物资源将给企业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物资产的形成应当由过去的交易或事项而不是未来交易或事项所形成；(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量，但较特殊的森林资产特别是天然林从未计价，也无成本资料，如果能够很好地确定其公允价值，那么该类资产符合可计量性特征，可以确认为生物资产。

(二)生物资产初始计量与后续计量的会计核算 第一，生物资产初始计量的账务处理新准则要求对于生物资产的初始计量遵循成本计量原则。一般生物资产主要通过即外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。具体业务操作如下：(1)外购生物资产的成本计量与会计核算。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。取得时借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等。(2)自行培育的生物资产核算。对于自行培育的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水产养殖的动物和植物的成本、自行营造的林木类消耗性生物资产的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，应通过借记“消耗性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。其中，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化，而因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计人林木类生物资产的成本。其二，自行营造的林木类生产性生物资产成本、自行繁殖的产畜和役畜的成本，通过借记“生产性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其三，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出，借记“公益性生物资产”科目，贷记应“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其四，无偿获得的天然起源森

林等生物资产的成本，应当按照名义金额1元确定。借记“公益性生物资产”，贷记“营业外收入”。需特别指出的是，投资者投人生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计人当期损益。

消耗性生物资产范文第3篇

（一）消耗性生物资产

1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。

3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本———共同费用。

4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。

5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。

（二）生产性生物资产

1、购置。借：生产性生物资产、应交税金———应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、自育。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。

3、转群。借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产。

4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。

二、长期资产

与企业正常资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

（一）外购固定资产，如外购设备。

（员工培训费不得计入，应计入当期损益）

1、需要安装。借：在建工程、应交税费———应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。

（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等

1、自营方式建造。借：在建工程———某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。

三、农业生产成本

（一）直接费用。

借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。

（二）间接费用。

借：农业生产成本———共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本———农产品，贷：农业生产成本———共同费用。

（三）结转（应在农产品验收入库时）。

借：农产品，贷：农业生产成本———农产品。

四、农产品

（一）成本费用归集。

借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本———农产品。

（二）出售。

借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。

五、收到项目补助款

（一）与收益相关的政府补助

1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。

2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。

（二）与资产相关的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。

1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。

2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。

3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。

（三）综合性项目的政府补助。

需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

六、结语

消耗性生物资产范文第4篇

一、畜牧养殖业会计科目设置

（一）农作物生长过程畜牧养殖业为了减少饲料外购成本，充分利用闲置土地种植玉米、小麦。为核算自行栽培的玉米、小麦等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目。小麦、玉米收获后或收获前直接作为养牛饲料，如秸秆作养牛饲料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麦等设置明细账。若收获后直接对外出售，在“农产品”科目中核算。

（二）饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。

（三）育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本———产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。同时，要根据奶牛育龄时间分别进行成本结转，即犊牛———育成牛———青年牛———成母牛。为核算奶牛（已进入产奶期）的饲养费用，设置“生产成本———鲜奶”科目。为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”科目。期末，按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的差额。为核算淘汰的犊牛、育成牛、青年牛等销售实现的收入，应设置“其他业务收入”科目，相应成本的结转应通过“其他业务成本”科目。

二、畜牧养殖业会计核算

【例1】 甲企业是以奶牛养殖为主并发展种植业的综合生产基地。2006年种植40公顷小麦，60公顷玉米，本年发生种子费24600元，其中小麦种子15600元，玉米种子9000元。共发生人员工费240000元，化肥及农药费90000元，浇水灌溉应付账款20000元，小麦、玉米收获后全部加工成饲料。

（1）共同费用的分配率=（240000+90000+20000）/（40+60）=3500（元/公顷）

小麦总成本=15600+40×3500=155600（元）

玉米总成本=9000+60×3500=219000（元）

（2）费用发生时

借：消耗性生物资产———小麦 155600

———玉米 219000

贷：原材料———小麦种子 15600

———玉米种子 9000

应付职工薪酬240000

原材料———化肥及农药 90000

应付账款 20000

（3）小麦、玉米收获并验收入库时

借：原材料———小麦 155600

———玉米219000

贷：消耗性生物资产———小麦 155600

———玉米 219000

【例2】 2007年1月饲料加工车间（榨油车间）领用黄豆82200公斤，单价0.71元，发生的修理费（机物料）175.22元、折旧费433.91元、工资费1470.50元，豆饼、豆油完工入库，成本分别为38680元、20291元。

黄豆加工中可以产出约14％的豆油、86％的豆饼等联产品，在联产品分离前发生的材料费、人工等共同费用先在“生产成本———饲料”中归集，期末按照系数分配法（如按产出比例确定豆油系数为0.14，豆饼系数为0.86）、实物量分配法、销售收入比例分配法等分配方法分配联产品成本，从而确定豆油、豆饼的成本。

（1）榨油车间领用黄豆时

借：生产成本———饲料58362

贷：原材料———黄豆58362

（2）榨油车间发生修理费、折旧费时

借：制造费用———榨油车间 609.13

贷：原材料———机物料 175.22

累计折旧 433.91

（3）期末结转制造费用

借：生产成本———饲料 609.13

贷：制造费用———榨油车间 609.13

（4）豆饼、豆油完工入库时

借：原材料———豆饼 38680

消耗性生物资产范文第5篇

在对畜牧业发生的经济业务进行核算时，可以结合其生产过程进行账户设计，以完整反映其生产经营过程。

(一)农作物生长过程畜牧养殖业为了减少饲料外购成本，充分利用闲置土地种植玉米、小麦。为核算自行栽培的玉米、小麦等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目。小麦、玉米收获后或收获前直接作为养牛饲料，如秸秆作养牛饲料，在“原材料”科目中核算，按玉米、小麦等设置明细账。若收获后直接对外出售，在“农产品”科目中核算。

(二)饲料加工过程为核算饲料加工过程中耗用黄豆、玉米、小麦等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。为核算饲料加工过程中发生的仓房、机器设备的折旧费、劳保费、修理费、水电等间接费，应设置“制造费用”账户。

(三)育牛生产过程为核算牛原价，设置“生产性生物资产”一级科目，按“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别犊牛、育成牛、青年牛、成母牛进行明细核算。为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。为核算育牛过程中消耗的饲料、发生的人工及其他费用，设置“生产成本”账户，按“产畜”设二级账。在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费、发生的人工费等，因此，发生费用时，先在“生产成本――产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入犊牛、育成牛、青年牛的成本中。同时，要根据奶牛育龄时间分别进行成本结转，即犊牛――育成牛――青年牛――成母牛。为核算奶牛(已进入产奶期)的饲养费用，设置“生产成本――鲜奶”科目。为核算育牛过程发生的间接费用，如牛房的折旧费、劳保费、周转材料费、燃料费、修理费等，应设置“制造费用”科目。期末，按未成熟牛与成熟牛所耗用的直接材料费用等标准在产畜与鲜奶之间进行分配，分别记入其成本。奶牛产出的牛奶是乳牛业的最终产品，为核算其实际成本，应设置“库存商品”科目。为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备和减值准备计提情况，设置“消耗性生物资产跌价准备”和“生产性生物资产减值准备”两个一级科目，反映由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的差额。为核算淘汰的犊牛、育成牛、青年牛等销售实现的收入，应设置“其他业务收入”科目，相应成本的结转应通过“其他业务成本”科目。为核算淘汰的成母牛销售价款与其账面价值的差额，应设置“营业外收入”或“营业外支出”科目。

二、畜牧养殖业会计核算

[例1]甲企业是以奶牛养殖为主并发展种植业的综合生产基地。2006年种植40公顷小麦，玉米60公顷，本年发生种子费24600元，其中小麦种子15600元，玉米种子9000元。共发生人工费240000元，化肥及农药费90000元，浇水灌溉应付账款20000元，小麦、玉米收获后全部加工成饲料。

(1)共同费用的分配率=(240000+90000+20000)/(40+60)=3500(元/公顷)

小麦总成本=15600+40×3500=155600(元)

玉米总成本=9000+60×3500=219000(元)

(2)费用发生时

借：消耗性生物资产――小麦

155600

――玉米

219000

贷：原材料――小麦种子

15600

――玉米种子

9000

应付职工薪酬

240000

原材料――化肥及农药

90000

应付账款

20000

(3)小麦、玉米收获并验收入库时

借：原材料――小麦

155600

――玉米

219000

贷：消耗性生物资产――小麦

155600

――玉米

219000

[例2]2007年1月饲料加工车间(榨油车间)领用黄豆82200公斤，单价0.71元，发生的修理费(机物料)175.22元、折旧费433.91元、工资费1470.50元，豆饼、豆油完工入库，成本分别为38680元、20291元。

黄豆加工中可以产出约14％的豆油、86％的豆饼等联产品，在联产品分离前发生的材料费、人工等共同费用先在“生产成本――饲料”中归集，期末按照系数分配法(如按产出比例确定豆油系数为0.14，豆饼系数为0.86)、实物量分配法、销售收入比例分配法等分配方法分配联产品成本，从而确定豆油、豆饼的成本。

(1)榨油车间领用黄豆时

借：生产成本――饲料

58362

贷：原材料――黄豆

58362

(2)榨油车间发生修理费、折旧费时

借：制造费用――榨油车间

609.13

贷：原材料――机物料

175.22

累计折旧 433.91

(3)期末结转制造费用

借：生产成本――饲料

609.13

贷：制造费用――榨油车间

609.13

(4)豆饼、豆油完工入库时

借：原材料――豆饼

38680

――豆油

20291

贷：生产成本――饲料

58971

[例3]牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总产量为170300千克，繁殖小牛犊19头(市场价300元)。未成熟牛本月发生饲料费32123.91(其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元)，牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛(已进入产奶期)发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器设备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄时间判断，期末有31头育成牛转为青年牛(成本171472.14元)，1头青年牛转为成母牛(成本8249.04元)。

(1)未成熟牛发生养牛费用时

借：生产成本――产畜

109391.31

贷：原材料――饲料

32123.91

库存商品――鲜奶

13003.2

应付职工薪酬8571.99

银行存款

55692.21

成母牛属于成熟性生物资产，为饲养成母牛发生的饲料费、人工费、防疫费等费用应停止资本化，不再计入成母牛的成本中，应计入所产鲜奶的成本中。

(2)成母牛发生养牛费用时

借：生产成本――鲜奶

187832.03

贷：原材料

145203.59

应付职工薪酬

16735.84

银行存款8069

生产性生物资产累计折扣　17823.60

(3)发生育牛间接费用时

借：制造费用

10639.65

贷：累计折扣 4073.37

原材料――机物料

3583.28

――燃料

2983

(4)将发生的间接费用在产畜与鲜奶之间进行分配(可以按耗用的直接材料费用进行分配)

间接费用分配率=10639.65÷(32123.91+145203.59)=0.06

应计入产畜的间接费用=32123.91×0.06=1927.44(元)

应计入鲜奶的间接费用=10639.65-1927.44=8712.21(元)

借：生产成本――产畜

1927.44

――鲜奶8712.21

贷：制造费用

10639.65

(5)发生的养牛费用按标准(如重量)在犊牛、育成牛、青年牛之间分配

借：生产性生物资产――未成熟(犊牛)

36731.26

――未成熟(育成牛)52353.12

――未成熟(青年牛)24380.3

贷：生产成本――产畜

113464.68

(6)按牛育龄时间转群

借：生产性生物资产――未成熟(青年牛)171472.14

贷：生产性生物资产――未成熟(育成牛)

171472.14

借：生产性生物资产――成熟(成母牛)8249.04

贷：生产性生物资产――未成熟(青年牛)8249.04

(7)自身繁殖小牛犊时，按市场价格确认生产成本，假定全为公牛犊并准备出售

借：消耗性生物资产――公牛犊

5700

贷：生产成本――鲜奶

5700

(8)鲜奶验收入库时

借：库存商品――鲜奶

消耗性生物资产范文第6篇

按照与国际会计准则趋同的原则，在充分考虑我国经济发展阶段的基础上，财政部制定了《企业会计准则第5号——生物资产》。该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号——农业》的思路，但是仍然保持了我国的特色。新准则不仅从定义上明确了生物资产的范围，改变了以往生物资产确认与计量的思路，而且首次全面系统地对生物资产和农业活动这一特殊领域进行了规范。

一、生物资产的定义和特征

（一）生物资产的定义农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。我国新会计准则中指出，生物资产是指有生命的动物和植物，这与国际会计准则所规定的概念完全相同。在生物学上，生物主要分为植物、动物和微生物。虽然人类对微生物的研究和认识还很有限，但是微生物的生产和经营却是农业活动的重要组成部分。如果只将生物资产定义为植物和动物，缺少微生物，这是不完整的。目前，被企业作为生产对象进行经营管理的还主要是动物和植物，没有考虑微生物，但是随着农业科学技术和生物技术的研究与发展，生物资产的概念将不会只限于动物和植物。

（二）生物资产的特征生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外，还有其特殊性，如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等。

二、生物资产的分类

国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，可见，其持有目的是为了长期使用。公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。因此能更有助生物资产的确认和会计处理。

三、生物资产的确认

我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。

从以上的确认条件可以看出，新准则的确认标准实际上是资产的确认标准，也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足，这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了会计准则的可操作性。因此，笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制，所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。

四、生物资产的计量

（一）计量属性的选择原则计量属性的选择必须遵循特定的原则：（1）保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计属性应该具备充分的可操作性。（2）在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值，提高会计信息的有用性。（3）充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生产的边际收益是否大于边际成本为界。在农业生产过程中，由于生物资产具有生物特性，其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化，而这种变动是生物资产计量的关键问题。因此，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。在对生物资产的确认时，要充分考虑可靠性和相关性的结合。

（二）国际会计准则采用的计量模式国际会计准则采用了公允价值计量模式，明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠，以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。

（三）我国采用的计量模式在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上，我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性比较差，而且相关性也会下降。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，提供的会计信息比较可靠，却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。因此，我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础，这既符合我国的国情，又有利于与国际会计准则的进一步接轨。

新准则规定，生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。但在现实条件限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）与微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。

五、生物资产的减值与跌价准备

消耗性生物资产范文第7篇

关键词：生物资产　公允价值　历史成本

一、引言

农业作为我国的基础产业，在社会经济发展中占据着非常重要的地位。目前我国沪深两市共有农业类上市公司68家，农业类上市公司已成为证券市场上一个重要板块。生物资产是农业类企业最重要的生产资料，是其资产的主体构成部分。如何对生物资产进行确认、计量以及披露，对农业类上市公司的会计信息规范及财务报表披露具有重大影响。国际会计准则委员会(IASC)于2000年了《国际会计准则第41号――农业》(IAS41)，规定了生物资产的会计处理和主体生物资产在收获时的初始计量，并且采用了公允价值计量属性。随着我国农业产品贸易在国际贸易中所占比重的日益增大，建立统一的、符合国际标准的会计准则体系来规范农业企业相关经济活动行为，使其更加适应国际化竞争环境，成为我国会计学界亟需解决的问题之一。我国按照与国际会计准则趋同的原则并借鉴IAS41，制定了《企业会计准则第5号――生物资产》，于2007年1月1日起开始在上市农业企业实施，并鼓励其他农业企业参照执行。

二、生物资产的定义与分类

(一)生物资产的定义根据IAS41的界定，生物资产是指活的动物或植物。IAS41定义的生物资产概念比较概括，生物资产既然属于资产的范畴，应当符合资产的定义。所以，IAS41规定的生物资产确认条件是：企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。我国《企业会计准则第5号――生物资产》中规定，生物资产是指有生命的动物和植物。该定义充分体现了国际会计准则趋同的思想。准则中生物资产的确认条件如下：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。由此可见，无论是IAS41还是我国会计准则，对生物资产的确认均须满足其作为一项资产所必须的本质内涵，即相关性及可计量属性。

(二)生物资产的分类按照所采用分类标准的不同，生物资产主要被划分为以下几种类别(孟全省，2002)：按生物学特性，可以分为动物和植物等；按生长周期长短，可以分为一年生生物和多年生生物；按价值转移方式的不同，可以分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指其价值一次性转移到农产品成本中去的生物资产(如饲养的肉用动物和用材林等)。生产性生物资产是指其价值逐渐转移到农产品成本中去的生物资产(如奶牛和经济林等)；生物资产还可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。成熟生物资产对于消耗性生物资产来说指可以收获的生物资产；对于生产性生物资产来说指可以连续获得收获的生物资产。对于生物资产的分类，IAS41主要按照其生产目的及价值转移方式将其划分为两大类：消耗性生物资产；生产性生物资产。

由于生物资产(尤其是森林)与人类关系密切，其价值不仅取决于生物资产本身，还取决于其具有的外部性，即生物资产对于人类可持续发展具有极其重要的意义。如森林不仅提供木材这样的可见物品，其产生的外部性效应要远远大于木材所包含的价值，并且这些生物资产所包含的外部性具有潜在的服务价值(如旅游、水土保持等)。所以，在计量生物资产时应将其外部性予以量化，否则有可能大大低估生物资产的价值，以至于影响会计信息质量。我国会计准则在对生物资产的划分上，克服了IAS41的生物资产分类缺陷，着重体现了公益性生物资产的潜在价值，将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就各类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理进行了规范。

三、生物资产的特征

由于生物资产与其他资产的表现形式不同，价值转化机理也不一样，因此，生物资产不但具有一般资产的特征，还具有与其他资产不同的生物特征：一是具有生命和自然增值性。生物资产和其他资产的最大区别是具有生命。生物资产是活的动物和植物，其依靠自然规律和人类劳动的推动来实现自身的价值增值功能。企业从事农业生产的目的是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多符合市场需要的产品。一旦生物资产的生命终止，不能再为企业带来经济利益，也不能再作为企业资产进行核算。所以，企业持有生物资产不但像持有其他资产一样承受市场风险，而且还要承受生物资产特有的自然风险，如病虫害等。二是生长周期性。生物资产是具备生命周期的资产，从产生、生长、成熟到消亡都遵循其自然生长规律(胡德春等，2006)。不同的生物资产具有长短不同的生命周期：如林木长达十几年甚至上百年，而一般农作物均在一年以内。三是价值形成过程的直线性。一般资产和产品在形成过程中可以分成相对独立的工序，各工序之间可以并行关系同步作业(张心灵等，2004)。而生物资产只能按其自然规律生长，人为因素对其生长周期影响很小。生物资产是企业的一种经济资源，从初始投入到获得回报的过程中，其价值是按照一定的投资回报率增加的，是按照直线进行的。四是双重资产特性。生物资产具有流动性和长期性双重资产特性，并且在一定情况下可以相互转化。一般来说，消耗性生物资产的价值一次性转移，具有流动性生物资产的性质(如专门营建的用材林等)；而生产性生物资产可以被反复利用，价值逐步转移，具有长期性生物资产的性质(如奶牛等)；公益性生物资产均具有长期性生物资产的性质，有很长的生长周期和价值回收期(如水源涵养林等)。五是未来经济利益不确定性及高风险性。生物资产存续期间受自然条件制约，如洪水、飓风等自然灾害对农作物具有很大的危害性；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。所以，生物资产的高风险是其最大的特点。六是大部分生物资产具有正外部性。生物资产作为企业的一种经济资源，与其他资源一样具有有用性和有效性。对生物资产(尤其是作为其主要组成部分的林业资源)的利用方式主要有两种：一种是作为生产投入要素直接加以利用；另一种是作为一项生态公益项目来经营，充分发挥其生态调节效益。此外，生物资产的经济价值也依赖于其外部性表现。假如某部分人对森林资源的过度破坏将会使整个社会受到影响，即表现为负外部性，使得整个社会的社会成本高于个人成本，称之为生态效益成本。另外，生物资产具有经济成本，如一棵树从栽种到成材所投入生产要素的成本是其经济成本。当其成材后，给生态系统、周围群众生活所带来的益处或正外部性称之为生态效益价值。在对生物资产的计价过程中，人们往往忽略其生态效益价值，从而使其真正价值大大降低。除上述主要特征外，生物资产还具有多样性、生长的地域差异性及附着物不可分割性等其他特征。

四、生物资产计量模式选择

正是因为生物资产具有生命，使其会计核算不同于企业的其他资产。生物资产是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织的过程，其具有的生物转化特点，不仅导致了会计确认、计量和披露的复杂性，还使得以历史成本为基础的会计模式产生了很大的不确定性。另外，由于生物资产生长周期的长期性，生物资产的自然增值作用十分显著，在未成熟到成熟的过程中，用历史成本作为账面价值往往与生物资产的实际价值相差甚远。

鉴于生物资产所具有的特性尤其是未来经济利益的不确定性及高风险性，国际会计准则委员会在IAS41中明确规定采用公允价值作为生物资产的计量原则。IAS41假设公允价值能被可靠地计量，在初始确认和资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。只有在生物资产市场价格或价值无法确定，并且公允价值其他估计方法明显不可靠的情况下，生物资产才按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。在后续计量时即使无法可靠地确定公允价值，也应继续采用公允价值计量模式，直至该项生物资产的收获与处置。企业对生物资产的计量没有选择性，只要公允价值能可靠确定，就应以公允价值为基础进行计量。

我国《企业会计准则第5号――生物资产》规定生物资产应当按照原始取得成本进行初始计量，并分别针对不同方式取得的生物资产初始成本的计量及其后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第22条中对何时采用公允价值计量做出说明。有确凿证据表明当生物资产的公允价值能够持续可靠地取得时，应当对生物资产采用公允价值计量。同时还必须具备下列条件：生物资产所在地有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。我国对以公允价值作为会计计量基础一直持比较保守的态度。这主要是因为我国农业企业大部分规模较小，其财务体系尚处于起步阶段。另外，我国的资本市场尚不完善，缺乏健全的资产评估体系及相关法律法规(綦好东等，2006)，现有的会计人员整体专业素质较低，职业判断能力有待提高，因此，目前要求我国生物资产采用公允价值计量模式还不现实。但由于公允价值的若干优势及对于我国会计准则与国际趋同的重要意义，《企业会计准则第5号――生物资产》借鉴生物资产确认及计量的国际经验，建立了“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的具有中国特色的计量模式。

五、生物资产计量的模型构建

美国财务会计准则委员会(FASB)在第5号财务会计概念公告(SFAC5，1984)《企业财务报表的确认和计量》中列举了五种计量属性，即历史成本、重置成本、现时市价、可变现净值、现值。后四种属性均属于与历史成本相对应的现时成本(现时价值)的表现形式。公允价值是一种复合的计量属性。广义的公允价值应该包括现行市价、重置成本、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的的未来现金流量的现值。所以，资产价值计量的方法主要分为两种，即按照历史成本计量和按照公允价值计量。目前，会计学界尚未形式资产计量的具体模型。结合生物资产计量的各项影响因素以及不同生物资产的特点，本文尝试构建了对其进行历史成本计量和公允价值计量的数学模型，并着重对生物资产公允价值计量数学模型的构建进行了研究。

(一)历史成本计量数学模型的构建根据历史成本的定义及各项成本因素，构建出历史成本计量的成本加总法数学模型。《企业会计准则第5号――生物资产》规定生物资产的历史成本按照生物资产的取得成本和其相关税、费、金等支出进行计量，可按照历

式中：Vn广-某项生物资产第n年历史成本；CFn－到第n年为止与该项生物资产相关的所有收支流量净额；D.--第n年该项生物资产计提的减值准备(消耗性资产一般为跌价准备)；Rn－第n年生产性生物资产计提的折旧(消耗性生物资产一般不计提折旧)。

上式总结出以历史成本计量某项资产账面价值的通用表达方法，具有普遍适用性。另外，也可以将生物资产的减值、减值转回以及

式中：Vn－某项生物资产第n年历史成本；CFn－第n年与该项生物资产有关的收支流。

成本加总法在一般意义上表达了资产价值形成的过程，但其并不等同该项资产现时的可变现净值或市场价值，该方法只是从最低标准来表示该项资产能为企业带来的经济利益流入(即实现资产的保值增值)所必须达到的量的限度。使用成本加总法需要注意日常相关成本资料的收集及其准确性。另外，应注意到对消耗性林木类生物资产的历史成本计量时，计入生物资产成本的借款费用应按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理，即在郁闭时(通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达到0.20或者0.20以上时)停止其资本化。

(二)公允价值计量数学模型的构建根据公允价值的定义及其计量时应具备的条件，本文初步建立了市价倒轧法和现行市场价格法两种方法。

(1)市价倒轧法。市价倒轧法是由生物资产最终形成产品(如木材等在市场上交易买卖的实际价格)的市场价格为倒轧基础，间接地对生物资产进行估价的方法。该方法是按生物资产成熟后所获得的总收入，扣除与其获得有关的成本费用和各项税、金、费，以及按照社会平均利润率计算的该项生物资产应获得的合理利润后，剩余部分作为生物资产的价值。其计算公式为：V.=W-C-F

式中：Vn－某项生物资产第n年评估公允价值；w－产品销售总收入；c－产品生产所耗费的有关成本、费用和各种税费；F--产品生产经营的合理利润。

市价倒轧法的应用需要一个充分发育、活跃健全的交易市场，成熟的市场环境是确定资产价值的前提。市价倒轧法计算简单，结果接近市场价格，易为所有者、购买者接受，并且所需技术经济资料容易获得，具有灵活、实际、易于和市场机制衔接的特点，主要适用于接近成熟性生物资产的评估。假设值B作为该项生物资产的成熟度，则上述表达式变为：Vn=(W-C-F)×β

式中：β－该项生物资产的成熟度；Vn、w、c、F涵义与上面公式相同。

采用这种方法是非常可取的，但在具体运用时需特别注意以下问题：必须准确掌握评价基期时产品市场销售价格，因为市场销售价格是影响评价价值的最直接因素；必须合理地估算所耗费的有关成本、费用和各种税费。在售收人一定的情况下，取得产品的各项支出将成为决定评价值大小的重要因素；必须具备准确适用的待评价生物资产的成熟度。这样，市价倒轧法就可以概括性地表示一项生物资产在没有发生重大资产减值情况下的价值，但其科学性和准确度有待于进一步验证。

(2)现行市场价格法。现行市场价格法是指通过广泛的市场调查，在现行市场上选择若干与评价对象同类或者类似的生物资产作为参照物，并将评价对象与参照物进行对比分析，对两者之间的差异进行分析调整，从而确定被评价生物资产价值的一种评价方法。其计算公式为：V=K*K1×P×M

式中：V－某项生物资产的公允价值；K－生物资产质量综合调整系数(与基准生物资产的比值)；Kb－物价指数调整系数；P一参照物单位市场价格；M－被评价生物资产的总量。

在市场经济发育较完备的环境下，现行市场价格法适用于所有的评价对象。这种方法对于那些存在着大量相同或类似市场交易案例的一般生物资产公允价值评估而言，运用应较为广泛。其应用必须同时具备以下前提条件：具有充分发育且十分活跃的同类或类似生物资产交易市场，存在着众多具有可比性的参照物；被评价生物资产与参照物相比较时所需的指标、技术参数等资料是可搜集到并且可以量化的。这里的同类或类似生物资产，是指品种相同或者类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物或植物(于小镭等，2007)。

消耗性生物资产范文第8篇

消耗性林木资产是指为出售而持有的、或在将来为收获为林产品的林木类生物资产。消耗性林木资产是林木类生物资产的重要组成部分，兼有林木资产一般特征和消耗性林木资产自身特征，资产的特殊性为其会计计量带来了挑战，有关历史成本计量或公允价值计量模式的选择一直争论不休。

（一）消耗性林木资产长生产周期对货币时间价值的影响 消耗性林木资产经历了幼树阶段、幼龄林阶段、中龄林阶段和近成过熟林阶段，生长周期短则几年，长则十几年甚至上百年。若仅将货币时间价值作为唯一变量，则对于20年速生丰产用材林的营林成本累计值为953元，按常用折现率6%得出其20年后的营林成本折现值约为2883元（见表1）。

（二）消耗性林木资产自然增值对会计信息可靠性与相关性的影响 消耗性林木资产因其自身生物转化能力，在自然力和人力作用下，大多数情况其自身价值会不断增加，但对自然力产生价值增值的估计具有高度主观性和不确定性。当估计值的不确定性不能被决策者所接受，则应该采用历史成本计量，若不确定性符合信息使用者预期，则可以考虑采用公允价值计量。

（三）消耗性林木资产支出与收益阶段性对收入费用配比的影响 消耗性林木资产郁闭前需要投入大量造抚成本，郁闭后直至收获采伐投入的人工成本只涉及少量的管护费用（见表1）。相反，收益的取得却主要发生在收获期间如主伐或间伐。历史成本计量模式下消耗性林木资产收益与支出未能在同一会计期间发生配比。

（四）消耗性林木资产高风险性对未来收益不确定性的影响

消耗性林木资产在生产过程中面临来自自然灾害因素、人为因素和市场因素三方面的经营风险。不为经营者控制的自然灾害侵袭与不妥的人工经营管护都会给消耗性林木资产带来致命的数量和质量破坏；木材供给的有限性会使林产品均衡价格上升。共同作用加大了消耗性林木资产公允价值计量模式下对未来经济利益估计的不确定性。

（五）消耗性林木资产处置受限对资产交易价格的影响 消耗性林木资产以用材林为主，国家对用材林的主伐年龄以及每年最大采伐限额有严格规定。采伐限额政策与消耗性林木资产确认条件相冲突，采伐限额政策还会减少消耗性林木资产林产品的供给量，长期来说还会打击消耗性林木资产生产经营着的积极性，使消耗性林木资产林产品供求市场失衡带来市场交易价格的波动。

（六）消耗性林木资产产品低标准化对资产交易的影响 消耗性林木资产因树种、材种、立地质量和空气质量的不同，在材质、规格方面都存在一定差异 。林产品交易数量较大，但个体产品形状不一，给交易的准确计量带来了一定的难度。同样的劳动耗费收获不同的产品价值，为管理层操纵会计数据留下了空间。

二 、消耗性林木资产公允价值计量模式

消耗性林木资产公允价值计量模式由公允价值计量属性和计量当日币值构成，目前对公允价值计量模式有明确规定的是IAS41和AASB141，消耗性林木资产公允价值计量模式计量流程图如图1：

（一）消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低相关性高 消耗性林木资产公允价值计量信息可靠性低体现在两个方面：（1）消耗性林木资产公允价值估值依据缺乏可验证性。Ⅰ级估计是以活跃市场中相同资产的报价作为其公允估值依据；Ⅱ级估计是在Ⅰ级估计不可行时以在活跃市场中相似资产的报价作为依据进行适当调整确定其公允估值；Ⅰ、Ⅱ级的估计依据是看不见的假象市场交易价格，缺乏可验证性。（2）消耗性林木资产公允价值估值中主观判断成分多，不确定程度高。在Ⅰ级估计中需要判断活跃市场标准；Ⅱ级估计需要判断相似资产公允价值与消耗性林木资产公允价值之间的调整系数；Ⅲ级估计以消耗性林木资产评估值作为其公允价值替代估值本身就与公允价值本质相冲突。另外，市场法、收益法和成本法涉及对很多指标的估计如采伐时间、采伐收入、投资收益率、林分蓄积量以及林分质量调整系数等，加重了其估值不确定性程度。三个层级获取的公允价值不确定性程度依次递增，因此，消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低成为阻碍其公允价值计量模式之路的关键。

相关性高是消耗性林木资产公允价值计量的优势所在，其主要表现在两个方面：一是消耗性林木资产公允价值增加反映了其自然增值效应，该自然增值在幼龄郁闭后主要依赖自然力的作用，历史成本计量目前只能反映人力成本，故消耗性林木资产公允价值计量将其自然力与人力共同作用下的自然增值反映在账面价值上，使消耗性林木资产的价值构成更加完整。二是消耗性林木资产公允价值还将货币时间价值囊括在内。

（二）消耗性林木资产公允价值计量模式操作成本高、利润收益高 消耗性林木资产公允价值计量高操作成本主要体现在两个方面：（1）对会计人员的要求，消耗性林木资产公允价值计量模式是在IAS41颁布后才开始在一些国家逐步实行，目前仍有许多国家坚持继续使用历史成本计量。对短时间跨度的不成熟的消耗性林木资产公允价值计量环境下，会计人员操作技术的转换有一定困难，监管部门的监管力度仍需加强。（2）消耗性林木资产公允价值估值及其替代估值的获取成本高。每一会计年度消耗性林木资产公允价值变动体现在利润表中，方便投资主体了解企业资产状况及其盈利能力，从而加大了投资者投资信心，利润效益会带来企业规模的扩大、企业利润上涨和股票价格的上升等经济效益。

（三）消耗性林木资产公允价值获取困难 IASC定义公允价值为“熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格”。我国目前计量环境下消耗性林木资产公允价值获取困难，主要体现在三个方面：（1）在我国第5次全国森林资源清查中，用材林中的幼龄林和中龄林占70%以上比例，而幼龄林和中龄林阶段的消耗性林木资产不能被采伐，无法获取活立木市场交易价格，则消耗性林木资产在大多数情况下不具备公允价值计量条件。（2）处于近成过熟林阶段的消耗性林木资产具有市场价格，但IAS41明确规定只有活跃市场的报价才是公允价值的恰当基础，此处所谓的活跃市场的检验标准是市场的公允性。而我国消耗性林木资产交易程序不规范、活立木流转招标合同签订不规范、活立木交易市场信息不对称和买方“暗箱”操纵等因素使得我国消耗性林木资产交易市场发育不充分，交易不公开、不公正、不公平无法形成有效公允价值。（3）在活跃市场不存在情况下，IAS41提供了另外三种决定公允价值的方法即：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格；三是行业基准。我国林业企业与其他行业相比，规模较小，区域性较强，市场交易价格会受各种非市场因素的影响，不具备可比性和参照性。消耗性林木资产的内在价值和市场价格之间有着较大的落差，部分地区的消耗性林木资产评估结果能够较好反映消耗性林木资产的内在价值，却不能被市场认同；反之，参照当地市场交易价格的，又不能客观反映消耗性林木资产的内在价值。不同的评估机构对同一项目的评估结果往往会产生较大差异，从而导致消耗性林木资产的公允价值计量模式缺乏科学的技术支撑。

三、消耗性林木资产历史成本计量模式分析

从林木资产开始计量至1998年AASB1037的颁布，国有林场以及林业企业一直采用历史成本计量消耗性林木资产，历史成本计量模式有其固然优势，使其在消耗性林木资产会计计量史上的地位不可撼动，目前仍有约一半以上的国家继续坚持使用历史成本计量模式。但只有我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了专门规定，IAS41在第30段和39段之间用少量篇幅说明了当公允价值计量不可行时消耗性林木资产历史成本计量的会计处理即参照《国际会计准则第2号一一存货》（IAS2）处理。消耗性林木资产历史成本计量模式流程图如图2：

（一）消耗性林木资产历史成本计量信息可靠性高相关性低

消耗性林木资产历史成本计量地位不可撼动源于其会计计量信息可靠性高，可验证性强。消耗性林木资产成本的获取有两种途径，一种通过外购取得消耗性林木资产并以其交易价格作为入账依据，交易合同具有可验证性。另一种是自行营造获取的消耗性林木资产，以该企业营林成本累计值结转为消耗性林木资产账面价值，营林成本核算的原始凭证具有较强的可验证性。在营林成本核算中，目前只记载消耗性林木资产经营过程耗费的人力成本，将人力作用形成的资产价值反映在消耗性林木资产账面价值中无可争议。

相关性低是消耗性林木资产历史成本计量模式的致命缺陷，主要体现在对货币时间价值和林木自然增值的忽视，使得其历史成本账面价值大大低于其真实价值。另外在活立木产权交易中，地租被作为影响营林成本的一个因素，而在消耗性林木资产历史成本计量中以林木的累计营林成本作为其账面价值并未计入林地的地租，价值构成并不完整。

（二）消耗性林木资产历史成本计量操作成本低、利润收益少

消耗性林木资产历史成本计量模式沿用至今，具有很强的操作性，我国CAS5准则对原有消耗性林木资产历史成本计量模式作出了进一步改进。改进带来极少量的额外操作成本，相比公允价值计量的转变，改进后的消耗性林木资产历史成本计量模式根据营林成本核算资料结转金额入账消耗性林木资产账面价值，操作成本仍保留在企业原有额度。

消耗性林木资产历史成本计量在其被采伐前不能给企业创造任何利润，甚至是企业支出远大于其收益，该收益也只有在十几年甚至是上百年才能得以体现。对利润的大幅度稀释使得决策者在有限生命内丧失对企业未来经营能力的信心。撤资将会使企业运营难以为继，是消耗性林木资产历史成本计量的巨大损失。

（三）消耗性林木资产历史成本计量模式应用缺陷 我国CAS5是在IAS41基础上对消耗性林木资产会计处理的进一步具体化。在具体化过程中，仍然存在很多缺陷，饱受学术界争议，主要体现在三个方面：（1）资本化问题。根据IAS41，消耗性林木资产若采用历史成本计量，则参照IAS2处理符合资产定义即可确认为消耗性林木资产。CAS5有关消耗性林木资产资本化问题做出了两个规定：一是消耗性林木资产郁闭度达到0.2以上（含0.2）作为消耗性林木资产资本化时点。二是郁闭前消耗性林木资产支出予以资本化，郁闭后除因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植消耗性林木资产发生的支出外的其他后续支出均应计入当期费用。此规定归结为两个问题：资本化时期的确定问题和支出资本化与费用化问题。对于第一个问题，不同树种有不同生产经营方式，也有不同的郁闭时间，郁闭度判定标准不统一。另外，造林不成林的现象依然存在，在郁闭期仍未郁闭时，相关的抚育支出应确认为资产损失，而不应予以资本化。模糊的郁闭度标准会使消耗性林木资产初始入账价值缺乏可比性，摒弃资本化时点的郁闭度标准，将自行营造的消耗性林木资产成本从造林年度开始至资产采伐作为资本化时间，是对我国消耗性林木资产历史成本计量模式的优化。对于第二个问题，满足以下两个条件的支出即符合资产的确认条件和相关支出能按对象进行归集和计算，均可予以资本化。消耗性林木资产郁闭后的透光伐、修枝、疏伐以及生长伐满足资本化条件可直接计入消耗性林木资产账面价值，林地管理直接作用于林木生长的同时也直接作用于林间物种，其支出符合资本化条件，但须与林间物种按一定方法进行成本分摊。

（2）天然消耗性林木资产“1”元计价问题。天然林不属于企业拥有的财产，但它仍需要管护，同时也能带来各种效益，使天然林必须确认为一项资产，但如何计量成为问题。天然林由原始林和次生林组成，原始林形成前期不存在任何人工成本；次生林是原始林经过采伐、火灾、开垦以及其他自然灾害破坏后，自然恢复形成的次生群落，说明天然次生林的计量相比天然原始林的计量更为复杂。我国CAS5规定：“天然起源的林木资产应按照名义金额确定”，准则应用指南中进一步明确“名义金额为1元”，此规定忽略天然林因受自然力、树木长生长周期和人力技术有限干预的影响而导致其与人工林的本质区别。显然，1元名义价值入账天然林不能合理转移天然林的账面价值，不能有效分摊天然林的后续管护支出。天然原始林多为成过熟林，满足采伐条件并有成熟的交易的市场，适用公允价值计量。而天然次生林则多为幼龄林和中龄林，本应该采用历史成本计量模式，但天然林的成本核算资料不完整，无法如实入账，则应参照同类资产评估值暂估入账，待该天然林价值得到重新确认时再做调整。

（3）自然灾害与消耗性林木资产减值计提问题。在减值计算方面，CAS5已经考虑了消耗性林木资产的特点，把自然灾害等作为减值的主要因素，但在消耗性林木资产的减值处理上存在一些疑问： CAS5未考虑郁闭前消耗性林木资产的减值以及灾害引起消耗性林木资产减值的两种可能：一是林木资产数量没有减少，但灾害降低了资产的经济价值；二是灾害导致了资产实物数量的减少，而引起了相应价值的减少。对于第一个问题，消耗性林木资产虽在郁闭前生物转化不明显，减值迹象不严重时基于会计计量的成本效益原则可予以忽略，但若发生了非常严重的减值迹象，基于谨慎性原则仍需计提跌价准备。 对于第二个问题，资产减值的计算依据是价值变化而不是数量变化。那么，郁闭后消耗性林木资产若遭受自然灾害侵袭导致数量减少的情形，严格意义上不属于计提减值准备的会计事项，而是存货减少的处置事项。

四、消耗性林木资产混合计量模式构想

鉴于以上分析，我国消耗性林木资产历史成本计量有进一步改进的空间，但长远来看，历史成本计量模式提供的会计信息相关性较弱不能满足决策者的需要，走国际趋同化道路实现公允价值计量为主，历史成本计量为辅的计量模式是未来的必然选择。但就目前情况，照搬IAS41准则，只会加重会计人员负担、混乱市场交易、致使会计造假、损害投资者利益。因此，消耗性林木资产混合计量模式是现实的必然选择 。

混合计量模式实现方式有四种：（1）借鉴“金融资产”由成本计量模式向公允价值计量模式过渡的混合计量模式经验，可将消耗性林木资产分为两类主要的资产或“账户”。包括幼龄林、中龄林等未达到收获状态的消耗性林木资产被划分为“未成熟林”，以“成本与市价孰低”原则计价；包括近、成、过熟林等达到采伐利用状态的消耗性林木资产被划分为“成熟林”以公允价值计量。（2）借鉴“投资性房地产”对公允价值的运用，主体进行后续计量可以选择以成本模式和公允价值模式，如大型企业或农、林上市公司率先采用公允价值后续计量，其他企业可以继续坚持采用历史成本后续计量。（3）借鉴IAS41对企业选择历史成本计量的规定，企业选择历史成本计量通过财务报表反映，公允价值计量不可行的原因以及与公允价值变动相关的信息均需作为报表附注形式予以解释和说明。（4）借鉴相关学者对石油资产混合计量模式的研究，企业选择公允价值计量，公允价值变动可以增减消耗性林木资产账面价值，但不可以通过损益调整影响年度利润。混合计量模式对消耗性林木资产会计信息的可靠性与相关性起到暂时的平衡作用，暂时缓和了企业与决策者之间的矛盾。但混合计量模式降低了公允价值计量不确定性的同时也增加了会计计量的主观性，缺乏标准的判断降低了会计信息的可比性，消耗性林木资产混合计量模式向公允价值计量模式的转变是必然趋势。

IAS41将公允价值分为三个层次，但每一层次市场价格信息的来源离不开活跃市场的存在，判断消耗性林木资产活跃程度有两个标准：一个是“有规则”即林木交易频繁并可在一段时期内持续提供价格信息；另一个是“容易获得”即买卖双方几乎不费寻觅成本就可以得到价格信息。若我国消耗性林木资产交易市场达到如此的活跃状态，则意味着混合计量模式向公允价值计量模式的成功过渡，初步具有了公允价值计量的条件，但基于谨慎性和可靠性的考虑，消耗性林木资产在向公允价值计量过渡初期，仍应在会计报表附注中予以说明。

参考文献：