过程控制系统论文

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过程控制系统论文范文第1篇

关键词：合并高校；内部会计控制；制度建设

中图分类号：F23文献标识码：A

高校合并后的这十多年来，在财务管理方面，内部会计控制不时地暴露出许多问题，由于内部会计控制的弱化，形成管理上的“盲区”和监督中的“真空”状态，导致腐败和贪污等丑恶现象不断发生。这就促使我们必须进一步思考如何牢固树立风险意识，完善合并高校内部会计控制，确保合并高校财产安全，提高会计信息的真实性和准确性，制定有组织、计划和调节、控制的一系列会计制度，以确保合并高校各项事业有秩序地、有效地运行。所以，我们有必要以合并高校内部会计控制作为研究对象，以系统论的观点从理论和实务两个方面进行深入研究，仔细分析合并高校内部会计控制的现状，发现问题，找出解决问题的办法，建立一套科学、有效的合并高校内部会计控制系统，以满足合并高校快速发展的需要，保证合并高校的财产安全、提高教育资金的管理水平，增强竞争力，体现合并优势，保证合并高校改革和发展顺利进行。

一、合并高校内部会计控制的目标和原则

（一）合并高校内部会计控制的目标

1、规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。

2、堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护合并高校资产的安全、完整。

3、确保国家有关法律法规和合并高校内部规章制度的贯彻执行。

（二）合并高校内部会计控制遵循的原则

1、合法性原则。

2、不相容职务分离原则。

3、全面性和系统性原则。

4、相互牵制原则。

5、成本效益原则。

二、我国合并高校内部会计控制存在的问题

（一）国家专门针对合并高校内部会计控制的法律法规不健全。我国至今还没有一套完整的高校内部会计控制体系。虽然我国从20世纪九十年代起开始加大了对内部会计控制理论建设的力度，但研究企业内部会计控制较多，而研究事业单位的内部会计控制较少。我国已实施的有关内部会计控制的法律法规还比较少，一直未能形成一个相对完整的内部会计控制理论体系。由于没有专门针对高校内部会计控制的法律法规做指导，理论上对内部会计控制又没有一个统一的定位，因此高校至今还没有一套完整的内部会计控制体系。

（二）合并高校内部会计控制意识淡薄。高校的内部会计控制一直没有引起人们足够的关心和重视，其原因主要是：高校以往一直是国家全额拨款的事业单位，而且高校会计制度中对学校没有成本核算的要求，没有对利润的追求动机，其会计核算相对较为简单，因此忽视了对高校内部会计控制系统的建设，高校的内部会计控制基础十分薄弱。

（三）合并高校内部会计控制系统不健全。高校一般都建立相关的内部会计控制系统，但总体来看，仍很不健全，其突出表现在以下几个方面：一是内部会计控制的项目不够全面，如有些高校未建立对外投资等内部会计控制制度，导致对外投资决策和执行程序不够规范，风险增大；二是内部会计控制约束的对象不够全面。在实施内部会计控制时，有些高校约束的主要是对财政经费进行会计处理的人员，而对各校办产业及后勤实体等进行会计处理的人员约束得很少；三是内部会计控制的范围不够广泛。如高校往往强调对财政性经费的内部会计控制，而弱化对预算外、特别是创收经费等的内部会计控制；有些高校未将二级财务纳入内部会计控制的范围。

（四）合并高校对内部会计控制进行评价的审计制度建设滞后。内部会计控制具有监督日常性与全过程控制性的特点。由于其强调对经济活动事前监督和过程控制，因而能将某些违规、违法、不法行为消除在萌芽状态。在一般情况下，对内部会计控制的检查与评价是通过内部审计来完成的，内部审计在某种程度上可理解为对内部会计控制的控制，内部审计发挥作用的必要条件是其具有独立性。高校对内审工作不够重视，缺乏相对独立的内部审计机构，无法独立地行使审计监督权。

三、加强制度建设，优化内部会计控制

（一）健全内部会计控制体系。内部会计控制必须有健全的体系建设，只有健全的体系、完备的制度，才能有效地进行合理、有效、透明、公正的财务运作。内部会计控制体系主要涵盖以下六个方面：

1、会计核算制度。主要包括会计核算体制和程序、会计科目、财务报告、主要会计处理方法和执行的会计政策、费用开支标准、财务开支审批制度、特殊事项审批制度等。

2、财务管理制度。主要包括财务管理办法、预决算管理制度、会计电算化管理制度、内部稽核制度、收费管理制度、违章处理制度、经济责任制度等。

3、货币资金及实物资产管理制度。主要包括现金管理制度、货币资金收付管理制度、银行存款核对制度、印鉴使用保管制度、资产购买制度、固定资产管理制度、实物清查盘点制度、财务部门与资产管理部门对账制度、在建工程管理制度、往来款项管理制度等。

4、重大事项管理制度。主要包括对外投资管理制度、大型基建及维修项目管理制度、其他重大事项管理制度。

5、票据及会计档案管理制度。主要包括收费票据管理办法、会计档案的保存、移交、销毁管理办法。

6、机构及人员管理制度。主要包括财务机构、岗位、财务人员、会计委派制度、工作成效奖惩等管理办法。

（二）提高会计人员素质。会计的素质决定着会计制度的实施过程，也决定着会计控制能否顺利进行。所以，拥有一批有水准、讲诚信、讲道德、坚持原则的会计人员，是加强内部会计控制建设的基础，也是实施内控制度的关键。一是要求会计人员知识素质高。具有较高的理论水平和较丰富的会计知识，同时具有较丰富的工作经验，熟悉国家有关的政策、法令、法规，并具有认真负责的工作态度，求实严谨的工作作风；二是要求会计人员道德素质高。高校内部会计控制管理和执行的好坏，与会计行为人的道德素质有很大的关系。

（三）加强会计电算化的内部会计控制。高等学校实行会计电算化后，使会计工作的一些程序变得简易化，整个会计核算完全依赖计算机及网络系统来支持，大大提高了工作效率。许多高校使用网上银行处理银行结算业务，资金的划拨在瞬间即可完成。由此，资金的安全和计算机系统的安全问题凸显。同时，电算化会计信息的处理和存储方式也与手工模式不同，过去针对手工操作的管理方式不再适应电算化的要求，而应从系统控制和人工控制两方面做好内部管理，通过严格会计控制程序来保障。首先，要保证软件系统的合法性、可靠性和稳定性；其次，建立会计电算化岗位责任制，加强电算化系统操作和维护控制，加强电算化档案管理等一系列措施。设计合理的操作程序，健全数据输入、修改、审核的内部会计控制制度，注重电算化过程的相互牵制、权限设置制衡，加强各项安全保密措施。

（四）建立完善的监督机制。没有监督的制度是不完善的制度，没有监督的存在，就不能有效地控制会计行为。监督不是摆设，它必须要有可行高效的机制。高校应设立内部审计机构，对内部会计控制制度的执行情况进行监督检查，建立健全监督检查制度。内部会计控制是一项长期的、涉及到诸多经济内容的系统工程，有了健全的监督检查制度，可以较好地保证内部会计控制系统正常、有序地运行。

（作者单位：河北农业大学）

主要参考文献：

[1]廖红星.高校内部会计控制探析[J].审计月刊，2007.6.

过程控制系统论文范文第2篇

【关键词】 内部控制执行;执行力文化;企业诚信契约

如何在内部控制中发挥文化对各级内部控制人员的塑造和行为引导作用,强化各级内部控制人员的职业道德意识?文化①通常隐含于组织制度并作为其行为前提思维模式的假设,已经被组织成员有意识或无意识地普遍认可,人们的行为会自觉、甚至是不自觉地受到这些价值观和行为准则的影响。作为非正式制度的文化,不仅是内部控制这类正式制度的补充,更是影响内部控制模式的选择与发展的因素。作为一种有益的补充,在企业正式制度和组织结构难以触及的地方发挥作用,即利用文化的作用,引导、约束企业内部控制人员在履行其控制职责时,遵循商业伦理,强化职业道德意识②。劳拉・纳什(Laura Nash)提出处理管理决策时企业文化在其中所起的作用:一是选择应该遵循什么法律并决定是否遵守这些法律;二是在主流法律外的经济社会问题之间进行选择;三是在自身利益和公司利益的优先性之间进行选择③。其中“在自身利益和公司利益的优先性之间进行选择”问题,就是强调通过文化建设倡导企业各类人员的商业伦理和职业道德,引导、规范其行为的重要理论依据。正如2002年美国《商业周刊》指出,安然公司的失败并不只在于财务造假或高层腐败,还在于其企业文化。安然不顾一切地强调收益增长和个人能动性,加上常规的公司检查和平衡的缺乏,终于使企业从一种奖励激进性战略的文化蜕变为一种日益依赖于不道德捷径的文化,文化治理的空白往往是内部控制的关键缺陷。林恩・夏普・佩因(Lym Sharp Paine)将公司道德视为高绩效企业的基石,并指出领先企业不仅能够制造财富,生产和提供优质的产品和服务,而且还要成为“道德角色”的表率――作为在道德框架下开展业务的、深具责任心的代表④。美国斯坦福大学教授柯林斯和波拉斯在《基业长青》一书的研究中指出,“基业长青”的企业主要为使命所驱动,而不纯粹为利润指标而驱动,这里的“使命”便是一种公司道德文化和社会责任⑤。

如果将内部控制比作企业经营中的战略,没有强有力的执行力作为保障,则战略不能落地,控制难以生效。执行力的大小主要受三方面因素的影响:流程、技能、意愿。流程是指企业运作流程,包括管理流程和业务流程;技能主要是企业成员的职业执行技能,就是目标设定力、资源调配力、时间计划力、岗位行动力、过程控制力与结果评估力六种职业执行(做事)技能;意愿是指企业员工工作的主动性和热情,具体到内部控制执行中,就是什么样的执行文化在影响、支配、制约企业各责任主体(人员)的内部控制执行力。

显然,要想全面持续地提升内部控制执行力,就必须将执行融入企业的文化之中。如果没有文化意义上的改变,就不会有内部控制整体执行框架的形成。执行文化⑥凝聚企业全体成员的执行精神,开发各个方面的执行潜能,指导企业的执行实践,规范企业的执行行为,为企业及其成员的执行力提升提供无形的力量,真正实现企业内部控制的生态平衡与持续改进。诚信既是企业文化的重要组成部分,又是企业内部控制环境的主要因素。同时,它作为道德规范的重要组成部分,直接影响着企业员工的控制意识,并通过外在的社会评价和内在的职业良知发挥作用。如果企业员工坚守诚信原则,就可以使所有雇员在一般和特定环境下根据各自的职责范围,依据行为准则,保持客观的判断,从而使内部控制得以实施。正如COSO报告指出,控制环境是指构成一个单位的氛围,影响内部人员控制其他成分的基础。包括:员工的诚实性和道德观;员工的胜任能力;董事会或审计委员会;管理理念和经营方式;组织结构;授予权利和责任的方式等等。在控制环境这个要素当中,就明确提出了对员工的诚实性和道德观的要求。可见,诚信与内部控制相互依赖,又相互促进。

一、文化与内部控制执行效率

文化是一个国家,一个民族千百年来积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一种潜移默化的思维定式。它直接影响着人们处理问题的方式,以及人们对自己理想的定位模式。人的行为是对制度环境和制度规则的一种理性反应, 不同的制度环境必然会产生不同的行为,进而带来不同的绩效。严格地说,内部控制的制定、执行、监督都是人类行为的结果,而人类行为是受文化影响的。文化对于内部控制这一制度安排的影响是普遍的、基础的,而且文化既可能产生正向作用,也可能产生反向作用,即适合文化的内部控制安排的运作相对顺利和高效,否则就步履维艰、低效运行。作为组织成员共同的价值观念和行为准则,文化可以通过三个途径提升内部控制执行效率:第一,文化减少了成员预期的不确定性,有利于个体专用性知识和能力的积累;第二,作为一种重要的非正式控制机制,文化补充了正式控制制度,可以减少监督成本;第三,文化可以改善成员的偏好函数,使成员趋向组织的共同目标,而恰恰是这种归属感降低了组织运行中的谈判和讨价还价成本。

企业文化对人类行为的约束是一种软约束,即通过培养企业员工(包括管理层)的整体价值观,通过企业文化建设激发员工的责任感、荣誉感等,以达到员工的自我管理、自我控制、自我激励的目的。对员工的软约束之所以必要,是因为硬约束因信息不对称、成本收益原则等原因,无法涵盖所有应该约束的内容。“作为集体价值观和行动准则的集合体,(企业)文化在组织中发挥着一种控制功能。文化对员工的控制是基于员工对企业的依赖,而不是基于企业对员工的激励和监督。那些在文化上对企业有依赖感的员工肯定会对个人目标进行自觉调整,使之符合企业价值目标(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大学今西伸二教授(1988)在《关于日本企业文化的探讨》一文中指出,企业文化是特定企业中既有特征的价值体系,由三项主要因素构成,一是价值体系――精神方面:企业哲学、经营观念、企业目标等;二是行为体系――工作结构、组织环境、组织结构、战略、规章制度、习惯、惯例等;三是经营风尚――基础方面:社会、组织风尚、传统、行为规范、成员行为能力等。

(一)控制环境决定了组织的整个基调⑦,并影响到组织人员的控制意识

控制环境包括几个不同的区域,其中组织的整体道德伦理价值观、管理理念和组织对待员工的方式是最重要的。道德伦理价值观:组织人员的诚实和道德品质及他们对道德原则的承诺,代表其正直的程度,有良好道德品质的人常基于正确的理由做正确的事情,道德伦理价值观是控制环境的基本要素,控制措施的有效性取决于创建、管理和监控这些措施的人的正直程度和伦理价值观,组织中员工的正直程度和伦理状况,依赖于组织制定的伦理和行为标准及这些标准的传达方式和实施方式⑧。同时,内部控制虽然能有效地达到保护资产、保障经营管理活动合规性、效率性的目的,但制度无论设计得多么完善,运行得如何有效,都无法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企业文化,能将理念有力地贯穿于员工的价值判断和是非标准中,并指导其行为方式,最终形成“行动力”。因此,优秀的企业文化能灌输正确的价值判断标准,使员工有强烈的羞耻意识,知道什么可为、什么不可为,从而在员工心中建立真正的自我约束机制,以弥补制度的缺憾。

(二)管理理念、经营方式、业务运行风格对控制环境的影响⑩

除了组织中人员的诚实和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出现高风险的环境,没有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念导致了高风险的环境,就需要用更强的控制措施来更细地控制业务活动。高层管理人员的态度和行为对组织的气氛将起到决定作用。若高层管理人员的道德伦理行为的标准高,就会雇佣有能力的员工,对他们进行适当的工作培训,建立良好的组织机构,以一个人的工作检查另一个人的工作,并保持保守的管理风格和财务报告制度;第二种组织气氛与此相反,高层管理人员常常过度使用雇员,员工培训的机会很少,工作定义不明确,管理人员常常高估成本,低估问题。底层员工的态度和行为一般反映了高层管理人员的态度和行动,所以第一种组织有强有力的控制环境,而第二种组织的控制环境是非常弱的。

(三)企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人

企业制度的建立体现了管理者的经营理念,而其经营理念则体现了管理者的管理哲学和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鸭”尽管是家族式的管理,但经久不衰。因为其管理者倡导的是中国儒家文化的“诚信”,其经营理念体现在“服务于百姓,取自于百姓”。一个立足于平民日常生活起居的行业,在内部控制上更多地要依赖于控制活动和业务流程的监督,其内部控制的建立应体现的是重质量、薄利润、零售范围广这些特点。这些著名老店正是恪守着这样的宗旨,才使其百年不衰。因此,企业文化的建设支持和维护了企业内部控制制度的贯彻执行。

(四)良好的企业文化是内部控制制度的设计和建立的基础

企业文化是将企业员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合,使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合。它是一个企业的中枢神经;它所支配的是人们的思维方式、行为方式。只有当企业中每一个员工目标明确、观念趋同,内部控制才更有实效。企业内部控制的逻辑起点应当是“修自安人”{11}。“修自”就是自我管理,而自我管理是企业文化的一个基本内容。因此,在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度,必然会成为行为规范,得到很好的贯彻执行,能有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。

图1用象限的形式说明了组织文化和内部控制之间在概念上的关系。那些建立并维持有效文化的企业最有可能长期生存和成功,没有这样的文化,恶化就会很快成为现实。

正是由于员工的道德水准和价值观念在内部控制环境中的重要作用,各国在内部控制的建立中都十分重视员工道德水准和价值观念的承接性,越来越多的国家将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制的内容。如美国注册会计师David M.Wills和Susan S.Lightle两位博士通过对78家公司的调查发现,有7个公司涉及到为保证符合道德标准而建立了检查程序。例如,为了保证每个人都能够持续地理解统驭企业实践的内部控制机制和政策,公司制定了一个持续的针对关键管理人员和财务人员的“管理受托方案”,督促他们遵循企业道德惯例,从而在企业营运中按照较高的道德标准来增强员工的责任感。

二、内部控制的诚信执行:基于显性契约与隐性契约的分析

契约思想起源于法律。在罗马法律中,契约是由双方意见一致而产生的相互间法律关系的一种约定{12}。现代经济学中的契约概念,比法律中的契约概念更为广泛。在经济学中,所有的市场交易都被看作是一种契约关系。现代契约理论首先区分了完全契约和不完全契约。所谓完全契约是指契约方都能完全预见契约期内可能发生的主要事件,愿意遵守双方签定的契约条款,当契约方对契约条款产生争议时,第三方比如说法庭能强制执行;而不完全契约正好相反。事实上,由于人的有限理性、外在环境的复杂性和不确定性、信息不完全与不对称等、事实的不可观察或不可证实性,现实中的契约只能是不完全的契约。现代契约理论还根据契约的表现形式区分了隐性契约(或默认契约)和显性契约。隐性契约指契约方之间的各种心照不宣的复杂协议,它没有成文的契约条款,只存在于人们的心里;而显性契约则存在正式的契约条款和具体的契约内容。显性契约如各种法律、制度、合同等,隐性契约如文化传统、习惯、道德风俗等无形的非正式约束。在现代社会,声誉约束与国家强制是两种主要的契约治理机制。

笔者认为,内部控制与诚信通过不同的方式增加内部成员在交易中的可预测性,通过内部控制与诚信的互补关系,相对可以更真实地描述诚信与内部控制之间关系的动态性。廉价而高效的内部控制的存在使得企业较少依赖诚信;而当诚信存在时企业可以降低因设置内部控制机制而带来的成本和复杂性。然而,大多数企业内部经济关系同时包含了内部控制与诚信,包含风险的内部控制的存在可能鼓舞公司承担更大的、基于诚信的风险。诚信既是内部控制的基础,更是内部控制的保证。内部控制规范和约束企业经济行为的首要条件是制度的完备性,但在现实中由于内部控制制定者的“有限理性”和会计经济环境的未来不确定性,制定完备的内部控制几乎是不可能做到的,因而内部控制表现为一种“不完备契约”,内部控制的不完备性必然导致当事人(企业决策层、管理层、执行层及其他们之间)把剩余部分留给“隐含契约”。而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。从这个意义上说,内部控制的不完备性和隐含契约是信誉存在的前提条件,而信誉则是隐含契约实施的基础(李向阳,2000)。不完备的内部控制只有在得到信誉、道德等非正式制度支持的情况下才能有效运作。一个有信誉、有道德的当事人会选择被认为是合理的解释和恰当的方式处理,尽量约束自己的机会主义行为并采取合作行动。“心照不宣”的信誉即使在形式上是非正式的,但其功能与正式制度一样具有“强迫性”,它诱导人们在正义与非正义、合理与不合理之间作出适当选择,以弥补正式制度的缺失。即使动用法律的强制力来维护内部控制的执行,内部控制的执行效果也与当事人是否重视信誉有关。更进一步地从逻辑层面解释,内部控制规范作为普遍的、无人格的行为准则,总是超越于具体的行为个体。这种普遍规范固然神圣而崇高,但在外在的形态下却未必能为行为个体自觉接受,并化为个体的具体行为。如何使普遍性的规范化为个体的行为?如何保证普遍的规范在个体行为实践中的有效性?这里无疑应当对道德、信誉予以特别的关注。因为道德、信誉具有将规范内化为个体以形成人格需要的功能。外在的、普遍的规范,只有通过理性的体验、情感的认同以及自愿的接受,逐渐融合于个体自我的内在道德意识,才能在众多个体的实践中体现。从这个意义上说,道德、信誉是内部控制运行的基础,是内部控制得以有效执行的重要基础(李心合,2002)。

其实,在一个组织中,诚信和适度内部控制都是客观存在的,组织内的分工合作不仅依靠契约、制度等,在契约、制度无法涉及的方面更多地要依赖诚信,组织中诚信与适度内部控制行为之间也具有十分重要的关系:诚信带有明显的基于道德的感情因素,是超越理性的,从而使诚信具有特殊的经济价值。如果没有诚信所包含的感情因素和自我约束而过分依赖理性预期的手段,委托――关系将因投机行为或为防范投机行为而产生过高的交易成本。但是,过分依赖诚信又会引发分工合作的风险,理性预期则可以减少诚信的盲目性。因此分工合作中诚信与适度内部控制的程度存在此消彼长的关系。高水平诚信下的分工合作将弱化适度内部控制的作用;低水平诚信则需要高度的适度内部控制手段维系分工合作。组织中管理者给予被管理者的诚信,可以是从高水平诚信――低度适度内部控制到低水平诚信(不诚信)――高度适度内部控制这一连续区间中的任何一点。

(一)内部控制执行与显性契约

内部控制制度安排是一种显性契约,它作为一种制度化的存在已被契约方广泛接受,因而企业缔约者无需每次重复签订这种契约。然而,内部控制契约又是不完全的,其不完全性表现在“任何内控系统,无论其设计和运行多么完善,对实现管理层和董事会的控制目标都只能提供合理的而非绝对的保证。这些控制目标的达成受限于内控系统的固有局限性。这些局限性包括:决策过程中的错误判断、执行过程中的错误过失。此外,内部控制还会由于两个或两个以上的人员勾结串通,或管理层越权而失效。另一个限制因素在于内部控制的设计必须考虑资源限制,以及内部控制带来的收益与执行控制的成本之间的权衡”(COSO报告,1992){13}。国家强制履行作为契约实施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度为前提条件的。法律作为一种契约,其本身是不完备的。由于法律的不完善,许多违法行为得不到及时和有效的处罚。这种不完全显性契约实施过程中,管理人员在设计内部控制时,往往对各种备选的控制程序的成本与收益进行比较分析。虽然有既定的控制和监督流程等保证其强制执行,但是由于信息的不对称性、利益的非一致性和契约的不完全性,仅仅依靠显性契约安排是不足以保证内部控制的准确、高效执行。此时,隐性契约就可以在显性契约无法触及的地方发挥其作用。

(二)内部控制执行与隐性契约

显性契约是隐性契约存在的基础。隐性契约实质上是显性契约的衍生物。一般认为,相对于法律在显性契约实施中的强制性作用而言,隐性契约的实施不需要第三方的强制介入,主要依赖于自我约束,具有自动实施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契约各方在利益诱因下不可避免地出现机会主义行为,常常阻碍了隐性契约的自动履行。由于隐性契约无法得到法律强制力的执行,因此内部控制契约的履约动机和履约能力就成为关键问题。

隐性契约一旦建立就会产生一种持续效应。隐性契约的作用就在于为那些着眼于长期利益的当事人提供一种隐性激励,以保证其短期承诺行动,兑现现实利益。因此隐性契约可以成为显性契约的替代品。在没有任何外部激励的情况下,人能够预见到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隐性契约不能保证人选择最优努力水平,但至少能够让人尽可能地做到最好,以增加其长期效用,直至实现现实利益。

三、组织诚信契约:基于隐性契约的内部控制执行力文化构建

企业内部控制制度的实质是一组契约关系,是由作为显性契约的内部控制制度和作为隐性契约{14}之一的企业诚信组成。如前文所述,内部控制显性契约的构建和履行是基于这样一个基本假设:已有内部控制条款是客观公正并且契约的执行过程是诚实守信的,即企业内部各责任单位(契约方)都有一个心照不宣的约定――组织诚信。

(一)组织诚信契约的效力根源

利益是研究人类经济活动的出发点,以经济活动为基础的契约研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益冲突,不同的利益冲突需要不同的利益协调机制,契约恰恰是解决人类利益冲突与协调的有效制度安排之一。为了有效解决交易中的利益冲突,进行利益协调,合理满足利益主体的利益实现,就必须针对不同的利益实现方式采取不同的制度安排。契约作为协调人类利益冲突的制度形式之一,是利益冲突与利益协调的产物,因利益冲突而存在,以利益协调为目的,通过调整利益关系而对交易行为进行约束。因此,利益是契约的效力根源{15}。

根据利益的实现程度与时间不同,可以将利益划分为现实利益与潜在利益。现实利益是主体因过去或当前的经济行为已经实现或即将实现的利益,具有短期性。潜在利益是主体需要在较长时间内通过进一步的行为才能够实现的利益,具有长期性。利益实现方式的不同决定了不同的契约结构。通常现实利益对显性契约具有约束力,而潜在利益对于隐性契约具有约束力。潜在利益主要形成于长期契约关系,或者更简单地说来源于持续、长期的合作关系,而合作的前提是彼此能够进行使自身感到满意的利益交换。那么具体到内部控制契约中,诚信契约就是确保订立内部控制契约的双方进行公允的利益交换,从而使其合作关系持续下去。也就是说,诚信契约的效力根源在于未来潜在利益的约束。由于放弃潜在利益是不经济的,因此契约双方都竭力维持双方的合作关系,而其主要的手段与媒介就是构建优质的诚信契约。诚信是内部控制得以有效实施的必备环境。内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制,处于单位中枢神经系统的重要位置。所以,根据系统论的观点和联系的观点,内部控制系统与外界经常进行能量交换,而控制环境正是能量的直接承受者。要想内部控制发挥作用,就必须保证无论是企业最高管理层还是其他成员都应当做到严格一致地坚守诚信行为。应该说,诚信的核心问题是:在谋求个人利益时,如何对待他人利益。诚信的根本在于解决用道德规范约束从业人员的动机,而这正是内部控制效能发挥的基本前提。更为重要的是,管理当局的诚信态度(管理当局的诚实性和管理哲学)是决定内部控制是否有效的关键所在。因为,高级管理人员的状态――公司环境或财务报告编制的文化是影响财务报告诚实性的最重要因素。如美国Treadway委员会对119个1981-1986年间被美国证券交易委员会SEC提讼的财务报告舞弊行为的研究发现,这些公司的管理当局经常能够越过内部控制系统。从我国的许多案例来看,内部控制失效的症结点更是出现在权力层。因此,管理当局对内部控制的态度是决定内部控制是否有效的关键所在。

(二)内部控制诚信契约的实施机制

显性契约能够强制履行,而隐性契约只能靠自动履行。因此,内部控制失效本质上是诚信契约自动履行失败的结果,虽然它在表现形式上一般是对内部控制制度等显性契约的违背。内部控制诚信契约的实施机制是以利益机制为核心,法律机制、竞争机制、伦理机制等多重机制综合作用的结果。

1.利益机制

利益机制在内部控制诚信契约实施机制中处于核心位置,其作用主要表现为签约各方对企业履约行为的奖惩。利益机制的惩罚作用表现为市场对企业失信行为的惩罚所导致的各签约方的不合作行为。克莱因(1999)提出了两个方面的惩罚:一部分是直接终止契约关系带来的有关损失;另一部分是与企业在市场上的声誉贬值有关的损失。前者实际上是个人惩罚,后者是社会惩罚。惩罚能够发生作用的前提是信息传递能够迅速地被市场中的其他交易者看到,并能够对企业的失信行为作出一致的判断,即市场中交易者的行为具有同质性,对企业的惩罚能够实施。Kandori(1992)认为,如果欺诈行为存在传染过程,则社会规范将支持合作行为的出现。即尽管在一个社会中不同成员的交易十分有限,但如果存在信息传播机制能够及时将成员中的欺诈行为传达给相关成员,并由他们(不一定是受害者本人)对欺诈者实施惩罚,同样可以促使每个成员有力地维持诚实的信誉{16}。

2.法律机制

在探讨内部控制诚信实施机制时,人们基本上将法律机制排除在外,强调隐性契约的自动实施功能。事实上,正如隐性契约与显性契约密不可分一样,法律机制对于内部控制诚信契约的实施也具有一定作用。

法律机制对于内部控制诚信契约的约束作用在于为隐性契约的缔约与履约提供基本标准。法律机制是内部控制诚信契约实施的基础,这是由隐性契约是显性契约的衍生物决定的。隐性契约是在显性契约所规范的初始交易的基础上关于未来长期交易关系的规范。因此,显性契约的缔结与履行效率直接影响隐性契约的缔结与履行效率。法律机制对于显性契约的履行具有强制作用,为市场交易提供了基本的交易环境,是市场交易发展的起点,是对交易行为基本的规范。因此,在内部控制诚信这一隐性契约履行中不需要法律机制的直接介入,并不等于法律机制对其履行毫无作用,而是一种间接作用。

现实中可以发现,法律制度完善并有效实施的国家,隐性契约的履行程度比较高。因为有效的法律环境为隐性契约的缔结与履行奠定了基本起点,有利于市场环境的净化与长期交易行为的存在,从而降低了市场的交易成本。相反,法律制度不完善或者无法得到有效执行的国家,由于显性契约的履行无法得到保证,隐性契约的缔结与履行都将受到很大影响,市场交易范围狭窄,交易成本过高,长期交易关系需要复杂明确的契约条款等。

3.竞争机制

竞争机制是利益机制发挥作用的基本条件之一,竞争机制的存在是交易者对企业的惩罚行为具有可置信性。社会网络中存在多家竞争的企业为交易者自由选择提供了基本条件,拓展了交易者的选择空间。当交易者遭遇到企业的失信行为时,将转向其他企业,使违约失信企业真正受到惩罚。社会网络提供了竞争机制排斥违约失信企业的平台,从而净化了竞争空间。如果企业期望通过与交易的隐性契约来获取收益,那么就必须遵守隐性契约发挥效力的竞争空间,否则企业将被排除在外。竞争环境为交易者终止企业的交易关系进行其他选择提供了可行路径,否则利益机制无法有效发挥作用。

4.伦理机制

伦理道德作为一种价值观念,一旦形成以后具有相对的稳定性,并对人们的行为发挥较稳定且较强的指导作用。而人们的这种伦理道德意识一旦积淀为某种无意识,就成为如黑格尔所说的人的“第二人性”,并变为一种道德行为,习惯以后更是具有根深蒂固性。人们所具有的道德价值指导并制约着人们对实践目的性及其手段的选择,影响着人们对所从事实践活动的精神状态。而人们的任何一种重大实践活动,亦会反过来对其道德生活世界产生重大影响。马克思・韦伯在其《新教伦理和资本主义精神》中论证了经济发展需要的动力,在他看来,伦理道德已不仅仅是作为人们行为的约束力而存在,更重要的是作为一种现实的人文精神动力发挥着作用,韦伯的基本立论同样适用于微观层次的企业及其员工行为的引导与约束。

综合以上分析,内部控制诚信隐性契约是多种因素综合作用的结果,集中表现为利益机制、法律机制、竞争机制与伦理机制的综合作用。交易者的经济行为嵌入在社会网络之中,交易者与企业的每次交易行为都是对企业经济行为的评价。内部控制诚信隐性契约履行是个人利益与社会利益的统一,更是企业声誉资本的积累过程,也是社会总资本的积累过程。

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林钟高教授简介