国际税法范文精选

一、国际反避税的立法基础

(一)国家税收

税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

（一）国际税法基础理论

1.关于国际税法的基本特征

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

法的渊源，简称法源，在中外法学著作中有各种不同的解释，如法的历史渊源、思想理论渊源、文献渊源、效力渊源、成立渊源、法定渊源等等。著名法理学家凯尔森在其名著《法与国家的一般理论》中就认为，法律的渊源是一个比喻性并且极端模糊不明的说法，它不仅被用来指创造法律的方法，即习惯和立法，而且用来说明法律效力的理由、尤其是最终理由，也有人用来指所有那些实际上影响创造法律机关的观念。[1] 法学界一般所研究的法律渊源是法律的形式渊源，即法律规范的创制方式或外部表现形式，如法律、法规、习惯、判例、命令等。我们认为，国际税法的渊源，是指国际税法的外部表现形式。

国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本取得了一致观点，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。

[摘要]

国际税法是新兴的法律部门，其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在：国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立；传统法学分科的窠臼难以跳出；对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。

[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体

国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

（一）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

（一）国际税法基础理论

1.关于国际税法的基本特征

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ，或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。 [9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

（一）国际税法基础理论

1.关于国际税法的基本特征

（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

[摘要]

随着经济全球一体化时代的到来，我国的国际贸易与国际交流得到了飞速的发展，涉及到的国际税收问题也越来越多，在国际税收领域中国际避税与反国际避税的斗争也越发尖锐，如何不断地完善我国反国际避税法律体系，用法律武器来维护国家税收制度的有效执行，打击国际避税的不法行为已经成为当务之急，因此对我国反国际避税法律的对策进行分析研究有助于保证我国的税收收入不受损失，维护国家利益。

[关键词]

国际避税；反国际避税法律；对策

一、国际避税与反避税

上世纪中叶随着世界经济的发展，在全球范围内出现了很多的跨国公司和国际集团企业，如：美国零售巨头沃尔玛、荷兰的联合利华、英国星巴克、日本丰田、德国西门子等，都已经成为国际巨头，我国自改革开放以来也出现了国际性企业，如：联想、海尔、中国银行等等，这些跨国企业由于所处的国家和地区不同，所执行的税收政策、制度、税率都有所不同，一些国家税负轻，而一些国家税负重；发达国家与发展中国家税负有所不同；自由贸易区与国际自由港口、避税地等的税率也有不同，从而使跨国纳税人在不同国家和地区缴纳的税负存在差异。由于利益的驱动，跨国纳税人必然想方设法寻求以较低的纳税来规避高的税负，从而降低整体纳税金额，这就出现了国际避税。国际避税是国际纳税人在两个以上的国家，根据其税法、税率及相关政策、管理规定中存在的空白、缺陷和差别，而采取规避纳税责任，或降低纳税额，从而减少总纳税义务的行为，可以说跨国纳税人要想方设法的规避税收，通过避免成为纳税主体与客体，以合法手段来跨越税境，使所在国的税法无从针对其要求尽纳税义务，从而规避了税收，减少了企业的税收支出。对于企业来说，通过国际避税，能够使企业获得更多的利润，而对于企业所在国来说，则是税负的流失，因此世界各国出于维护本国税收，进行了一系列的国际反避税，而且还通过制定相应的税法来规范一些跨国企业的纳税行为，有效地遏制了国际避税行为。国际反避税即针对自然人也针对企业法人，尤其是西方发达国家对本国公民移居国外有着相关规定，如：美国法律规定有偷税、欠税、漏税行为的自然人限制离境；对有避税嫌疑的自然人按照《国内收入法典》相关规定，美国对移居他国的原美国公民保留10年的征税权，而对于跨国企业，尤其是外资企业的反避税则更加严格。因此我国在改革开放以后，随着外资企业的大量进入，国家也制订了一些反避税的法律法规，但是这些法律法规与西方发达国家反避税法律相比还相差一段距离，需要进行不断的完善。

二、反国际避税法律的作用分析

前面已经提到了国际避税对于一个国家的税收起到的是负面影响，国际避税行为越多，该国所获得的纳税就会相应的减少，这必然不利于国家的经济建设和财政支出，因此反国际避税尤为重要，而依法纳税、依法征税已经是我国税法的基础所在，要通过完善法律来规范和有效遏制国际避税行为，因此要完善我国反国际避税法律的对策，首先就要理解反国际避税法律的作用所在。

[摘要]

国际税法是新兴的法律部门,其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在:国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立;传统法学分科的窠臼难以跳出;对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。

[关键词]新国际税法论;广义国际税法论;调整对象;渊源;主体

国际税法是一个新兴的法律部门,其中的一系列基本理论问题,如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论,对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异,即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处,也均有其不足之处,综合二者的长处,并克服二者的不足之处,提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点,然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处,最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

(一)国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系,是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系,是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

「内容提要本文主张广义国际税法学说，认为国际税法是调整涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和；并主要从国际税法的调整对象、客体、主体、法律规范的构成和原则等方面，比较分析了国际税法与邻近法律部门相区别的特征所在。

「关键词国际税法、调整对象、法律特征

国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。

一、关于调整对象问题

国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。

需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。

当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。

法的渊源，简称法源，在中外法学著作中有各种不同的解释，如法的历史渊源、思想理论渊源、文献渊源、效力渊源、成立渊源、法定渊源等等。著名法理学家凯尔森在其名著《法与国家的一般理论》中就认为，法律的渊源是一个比喻性并且极端模糊不明的说法，它不仅被用来指创造法律的方法，即习惯和立法，而且用来说明法律效力的理由、尤其是最终理由，也有人用来指所有那些实际上影响创造法律机关的观念。[1]法学界一般所研究的法律渊源是法律的形式渊源，即法律规范的创制方式或外部表现形式，如法律、法规、习惯、判例、命令等。我们认为，国际税法的渊源，是指国际税法的外部表现形式。

国际税法的渊源也是国际税法的一个基本范畴，对于这一范畴，学界研究的比较多，而且基本取得了一致观点，这是国际税法学领域研究比较成熟的基本范畴之一。

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2]也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。