独立审计论文范文精选

[摘要]独立审计质量不高是当前审计界急需解决的问题。本文从独立审计需求演变分析入手，指出随着审计需求者范围的扩大，审计质量并没有随之提高。审计质量与审计需求产生了背离。认为这种背离究其原因在于审计产品的有效需求不足。而在公司制企业大量存在的今天，导致审计产品有效需求不足的根本原因实质上是公司治理问题。最后，本文提出了改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计质量的对策。

[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理

一、独立审计需求演变

(一)受托经济责任与独立审计的产生

众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化

随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。

上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。

由于五大国际会计公司经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，批评人士认为这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。而在安然破产案发生后，这种质疑则有了事实上的支持———负责为安然审计的安达信承认，它曾销毁有关审计工作的文件，而其从安然收取的咨询等其他服务费甚至超过了审计费。据说中天勤在担任银广夏审计业务的同时，也是其财务顾问，注册会计师的独立性从来没有像今天这样受到国内外社会各界的广泛关注。

国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“（注册会计师）从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样”。《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立”。

实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。

根据《独立审计具体准则第7号———审计报告》的规定：“审计报告应标明会计师事务所的地址”，但从立信长江会计师事务所为浦东金桥、物贸中心、宏盛科技以及东海股份（注：与下文新黄浦为相同签字注册会计师）等上市公司出具的审计报告中我们可以知道该所位于上海市南京东路61号新黄浦金融大厦四楼。而阅读新黄浦（600638）2001年报与其他公开披露的信息之后不难发现这幢“新黄浦金融大厦”正是该公司的“主要开发项目”，在存货项目中比重极大，并“采取以出租为主的政策”。而新黄浦恰巧也是由该所提供审计报务，但与前几份报告相比我们却发现：这份标准无保留意见审计报告中的地址却没有了“新黄浦金融大厦”的字样，不知该所是否也是因担心投资者或其他人士会对其独立性产生疑问而将其略去，而这种疑问往往对上市公司本身又是非常不利的。

国际会计师联合会担心：接受客户的服务可能会危及注册会计师独立性，所以《会计师职业道德守则》中要求在不优于普遍提供给其他人的商业条件之外，注册会计师不得接受客户的服务。而按照证监会制订的第6号《公开发行证券公司信息披露规范问答》的规定：上市公司需在年度报告中披露支付会计师事务所报酬，董事会还需对会计师事务所其他收费服务是否会影响注册会计师审计独立性发表意见。但如果二者存在除审计与咨询等服务关系外，还可能有着其他商业往来，以致理性观察者有理由对会计师事务所独立性产生怀疑，此时恐怕就不是简单地认为事务所员工不准炒股票就能保持独立性、提高注册会计师的职业道德水平了。笔者认为监管部门应要求会计师事务所与上市公司披露这些商业往来及相关参照物、独立董事则应对是否会影响审计独立性发表意见，而会计师事务所在承接业务后发现与上市公司存在可能损害其独立性的利害关系时更应主动解除业务约定，即使该项目年内收取的审计与咨询费可以达到200万元以上。

就像《会计师职业道德守则》中指出的那样：让注册会计师的服务对象知悉他们享受了符合职业道德要求的最高水平的服务，将能使公众对注册会计师和经审计的会计报表建立牢固的信任，这同样也符合全世界会计职业界的最大利益。在国内会计师事务所面临信誉危机的严峻关头更能塑立行业形象，建立注册会计师的信誉，向社会亮出真正具有公信力的审计意见。

内容摘要：审计委员会是我国为了完善公司治理结构而引入的一项新制度，本文对其独立性、专业性和勤勉性三个主要特征与信息披露质量之间的关系进行实证研究，以期为我国企业完善这一制度提供理论支持。

关键词：审计委员会独立性专业性勤勉性信息披露质量

审计委员会是主要由独立董事组成的专业委员会，主要负责上市公司财务报表披露和内部控制过程的监督。

基于审计委员会主要特征的基本假设

审计委员会的独立性。独立性是审计委员会存在的先决条件，是其有效性的重要保障。关于它的影响因素主要有两个方面。一是它的组成人员，即挑选何种身份的人员才能最大限度地保证这一专业委员会在执行职责时免受公司内部以及其他外部因素的不利影响。

本文综合已有研究提出假设1：审计委员会中独立董事的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。再就是经济因素，即审计委员会成员的经济报酬以何种方式支付最优。目前固定津贴为企业最主要的支付方式，给予成员一定的经济报酬，既可以保持他们工作的积极性，又由于这部分固定的津贴是与公司的业绩无关的，这样就可以避免成员过分追求“经济利益”而做出违规行为。本文综合已有研究提出假设2：审计委员会中领取津贴的人数比例与公司的信息披露质量成正相关关系。

审计委员会的专业性。审计委员会的主要目标是提高财务报表的质量，因此，要求他们具备鉴别财务会计信息正误的能力，并对会计信息的形成过程（业务循环）熟悉，即要求审计委员会成员应具备财务素质和业务素质。本文综合已有研究提出假设3：审计委员会中财会专家的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。

审计委员会的勤勉性。为了易于执行监督职能，审计委员会必须维持一种持续的正常活动水平，而开会往往是其履行职责、加强交流以及检查和监督公司事务的重要方式。本文综合已有研究提出假设4：审计委员会的开会次数与公司的信息披露质量成正相关关系。

在我国，独立审计的重要性日益为人们所认识，注册会计师队伍也在迅速扩大。然后，公众及社会对独立审计质量的种种批评，以至于“注册会计师在帮客户作假账”似乎成为公认的事实，又注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影。注册会计师协会及政府有关部门为了解决独立审计质量问题，从各方而，特别是在加大检查与惩罚力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要从根本上解决问题，必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制。本文拟在这方面作一初步探讨，并提出相应的建议。

一、独立审计质量水准的经济学思考

市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的巾场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。

注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的，涉及不同的利益团体，有企业管理当局、企业所有者(股东大会或董事会)、政府、企业的潜在投资者、债权人、供应商、顾客、企业员工等；从审计的内容(口标)看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部：控制状况的检查，经营的经济件、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配于注册会计师职业。经济利益是注册会计帅职业发展的基本内在动因。然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，可以依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计帅无法很好地满足社会需求。以至服务质量下降的状况。

在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视广经济规律的客观制约。经济规律制约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限；不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯退求服务质量。我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素。也很少提及单独付费的问题。在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，对供给方面的参与及影响程度的关注则远远不够。我国改革井放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量(法规)创造．同时。通过政府部直接或间接创办会计师事务所创造供给，形成了主要依靠行政手段促进独立审汁质量改进的惯性。因而，在独立审计市场比过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织的认识出发．注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切。出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。

二．影响独立审计质量的制度因素

在市场经济条件下，特别是资事市场的运行中，由注册会计师实施的财务报丧独立审计发挥着不可或缺的作用：这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家．独立审计的三大机制购主要内容包括如下几方面：

首先．所有权与经营权的分离呈现代企业制度基本特征之。在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律(如美国的《证券法》和《证券交易法》)明确规定，股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任：然而，由于利益冲突，专量知识、时间及空间等方面的限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专量角度就报表质量发表意见赋予报表可信性．可以在一定程度上解决信息不对称问题。形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。

一、审计任期对审计独立性影响的一般分析

1、审计独立性的界定对于审计独立性目前国内外没有一个明确的定义，W.G.Kell等（1986）在研究论文中提到审计师的独立性是指审计师不管在什么条件下依然会保持公正决策的能力；萧英达（2002）认为审计独立性是在执行审计业务、提供审计服务时，完全是由审计师按照执业准则进行审计，不会被外界因素所左右。之后，我国将独立性原则写入了相关准则中，并明确指出注册会计师在提供审计服务或者为被审计对象出具审计报告时，应具有实质上和形式上的独立性。实质上的独立性，要求注册会计师同客户之间不能存在可能对其独立审计产生影响的经济联系。形式上的独立性，要求注册会计师在外界看来应是完全独立于被审计对象的，没有为被审计对象的经营决策提供相关意见或者是直接参与到最终的经营决策中的行为等。根据审计独立性的经济性质可知，如果注册会计师在受到一些外界干扰后，依然能够出具合理、恰当的审计意见，那么可以认定其保持了较高的审计独立性。江伟和李斌（2011）、张茜茜（2013）均将事务所出具的审计意见作为事务所是否具有独立性的替代指标，即如果事务所出具非标准审计意见则认为其具有审计独立性。2、审计任期的界定审计任期是指某个会计师事务所或注册会计师连续的为同一公司提供审计服务的累计年份。事务所任期是出于事务所与客户之间而言的，而审计师任期的长短是说明审计师个人和客户之间的和谐与否而言。严格意义上说当被审计的公司聘请会计师事务所时，要与其签订合同，并在审计合同中明确地表示出审计时间来作为审计任期的范围。但是就我国目前的情况来看，提供审计服务的时间并不会列出，而这是由被审计公司的董事会来决议是否继续聘用之前的会计师事务所，并在董事会上宣布。因此，通过审计合同确认审计任期具有一定的困难。本文中所提及的审计任期是指会计师事务所的审计任期。3、其他影响审计独立性的控制变量（1）事务所的规模。DeAngelo（1981）认为当会计师事务所的规模足够大时，其人员专业素养与能力都要高于较小规模的事务所人员。因此，可以推断大规模会计师事务所可以保持较高的独立性水平。2007年我国颁布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，也从一定程度上对事务所规模对其独立性影响方面给出了积极的证明。国内研究学者认为，国内优秀的审计师集中于国内“十大”所中，并且排名前十位的事务所具有相对较大的规模。为了控制事务所规模带来的对审计独立性的影响，本文将事务所规模列为控制变量。（2）上一年度审计意见。被审计公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么注册会计师在进行本年度审计时会更加注意与严谨，也更易出具非标准审计意见。同时，如果公司曾经被出具过多次非标准审计意见，即使上一年没有被出具非标准审计意见，也同样会引起注册会计师在本年度审计中的注意，秉持严谨的态度。但非标准意见获得次数的多少会引起注册会计师的注意，并不容易将此指标进行量化，因此，在本文中仅对上一年度的审计意见加以控制，从而减少其对本年度的审计独立性的影响。（3）公司资产负债率。这一变量显示的是公司的偿债能力，资产负债率越低偿债能力越好；资产负债率越高公司的偿债能力就越差，也就是说公司可能面临财务困难的危险性越高。资产负债率的异常变动，会使公司管理层进行干预，如盈余管理等违法操作，因此这就可能会给事务所审计师带来压力。本文将此作为控制变量，目的是排除公司资产负债率的异常变动对审计独立性带来的影响。4、样本选择与数据来源本文选择沪市A股从1990—2012年7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据，剩余约为6800个数据，进行统计分析，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见430个，并观察被出具非标准审计意见的审计任期。同时选择2012年沪市A股数据198个，其中标准无保留审计意见169个，非标准审计意见29个，并运用spss分析工具进行多元回归分析。统计分析与回归分析的所有数据均来自CSMAR数据库。

二、审计任期对审计独立性影响的实证分析

1、描述性统计分析1990—2012年沪市A股7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据后剩余约6800个数据，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见数据量较少，仅430个，占总体数据的6.3%，因此进行总体图表分析不够直观，本文选择将图表分析集中于非标准审计意见，表1为出具非标准审计意见的事务所任期（部分），其中，出具非标准审计意见的不同事务所审计任期用分号隔开，出具非标准审计意见的同一事务所的不同审计任期用顿号隔开。图1为2012年沪市A股出具标准无保留审计意见的事务所审计任期的散点图，图2为2012年沪市A股出具非标准审计意见的事务所审计任期的散点图。从表1的数据可以看出，上市公司初次被出具非标准审计意见的审计任期大多在5—7年及以下，其中小部分数据显示，出具非标准审计意见的审计任期在10年以上，这很可能是因为该公司在这一时期经营存在较大问题，容易被事务所识别，但这一现象并不影响整体趋势。数据还显示出，公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么很有可能在未来的年度中也被出具非标准审计意见。图1表明，出具标准无保留审计意见的事务所审计任期较为均匀地散落在各个时间段内，没有明显的特征，而从图2却可以看出，被出具非标准审计意见的事务所审计任期多集中在5—7年及以下，即认为审计任期在5—7年及以下的事务所审计独立性较好，这同1990—2012年沪市A股的整体数据特点也相吻合。2、多元变量回归分析通过上述描述性统计的分析研究，可以看出审计任期与审计独立性存在着一定的关系，即认为审计任期对审计独立性存在影响，因此进一步运用spss分析工具对二者进行回归分析，并分析控制事务所规模、上一年度审计意见、公司资产负债率对审计独立性的影响。上述公式中，Y代表审计独立性，非标准审计意见取1，反之取0；X代表审计任期；X1代表控制变量1，即事务所的规模，国内十大所取1，反之取0；X2代表控制变量2，即上一年度审计意见，上一年度出具非标准审计意见取1，反之取0；X3代表公司资产负债率；β0••••••β4为模型系数。分析结果如表2所示。从表2中可以看出，本模型的多元回归分析采用强制引入法引入自变量和三个控制变量。如表3所示，审计任期X的相关系数为0的概率为0.577>0.05，即认为审计任期与审计独立性没有明显的关系，也就是说，采用spss分析工具下的多元回归分析看出审计任期对审计独立性的影响并不显著。

三、研究结论及局限性

由描述性统计分析的总体趋势可以看出，审计任期在5—7年及以下的事务所审计独立性较好，但是从多元变量的回归分析，却发现审计任期对审计独立性的影响并不显著，这可能是因为标准无保留审计意见数据较多，而非标准审计意见仅29个，而且很多审计任期在5—7年的事务所也有同样出具了标准无保留意见，这就会干扰spss分析工具的回归分析，同时，对审计独立性的其他影响因素也较多，也同样会导致分析结果的偏差。尽管如此，非标准审计意见出具时的事务所审计任期大多集中在5—7年及以下，即可以得出审计任期在5—7年及以下的事务所更容易出具非标准审计意见，即事务所审计独立性也较好。因此，如果想要提高事务所的审计独立性与审计质量，首先应当提高注册会计师的职业道德，而现阶段对于提高会计师等相关人员自身职业道德提出的最好的方案就是加强相关道德规范教育和诚信教育，并通过系统、科学的教育体系建立完善整个行业的诚信系统。其次是制定相关审计任期轮换政策，从制度上控制审计任期的增加带来的对审计独立性影响的风险。最后是应加强各方面的监督力度，并加强对违规会计师事务所的惩罚力度。此外还可以借鉴国外的做法，在国内逐步建立切实可行的诉讼机制，提倡集体诉讼制度。经过这一系列的改革，全方面促进我国经济健康快速发展。本文在研究上也存在一定的局限性，一方面数据来源有所局限，没能全面地研究国内各地上市公司的情况，另一方面，在选择研究方法上有一定的弊端，并且在指标的量化中没有做到全面广泛，可在日后的研究中进一步完善。

作者：刘志伟杨永淼单位：山东农业大学经济管理学院

一、坚持高校内部审计独立的必要性

1.审查过程的独立性有利于减少不合规事项、降低资金风险。

审查过程的独立性是在审计工作过程中，审计人员坚守职业道德，遵循审计制度，对不合规事项着力严查，对可能发生的资金风险进行排查，保证工作效率和工作质量。离开了独立性，审计就形同虚设，高校审计工作的开展也会走向恶性循环，失去监督意义。

2.审计结果的独立性是保证审计质量“、纠错查弊”的重要依据。

高质量的客观审计报告，是建立在对审计证据的认真分析和仔细调查之上，审计组在审计过程结束后，出具的审计报告和审计意见在权力部门和被审计单位管理层的重视下，应该及时得到响应。这是保证审计质量，防范于未然的重要依据。审计报告如果被管理层意识左右，缺乏独立性，之前的审计工作就毫无意义。但是在实施具体审计的过程中，由于高校内审机构的特殊性，其只是属于学校的一个职能部门，存在着诸多影响高校内部审计独立性的消极要素。

二、影响高校内部审计独立性的消极要素

（一）内部审计制度缺失

经调查发现，目前没有规范完善的内部审计制度，仅靠审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》约束，缺乏法律法规的硬性约束。部分高校在审计过程中没有一套严格的审计程序和审计标准，审计范围及流程也缺乏相应的权威性文件，导致审计随意性大，人为审计风险增加，审计结果也没有专门的程序进行上报，易被人为修改，缺乏独立性。制度的缺失导致内部审计人员在工作过程中无章可循，无法可依，在审计重大问题上得不到有力支持，内审人员的地位和合法权益也缺乏保障。

近几年来，我国无论是在法律界、会计界，还是在这两个学界之间，对注册会计师的民事责任问题都展开了全方位的探讨，但主要是在一些特别法规（如《会计法》、《公司法》或《证券法》）中进行界定，而较少进行系统的、综合的研究。本文拟介绍注册会计师承担民事责任的几种代表性的理论，并提出其对我国的一些启示。

一、契约说

从总体上看，德国倾向于将注册会计师法律责任问题纳入专家责任的范畴进行研究，大体形成了以契约说为主体、侵权理论为补充的理论体系。在以德国法院为中心的司法实践活动中，形成了以下四种不同的观点：

1.默示的信息提供契约理论。

这种观点认为，尽管注册会计师未受第三人的直接委托，也可以间接推断注册会计师与第三人缔结了默示的信息提供契约。其成立要件包括：第一，信息对受领者有重大意义，受领者意图将信息作为实质性决定的基础；第二，信息提供者认识信息所具有的意义以及将之作为受领者决定的基础这一事实；第三，信息提供者具有该信息的专门知识，并受特别委托提供信息且对信息提供有利害关系。

2.具保护第三人效力契约说。

这种观点认为，具保护第三人效力的契约，不是指契约当事人以外的第三人对契约债务人有给付请求权，而是指第三人基于诚实信用的要求被纳入保护领域。例如，基于会计师事务所与委托人之间的契约，会计师事务所甲向相对人B提供了不实信息，该信息经B传给第三人C，C因信赖该信息而遭受损失。尽管甲与C之间没有直接的契约关系，甲对第三人C无注意义务，但可以理解为甲不仅向B、同时也向C提供信息服务，应负不实信息所产生损害的赔偿责任。

3.契约缔结上的过失。

摘要：充分性和适当性是对审计证据的总体要求，这为独立审计提供获取审计证据的原则和规范，为降低审计风险提供参考标准。审计证据的充分性和适当性是涉及综合因素的系统，全面分析影响因素有助于形成有价值的审计证据，成为出具审计意见的有力佐证。

关键词：审计证据充分性适当性

审计证据是审计人员对被审计单位产生的会计信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心内容。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。

一、确立审计证据总体要求的意义

《中国注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。

随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。

二、审计证据的总体要求

在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计理论界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。

[摘要]审计独立性是注册会计师职业的灵魂。在经济迅速发展的当今社会，一系列案件的发生让我们不得不思考注册会计师的审计独立性问题，对其造成影响的因素有多方面，包括被审计单位施加的压力，生存的压力和外在的因素等。

[关键词]审计独立性注册会计师公众监督

随着经营权与管理权的渐渐分离，企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营，所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核，而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。因此所有人必须聘请会计师来审计其企业或公司的财务报表，以断定其是否真实可靠。按照JensenandMeckling的产权理论和理论的观点，审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的人的成本所付出的一种监督成本。前几年发生的美国的安然事件以及我国的琼民源、红光实业、银广夏、大庆联谊等恶性造假事件，引发了一系列有关关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。

一、被审计单位直接委托事务所审计是造成注册会计师审计独立性受到影响的外在原因

目前，在我们国家，很多上市公司的审计是被审计单位直接委托事务所来对其经营成果、财务状况进行审计的。原本是企业的所有人基于了解自己企业的业绩的需要而对其审计，因此应由企业所有人来委托事务所对自己的企业进行审计，但是目前我们国家很多上市公司的股东是分散开来的，如果要每年由其集合起来商定聘请哪个事务所进行审计，其成本过于昂贵，因此都简化成由企业的经理人来决定委托谁来审计自己经营的公司。由此以来，被审计单位反而成了委托人，聘请哪个事务所、以及支付事务所审计的费用也是由其来决定的，被审计单位反倒成了事务所的衣食父母。这种委托模式对注册会计师的审计独立性造成了很大影响，表现在：

1.事务所在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位自己来选择聘请哪个事务所来进行审计，由于其在审计业务这个买卖交易中属于买者，处于主动地位，使得注册会计师这个卖者处于被动地位，由此便会使其独立性受到影响，如果其坚持保持独立性，很可能保不住自己的饭碗，其代价过于昂贵，在面对造假的收益与保持独立性的成本时，很可能会选择前者。

2.事务所之间容易形成恶性竞争，注册会计师的审计独立性受到影响。现在的大小事务所存在的不少，由于其都属于审计业务这个交易的卖方，有可能为了招揽生意而造成恶性竞争，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变的复杂，审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取争取客户，在独立性方面做出让步。

二、注册会计师行业自身的缺陷是导致其独立性受到影响的内在原因

【摘要】独立性是注册会计师职业道德中最重要的概念，也是注册会计师审计的灵魂与基石。只有具备独立性，注册会计师审计才能客观公正。如果这种独立不为审计报告的使用者所接受，即便审计人员事实上是独立的，也没有任何意义。这给透视审计独立性提供了一个独特的视角：注册会计师只有与他的服务对象在独立性上达成共识，审计才能发挥其功效，要做到这一点，必须从公众的视角重构审计的独立观，以促进注册会计师职业与社会公众的沟通。

注册会计师审计应当保持实质上的独立和形式上的独立。审计人员实质上的独立是审计独立性的核心与基础；审计人员形式上的独立是获取社会公众相信审计人员实质上独立的根本保障。审计人员实质与形式上独立的整合，并通过审计团体形式上的独立将注册会计师职业展现于社会公众面前。公众利益和公众预期与信任，对注册会计师职业具有重要意义，从公众视角审视形式上的独立，将有助于注册会计师职业的繁荣。

一、注册会计师审计公众视角独立性的理论基础

关于独立性的内容被普通接受的观点是美国注册会计师协会职业道德委员会前任主席托马斯·G·希金斯提出的，他认为注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种：事实上的独立性和形式上的独立性。上世纪二十年代以前，职业界重实质轻形式。在业内人士看来，事实上的独立在任何情况下都绝对适用，涉及形式上的独立性的规章所能带来的好处都是微不足道的。直到1939年美国证券交易委员会审理一州际袜厂诉讼案后要求美国注册会计师协会在职业道德准则中，强调注册会计师与被审计单位不得有任何形式上的利害关系时人们才开始重视形式上的独立性。尽管从论述中我们看到了审计形式上独立重要性的提高，但笔者认为，在越来越强调人性沟通和信息交互的社会里，仅仅将形式上的独立与实质上的独立相提并论是远远不够的，还应上升一个高度。理由是：

（一）注册会计师职业要实质性地发挥其职能，为社会公众认可并接受是至关重要的。注册会计师职业之所以存在，在于注册会计师的工作能够合理保证会计信息使用者确定已审会计报表及其他信息的可靠程度。如果社会公众根本不相信注册会计师群体，就不会相信他们的鉴证工作。独立性正为注册会计师群体获取社会公众的这种信任提供了合理保障，然而大多数公众不可能深入注册会计师群体内部了解实质上的独立，只能从形式上窥探独立性之一斑，因此形式上的独立是沟通社会公众与注册会计师间的纽带。

（二）以顾客为中心建立需求拉动型的产销模式是社会普遍认同的价值取向，将顾客满意的管理哲学引入审计独立性有利于注册会计师职业地位的提高及营销策略的开展。为收集审计证据而实施的审计程序如同实业企业的生产，社会公众作为审计报告的直接使用者如同顾客，注册会计师职业必须象对待上帝一样以不可动摇的抱负运用自身的知识为社会公众服务。

（三）为公众利益服务是社会对注册会计师职业的要求，这除了暗示注册会计师职业维护公众利益的承诺之外，还强调公众在注册会计师职业中的利益。不仅如此，它还作为基本原则列入注册会计师职业道德体系，这意味着在公众利益与注册会计师自身利益冲突时应以公众利益作为评判是非曲直的标准。

（四）为公众利益服务是通过注册会计师的独立判断实现的。独立性的强弱程度决定了公众利益的被保护程度。然而实质上的独立表现为判断上的不偏不倚，作为一种精神状态它是无形和难以度量的，连注册会计师自身都很难讲清，社会公众就更难把握了，形式上的独立则是有形和可以观察的。事实上社会公众没有能力也没有必要探求审计实质上是否独立，只能直观地了解注册会计师形式上的独立，进而确定是否信任他们的审计意见。换句话说，形式上的独立才是形成公众信任的决定因素，同时还应注意到，由于社会公众和注册会计师所处角度以及专业知识上的差异导致了两者在审计独立性的认识上也有差别（见附表）。