一丘一壑始风流(上)

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租赁会计两分法试图将原本是同一战壕里两兄弟的融资租赁与经营租赁旗帜鲜明的分开，但结果却不甚理想，同时也给企业制造了一些粉饰报表的空间。

《世界租赁年鉴2010》显示，2008年的租赁活动所涉金额已达6400亿美元。但是许多租赁合同产生的资产和负债并没有出现在承租人的资产负债表中。原因何在?因为现行的租赁会记将相赁分为两大类――融资租赁和经营租赁。对于承租人来说，通过融资租赁协议所控制的资产以及相应负责需要记录于财射报表；对经营租赁则只需将租金作为各期费用处理即可，即通过经营租赁协议所取得的资产使用权成为表外融资。

如果两分法下的租赁确实有本质区别的话，那么不同的会计处理原也无可厚非。从定义来看，当与租赁资产所有权有关的风险和报酬几乎全部转移给承租人时，是为融资租赁，否则为经营租赁，两者之间似乎泾渭分明。但是当“风险与报酬转移程度”的概念内涵转化为可操作的判断标准外延时，融资租赁与经营租赁之间的界限就变得比较模糊了。拿最常用的价值标准来说，当最低租赁付款额现值几乎相当于租赁资产公允价值时，为融资租赁协议，否则为经营租赁协议，其中的“几乎相当于”通常以90％作为分界线。也就是说,当最低租赁付款额现值≥租赁资产公允价值的90％时,是融资租赁；当最低租赁付款额现值

其实两分法在概念上也是有缺陷的。无论是融资租赁还是经营租赁，承租人都获得了租赁资产的使用权，这种使用权是承租人可以控制的由于过去交易形成、能够带来未来经济利益的资源，符合资产要素的定义，融资租赁与经营租赁本应是一个战壕的兄弟，当把租赁的“融资”和“经营”前缀去掉以后，当我们对所有租赁按照统一的方法进行会计处理之时，我们才能反映租赁业务的实质。所谓“一丘一壑始风流”是也。

早在国际会计准则委员会(IASC，国际会计准则理事IASB的前身)时代，IASC就曾过关于租赁的讨论稿，初步提出取消租赁两分法，但后续研究并未持续下去。进入IASB时代，租赁成为IASB和FASB(美国财务会计准则委员会)联手打造的MoU项目之一。2009年3月，IASB和FASB关于租赁的讨论稿，2010年8月征求意见稿(ED)，计划今年第二季度正式准则。根据ED论回函以及ASB的反馈来看，即将的正式准则与ED基本一致，在此不妨先睹为快。

新准则将采用“使用权”会计模式来处理租赁问题，该模式下承租人和出租人都要记录源于租赁的资产和负债。本期我们主要看看承租人会计的袖里乾坤，下期再说出租人那些事儿。

按照“使用权”会计模式，季租人一方面记录使用权(使用租赁资产的权利)资产，另一方面记录租赁负债。初始确认时，使用权资产和租赁负债都按租赁付款额的现值予以计量。之后，资产和负债安两条线走――资产在租赁期内摊销(直线法或其他合理方法)并进行减值测试，租赁负债则按实际利率法进行处理。看至此处，诸位可能会说，这不就是以前融资租赁的会计处理吗?应该说，这样的原则性理解没错。按照新准则，所有租赁都需确认相应的资产和负债，这与目前融资租赁会计处理原则是一致的。但是新准则与现行会计处理在“租赁期”和“租赁付款额”这两个概念上有重大差异(见下表)，因此不能简单地将新准则中承租人的会计处理等同于目前融资租赁承租人的会计处理。

从上表可以看出，较之现行准则，新准则下的租赁期和租赁付款额可能更大，因此即使是目前已按融资租赁会计处理的租赁协议，若按照新准则处理，则报表中与租赁有关的资产和负债金额可能会更大。

另外，新准则下的租赁付款额不包括承租人行使优惠购买选择权时自复买价，这是因为，新准则认为租赁期满承租人自动或通过廉价购买取得租赁资产所有权的协议是资产买卖合同而非租赁合同。这一概念界定与所谓“使用权”会计模式算是一脉相承。