我国遗产税税制设计

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提要遗产税是一个古老的税种,各国普遍开征了遗产税。我国的遗产税立法已提上议事日程。本文分析我国开征遗产税的具体构想、我国遗产税税制模式、课税要素,并总结出开征遗产税过程中还需解决的问题。

关键词:遗产税;税制模式;课税要素

中图分类号:F81文献标识码:A

遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产为课税对象课征的一种税,属于财产税的一种。作为“富人税”,该税种的推行,在一定程度上避免了上一代人的财富差距在下一代人身上延续,有利于社会公平目标的实现。因此,遗产税是一个国际性税种,世界上已有100多个国家开征。我国在1994年税制改革时将遗产税作为拟开征的税种,但由于种种原因,一直没有落实。近几年来,随着经济的发展,收入分配差距也扩大了。在这种情况下,对遗产税的相关问题进行探讨,具有一定的现实意义。

一、我国开征遗产税的具体构想

遗产税的设立,涉及的内容包罗万象,但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税以及跨国继承涉及的遗产税问题,应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。

(一)遗产税税制模式应选择总遗产税制。世界各国的遗产税制有三种模式:总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税,其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异,纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人,英国、美国、我国台湾地区等采用此种税制模式;分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏,分别课以差别税率的遗产税制度,日本、韩国、法国等采用这种税制模式;而所谓混合遗产税制,是指先就被继承人的遗产课征遗产税后,再就每个继承人之继承额课征继承税,二者合并共同课征的遗产税制度,如伊朗就实行这类税制模式。

就总遗产税制而言,其优点是:仅对遗产总额一次征收,税务机关可控制税源,减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会;税制简单,环节少,便于税务机关的高效征管,降低了征收成本。其不足之处是:总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力,使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样,没有最大限度地体现出税收应有的公平原则,有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能;分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏,较为公正、科学。其缺点是:因在遗产分割后征税,税源难以控制,有可能为偷税漏税大开方便之门。此外,征管过程较为复杂,加大了征收成本;至于混合遗产税制,从理论上讲,它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处,但实践已表明,这种税制,使税务机关的工作难度加大,徒增麻烦和成本。因此,世界上只有极少数国家采用这种税制模式。

上述三种模式各有利弊。结合我国国情,笔者认为,制定我国遗产税法时,选择总遗产税制较为可行。因为:第一,我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定不健全,人们的纳税意识尚待提高,征管手段较为落后,如采用分遗产税制或混合遗产税制,税源难以保证,征管工作较为困难;同时,难以有效防止偷税、漏税。若采用总遗产税制,对被继承人所遗留的财产先行征税,然后再分割给各继承人,这样既能使税源集中,较易控管,也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税的情况发生。第二,采取总遗产税制可能导致的继承人税负不公平问题,可以在税外解决。对那些生活有特殊困难且缺乏劳动能力的继承人,可按照我国《继承法》的有关规定,在缴纳遗产税后,予以照顾,适当多分遗产。

(二)课税要素。税法中所说的课税要素,不仅指实体法方面,还指程序法方面,本文主要从实体法方面进行论述。其课税要素:

1、征纳税主体。从现行世界立法通例来看,不论是联邦制国家还是单一制国家,大多把遗产税列为中央税,因为遗产税是一项税源比较稳定的税,且其开征涉及到公民财产权的保障,故对其一般较为慎重,由中央立法。不过美国略有不同,其联邦政府征收遗产税,各州则自由决定征收继承税和赠与税,目前大多数州征收继承税,只有七个州开征赠与税。从我国的现实及世界立法体例来看,我国应把遗产税列为国税。至于纳税义务人应规定为取得遗产的人,即继承人与受遗赠人。原则上应为个人,当受遗赠人为法人或非法人组织时,应否缴纳遗产税,则各国有不同规定。如,韩国继承税法规定,对营利性法人所为之遗赠或赠与,免予纳税;对非营利性法人与非法人团体,则视为个人,应予纳税。日本继承税法则规定,对非营利性法人,非法人团体原则上应予纳税,但对非营利性法人征税则以认为因该遗赠造成遗赠者的亲属及其他有特殊关系者的继承税不适当减少为前提;对非法人团体中以公益为目的者则免予纳税。应该说,日本的规定更符合量能负担原则。我国在立法时应予以借鉴。

2、征税对象。即征税遗产范围。一般来说,遗产税的征税对象指被继承人死亡时的所有财产,包括动产、不动产、有价证券、无形财产权、各种债权等。为了防止被继承人死之前通过赠与转让财产,一般还规定被继承人死亡前若干时间(一般为三年)内所为之赠与,列入遗产之内。当然,若该赠与财产已纳赠与税,则可从遗产税总额中扣除已纳税额。之所以作如此规定,因为遗产税多采用累进税率,边际税率高,故将死亡之前三年内所为之赠与并入遗产中征收遗产税,较之单就该笔赠与征收赠与税而言税负较重,有利于防止避税。至于被继承人生前应纳的税收,所欠债务以及丧葬费,遗产管理费等,均不列入遗产范围。不过有些财产,虽然不是直接基于继承或受遗赠而取得的,但由于是以被继承人或遗赠人死亡为条件而产生的,与遗产实有相同的性质,因此从量能负担的角度考虑,也应纳入征税对象之中。对这部分财产,立法上可称之为“视为遗产”或“视为继承财产”,如保险金、抚恤金等。但对这部分财产征收继承税,应有一定限度,即只有超过一定数额者才应纳税。

3、征税起点与税率。有学者认为遗产税的主要目的在于增加国家财政收入,因而主张低起点,这样,利于扩大征税面,带来财政收入的巨额增长。笔者认为,这种看法是很片面的。考察世界各国,遗产税税源都不广,遗产税收占整个财政收入的比例都很低,比如美国,在1990年的联邦预算中,遗产税和赠与税两项税收为93亿美元,仅为财政收入总额的0.9%。这表明,大部分国家开征遗产税的目的不在于增加财政收入。实际上,开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果,但其主要目的是对少数财富所有人的过多财产进行再分配,限制财富过分积聚于个人,以实现社会公平,保障社会稳定。如果起征点很低,征税面必然较大,与开征此税的主要目的不一致。因此,应当树立和坚持遗产税是“富人税”的观点,坚持高起征点原则。考虑到我国公民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平,笔者认为,我国当前的遗产税免征额确定为50万元比较适合。首先,参照国外实行总遗产税的国家,遗产税的免征额一般均在人均GDP的15倍和20倍之间。我国遗产税开征初期,起征点可以略高一些。大体可按人均GDP的20倍确定。2008年我国人均GDP为3,266.8美元,若按20倍确定,则免征额为65,336美元,大约为45万元人民币。由于汇率存在浮动的因素,免征额定在50万元较合理。其次,目前占社会人口绝大多数的是普通工薪阶层,他们的家庭总财产远远低于这个数值,以此作为免征额,可以将他们排除在外,不会对他们造成冲击。50万元的免征额不是意味着全国都要以这个标准征收,还要充分考虑地区的差别、经济发展水平的差别,根据地区情况在一定范围内浮动。

至于遗产税的税率应定为累进税率。遗产税实际上是财产税,对其税率的确定,应适用制定个人所得税税率的原理,采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得,因此其税率及税负水平应略高于我国的个人所得税,但又不可过高,过高则易使财产所有人形成不良财产观,在生前大肆挥霍、浪费财产,造成社会财富的巨大损失。因此,参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的发展趋势,我国的遗产税税率应适中,这样既能促进社会公平的实现,又可提倡正确财产观,使人们珍惜社会财富。具体一点,笔者认为,我国遗产税税率可采用五级超额累进税率,分别为10%、20%、30%、40%、50%。

4、计税依据。关于计税方法,以量能负担为立法基本原则的遗产税法,应充分体现出其人税化的特点,在扣除时考虑到各纳税人的具体情况。各国税法多就遗产总额规定一个基本扣除额,即免征额。此外,对配偶、未成年子女、有抚养关系的亲属等规定一定数额的扣除。对于继承人用于居住的住宅等不动产,出于量能负担的考虑,也应准予在一定范围内扣除。我国的遗产税立法也应作类似之规定,只是要考虑我国现实情况,参照人民生活水平,规定扣除额。鉴于目前我国地区之间收入相差悬殊,应建立一个以各省(市、区)的平均生活水平为参数的扣除额体系。

二、我国开征遗产税需解决的问题

虽然我国课征遗产税已经具备政策、经济等条件,但是要使这一新税种从理论研究走向实践操作,仍面临着诸多困难和问题,有管理体制上的、立法技术上的,也有税务征管水平方面的,需要加强研究,及时解决和完善。

(一)对个人财产的监控能力亟须加强。长期以来,个人财产与家庭财产在人们的习惯中一般不予区分,财产权在夫妻、父子等家庭成员之间并不能严格区分,家庭成员共有是家庭财富的主要存在方式,尤其是在“家族企业”中,个人财产和家族财产往往融为一体,难以区分。目前,我国对不动产的管理制度相对比较健全,建立了房屋买卖登记制度,对车辆、船舶也实行了登记制度,但是对动产的监控能力还比较薄弱。2000年4月1日,我国实行储蓄实名制后,对个人银行储蓄的监控有所加强,但是由于各金融机构之间及不同地区金融机构之间还没有完全实现联网互通,实际上并未完全具备掌握和监控个人存款及其他金融资产总量的能力。另外,对于公民持有的现金、文物、珠宝等等,目前我国仍缺乏有效的监控措施。

在健全个人财产登记与收入申报制度方面,条件成熟时我们可以借鉴西方发达国家的有益经验。如,美国要求每位公民都有一个个人账号,所有的个人收入、支出,包括纳税,都从这个账号上反映,而且严格限制现金的自由流动,这就能从根本上反映每位公民的个人财产状况。另外,应着重建立健全个人财产定期申报制度。通过设立个人资料电子数据信息库,长期储存以备查询。对于隐瞒不报的个人财产,法律不应保护其财产权利。

(二)财产评估制度尚需健全和完善。目前,我国对非金融资产价值的确定较为困难。主要是由于人们还没有养成保留原始交易票据的习惯,很多个人财产缺乏原始交易资料,要确定财产的价值,只能对资产的价值进行重新评估。但是,财产评估机构在我国发展较晚,财产评估制度尚未成熟。比如,目前对无形资产、金银珠宝的评估缺乏具体准确的评估方法;对土地、房屋等重要资产的评估,则缺乏财产评估制度和评估机构,为税务部门确定遗产价值带来较大的困难。

建立不以营利为目的的,公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税课征成本的重要前提条件。在开征遗产税初期,可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估。但从长远来看,首先应建立一批固定的、具有专业权威性的、公信度良好的评估机构,由专家及专业技术人员参加对财产价值的评估;其次应制定一套明确的财产估算方法,确保财产评估具有可操作性。目前,世界各国对遗产的估价多采用市场价值原则,即按财产所有人死亡时的市场价格来确定财产的价值,我国对遗产的评估也可以采用此种方法;再次应确定具体的评估程序,严格按程序执行财产评估,为公平、准确地征收遗产税保驾护航。

(三)税收征管水平有待进一步提高。我国税务机关的征收管理力量和技术手段相对薄弱,纳税申报征收方式、缴纳税款的结算方式还比较落后,纳税人一般需要到指定地点纳税,增加了他们的纳税成本,降低了纳税人的积极性;税收征管电算化水平落后,仍未实现全国范围的征管联网,各地自成体系,重复建设不仅造成巨大浪费,更为重要的是无法实现信息数据共享,使跨地区的经济行为无法监管。此外,税收征管机构在执法过程中也存在一些问题,如有的税务人员素质不高、对偷税欠税行为处罚不力、执法程序不规范等。

因此,应从我国的具体国情和课征遗产税的具体要求出发,完善税收征管制度。除应加快税收法制建设,还应改进纳税申报工作,努力提高征管电算化水平;优化机构设置,转换职能,提高服务意识;加强与各部门的协作和互相监督,尽早实现信息的互通和共享;强化税务执法力度,提高税务人员的素质,改善税收执法环境。

(四)相关法律规定的衔接有待加强。尽管我国的宪法、民法、继承法、婚姻法及物权法对财产所有权的归属和财产的继承、分割、转移等方面均有规定,但总的来看,这些规定还比较笼统、模糊,尚未建立起一整套完善的财产法律制度。同时,税收征管也缺乏具体的操作规范,现实与需要之间的差距还较大。因此,应制定和修改相关法律为课征遗产税提供明确的法律依据,特别是对私有财产的界定和保护,仍需进一步完善。

总之,遗产税虽然仅直接涉及到社会中的小部分人的切身利益,但其所产生的影响将是深远的。遗产税在我国的开征将是必然的趋势,但是不应操之过急,应选择适当的时机,借鉴西方国家的成熟经验,建立与我国具体国情相适宜的遗产税制度。同时,也可以预见,遗产税作为历史发展的产物,是随一国的政治经济发展而不断发展变化的,在其完成了历史使命后,也可能退出历史舞台。所以,我国建立遗产税制,开征遗产税是一项艰巨而复杂的系统工程,需要全社会的共同努力。

(作者单位:安徽财经大学财政与公共管理学院)

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