论农产品物流作业成本核算法的可行性与必要性

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黑龙江八一农垦大学经济管理学院王新利王春阳

为提高农产品物流成本核算的准确性、加强农产品物流成本控制、提高我国农产品的国际竞争力，采用作业成本法来核算农产品物流成本极为必要

我国农产品成本居高不下其原因之一是农产品物流成本所占比重较大，降低农产品物流成本的前提是准确进行核算，然而利用传统的核算方式却无法准确的对农产品的物流成本进行核算。作业成本法与传统成本法相比，体现了自身的科学性和先进性，这为农产品物流作业成本核算法提供了可行性。为提高农产品物流成本核算的准确性、加强农产品物流成本控制、提高我国农产品的国际竞争力，采用作业成本法来核算农产品物流成本极为必要。

一、农产品物流成本核算应用作业成本法的理论基础

早在1971年，美国的斯托布斯教授出版的《作业成本计算和投入产出会计》一书，对“作业”这一概念进行了全面系统地阐述，并明确指出：成本计算的对象是作业，而不是完工产品。1984年，美国哈佛大学商学院罗宾・库珀和卡内基・梅隆大学的罗伯特・卡普兰两位教授在前人的基础上系统地提出了作业成本法。

作业成本法有两个前提：产品消耗作业以及作业消耗资源并导致成本的发生。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设置作业成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位作业成本。可见作业成本法核算实际上就是，界定企业物流系统中涉及的各个作业、确认企业物流系统中涉及的资源并确认资源动因，将资源分配到作业并确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中的一种核算方法。其重要的特点在于它不是仅就成本论成本，它不仅能够提供相对精确的产品成本信息，而且能对所有作业活动进行追踪动态反映。

二、农产品物流成本作业成本法的必要性分析

农产品物流成本居高的事实，农产品物流成本控制和管理的需要，决定了必须寻找一种成本核算方法，但是应用传统成本核算方法存在着很多缺陷，这样农产品物流作业成本核算法就应运而生。

1．农产品进行物流成本核算的迫切性

按照国家现行的会计制度，产品成本核算时，物流成本被分散到许多成本费用项目之中，从现行的账户和报表，很难看清或者几乎看不清农产品物流耗费的实际情况。农产品物流成本在核算内容上，仅将运输、仓储的费用列入农产品物流成本，把农产品物流成本和流通费用混淆。在农产品生产过程中发生的物流费用，常常与生产费用、销售费用、管理费用等混在一起，因而容易被忽视，甚至未被列入成本核算范围。其结果导致物流成本的低估或模糊，影响了会计信息的真实性，不利于农产品物流成本的控制和农产品物流的发展。所以对农产品物流成本核算迫在眉睫。

2．传统成本核算法存在的缺陷不能满足农产品物流成本核算的需要

第一，传统的成本核算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下，农业企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓库企业的费用列入成本，而农业企业很多情况下是利用自己的车辆运输、利用自己的库房保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等，这些费用都没列入物流费用科目内，但是这些费用与物流费用大小直接相关。由此可以看出，传统的会计方法在农产品物流成本的计算范围、计算对象、计算内容上都不完整、不全面。因此物流费用犹如一座海里的冰山，露出水面的仅是冰山的一角。

第二，传统成本核算法不利于进行科学的物流控制。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加。在传统成本核算中，通常暗含着这样一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种假定，成本核算中普遍采用与产量关联的分摊基础――直接工时、机器小时、材料耗用额等等，这就是所谓的“数量基础成本核算”的由来。应用这种核算方法将会使许多物流活动产生的费用处于失控状态。

第三，传统成本核算法通常并不能提供足够的物流量度。①传统会计方法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而传统的会计是将各种物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确认运作的责任；②传统会计科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，在分配物流成本中却存在许多问题，很难为个别活动所细分；③传统会计方法不能对物流和供应链改造工程活动进行物流成本核算。

3．优化农产品物流价值链，提高农产品物流管理水平的需要

企业界采用作业成本法的初始动因只是为了提高成本计算精度，但是后来发现作业成本法所提供的信息可被广泛地用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本法很快超越了成本计算本身。利用作业成本计算提供的成本数据对农产品物流的各个环节进行追踪分析，为尽可能消除不增值作业、改进增值作业、优化价值链和作业链、实施业务流程再造提供有用信息，促进了最大限度的节约。农产品物流作业成本法就会上升为以农产品价值链分析为基础的、服务于农业企业经营管理决策的作业成本管理。

4．农产品与国际接轨的需要

加入WTO后，意味着中国农产品市场的大门将逐步打开，农产品国内市场国际化和国际市场国内化己日趋成为现实。我国同世贸组织成员国之间达成的有关农产品协议和其他协议，主要涉及市场准入、国内支持和出口补贴等内容。我国必须履行加入WTO农业谈判中所承诺的义务，包括不再给予农产品出口补贴、取消非关税壁垒、降低关税等。《中美农业合作协议》中，我国承诺2004年前农产品平均进口关税税率降到17%。一些美国有竞争优势的农产品平均关税降为14.5%，其中大豆关税税率仅为3%，肉类和水果关税税率为10%-12%。这样低水平的关税税率，必然促使我国加大进出口农产品物流体制的改革力度，以便与国际农产品物流接轨。事实是，我国农产品参与国际物流市场缺乏竞争力，尤其表现在农产品的成本和价格方面，其中农产品物流成本过高是原因之一。因此，可以说，降低农产品物流成本是我国农产品增强国际竞争力的重要举措，而精确核算农产品物流成本是降低农产品物流成本管理和控制农产品物流成本的前提。

三、农产品物流成本核算应用作业成本法的可行性分析

从成本观来看，农产品物流成本实际上就是农产品物流作业链各环节的所有成本之和，它包括产前物流成本、产中物流成本、产后物流成本、销售物流成本和废弃物流成本。农产品物流成本核算采用作业成本法具有一定的优点和适应性，这是因为农产品物流的运作符合作业成本法的特点，从而使得作业成本法应用到农产品物流成本核算具有了可行性。

1．与传统成本法相比，作业成本法具有更广泛的科学性和先进性

作业成本计算法应用于农产品物流成本核算的科学性和先进性，主要体现在以下几个方面：（1）作业成本法克服了传统成本计算方法导致的农产品物流成本信息失真问题，能提供相对准确的成本信息。由于农产品物流环节多，并具有其他行业不具有的特殊性，其核算主体难以确定使得核算难度较大。农产品从生产、收购、流通加工、运输储存、装卸搬运、包装、配送到销售需要众多环节，在每一环中参与的个体众多，且具有组织规模小、层次低、离散性强、联合性差，组织化程度低等特点，这些都造成了农产品物流成本核算主体很难确定。由于作业成本法分配的基础不局限于传统会计的规定，而是集财务变量和非财务变量于一体，并特别强调后者，因而它更能适应农产品物流环境的变化，改变传统会计中标准成本背离实际成本的事实。(2)可以加强农产品物流成本控制。农产品本身没有统一的标准，其在包装、运输和装卸等环节更缺乏标准，农产品物流工具等也很难实现标准化。这样就使得农产品物流成本在核算上很难做到统一，其表现是核算单位无法统一，人工费用核算标准多样化，运输、装卸费核算具有模糊性。成本控制的前提是准确的成本核算，而由于农产品物流成本核算的困难就造成无法对农产品物流成本进行控制或很难控制。然而作业成本法在核算成本时可将作业区分为增值作业和不增值作业，尽可能消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，而不去考虑各个环节的标准化和统一问题，并突出强调事前、事中作业成本控制，把这一原则应用于农产品物流成本控制，可以克服上述问题，进而有效降低农产品物流成本。(3)有利于建立企业内部责任会计。农产品生产具有地域性、季节性差异，使得农产品物流范围极为宽广。此外，我国农产品生产除了农垦实现了企业化生产、物流量较大外，大多是由个体农户生产，每户承包土地不多，耕种或养殖物流量小，加上消费农产品的地点十分分散，经常需要经过多个储存点的多次装卸作业，使农产品物流具有明显的分散性。这样，就使得农业企业中内部责任会计制度的建立与实施极为困难。由于作业成本法是按物流费用的发生情况划分责任中心，这不仅便于分清低效和浪费的原因，也易于确定责任人，所提供的成本信息也有助于业绩的计量和考核。

2．与传统成本法相比，作业成本法可提供精确度更高的成本数据

农产品生产的分散性和季节性，农产品需求的普遍性和全年性，以及农产品具有的各种生物属性，使得对农产品物流过程中的储存、保鲜、加工等环节都有很高的技术要求，而且大部分农产品具有易腐性，所以农产品物流成本涉及的间接费用比例高，它远远超过了直接材料、直接人工的成本额。作业成本法最初就是根据高间接费用企业采用传统单一分配标准造成产品成本计算结果失真的情况下提出的，所以在这种情况下把作业成本法应用到农产品物流核算中，与传统成本法相比可以提供精确度较高的成本数据，分配的标准也更客观。

3．与传统成本法相比，作业成本法更容易确定农产品物流成本核算主体

由于农产品物流环节多，并具有其他行业不具有的特殊性，其核算主体的难以确定性使得核算难度较大。农产品从生产、收购、流通加工、运输储存、装卸搬运、包装、配送到销售需要众多环节，在每一环中参与的个体众多，且具有组织规模小、层次低、离散性强、联合性差，组织化程度低等特点。这些都造成了农产品物流成本核算主体很难确定。在这种情况下，可以应用作业成本法以活动为基准，进行农产品物流成本核算，解决了主体确定难的问题。

4．与传统成本法相比，作业成本法更能反映农产品物流运动过程

新的物流观把农产品物流看作是起始于农产品供应，经过农业企业内部，最后为客户提品或服务的由此及彼、由内到外的作业链。农产品物流的每一项工作都是作业链上的一环。比如可以把仓储分解为装卸、搬运、验收、加工、补货等。因此，可以按照农产品物流环节把农产品物流分解成各个作业，这为农产品物流成本核算应用作业成本法提供了可能，同时也更加清楚地反映了农产品物流的运动过程。

5．与传统成本法相比，作业成本法更加清晰地反映农产品物流成本与成本对象的关系

我国农业告别了农产品供给的短缺时代，步入了买方市场阶段，顾客的需求也朝着个性化、多样化发展。农产品物流面对众多的顾客，每个顾客所要求的服务都是不一样的。因此，农产品物流成本不是面向企业经营结果，而是面向客户服务的过程。农产品物流成本的发生更大程度上直接取决于顾客需求，而与产量没有直接关系。传统成本核算方法主要是按照与产量相关联的分摊基础进行分摊，所以它不适用于农产品物流成本核算。而作业成本法就不同，它在产品（服务）品种结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产的情况下，其核算的优点表现特别突出，并极大程度地反映了农产品物流成本与其成本对象的内在关系。

综上所述，无论从作业成本法本身的科学性和先进性出发，还是从农产品物流成本核算的自身特点来看，作业成本法应用到农产品物流成本核算都具有可行性，并且为降低农产品物流成本，加强农产品物流管理，提供了更加准确、及时的成本数据，从而可增强我国农产品的国际竞争力。