现金流量表的编制
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【摘要】现金流量表是企业对外公布3大主表之一，目前国内许多辅导教材都介绍公式法编制现金流量表，虽然公式法简单，但是由于在实际工作中企业常常因经济业务复杂，许多会计处理不是按照常规经济业务处理，这就造成企业财务人员无法按照公式法进行套用编制现金流量表，同时公式法不利于企业财务人员理解现金流量表真实内涵以及同资产负债表、利润表之间内在关联性和勾稽性，而调整分录法却能很好解决上述问题，下面笔者以实际工作中碰到的常见经济业务介绍调整分录法编制现金流量表。
【关键词】现金流量表 调整分录 经营活动 投资活动 筹资活动
二、调整分录法编制现金流量表案例介绍
（一）利润表项目调整分录的编制
3.营业税金及附加、公允价值变动损益、资产减值损失和所得税科目调整分录的编制
由于营业税金及附加、公允价值变动损益、资产减值损失和所得税科目只涉及计提数，不涉及现金流量，因此调整分录与会计分录相同。
例3：12月31日，长城股份有限公司收到存在某证券公司1 000股某上市公司股票汇来股票分红31 000元，存款利息500元，同时股票价格从月初的15元/股上升到月底的18元/股。同日该公司收到当地国税局免抵退税通知，其中免抵税150 000元，退税200 000元，退税款已入账，根据相关法规规定，免抵税150 000元应计提城市维护建设税及教育费附加12 000元（城市维护建设税为5%，教育费附加为3%），公司在本月已经缴纳城市维护建设税及教育费附加5 000元，计提企业当期所得税140 000元，递延所得税85 000元。另外，该公司根据董事会批准，计提坏账准备150 000元。则调整分录编制如下：
借：交易性金融资产［（18－15）×1000］ 3 000
贷：公允价值变动损益3 000
借：营业税金及附加12 000
贷：应交税费――应交城市维护建设税及教育费附加
12 000
（与经营活动有关的应付项目）
借：资产减值损失 150 000
贷：坏账准备――应收账款150 000
借：所得税――当期所得税 140 000
所得税――递延所得税－85 000
递延所得税资产85 000
贷：应交税费――应交企业所得税 140 000
（与经营活动有关的应付项目）
4.营业费用和管理费用调整分录的编制
利润表中营业费用和管理费用不仅包括已经用现金支付的营业费用和管理费用，还包括已经计提、摊销的营业费用和管理费用。由于运输费用发票及其他增值税专用发票可抵扣的特殊性，在分析营业费用和管理费用时还要考虑与费用相关联的应交税费――增值税（进项税额）项目；营业费用和管理费用的计提或摊销要分析它所对应的会计科目，通常包括其他应付款、其他应收款、长期待摊费用、累计折旧、存货、无形资产、应付职工薪酬和应交税费等科目。
例4：12月20日，长城股份有限公司支付D科研所试验费543 000元，试验发票243 000元已到财务入账；支付E广告公司广告费20 000元，广告费发票已到财务入账，上述款项都已办理电汇凭证；支付F运输公司运输费10 000元并已取得可以抵扣的运输费发票，该运输款应抵消A客户往来。本月长城股份有限公司计提印花税30 000元，摊销长期待摊费用250 000元，其中，应计入管理费用100 000元，应计入营业费用150 000元，无形资产费用摊销90 000元。则调整分录编制如下：
（1）营业费用调整分录的编制
借：营业费用［（20 000+10 000×（1-7%）+150 000+
110 000+120 000+80 000）］
489 300
应交税费――应交增值税（进项税）（10 000×7%）
（支付的其他与经营活动有关的现金）
700
（与经营活动有关――应付项目）
贷：支付的其他与经营活动有关的现金 20 000
累计折旧 80 000
应付职工薪酬――职工工资120 000
（与经营活动有关的应付项目）
长期待摊费用 150 000
（与经营活动有关的应收项目）
应收账款 10 000
存货（与经营活动有关的存货） 110 000
（2）管理费用的调整分录的编制
借：管理费用 983 000
（243 000+30 000+100 000+90 000
+200 000+250 000+70 000）
其他应收款 300 000
（与经营活动有关的应收项目）
贷：支付的其他与经营活动有关的现金543 000
存货200 000
（与经营活动有关的存货）
应付职工薪酬250 000
（与经营活动有关的应付项目）
累计折旧 70 000
无形资产 90 000
应交税费――应交印花税 30 000
（与经营活动有关的应付项目）
长期待摊费用100 000
5.财务费用调整分录的编制
利润表中财务费用是对其明细科目的汇总，明细科目一般分为利息收入、利息支出、手续费及汇兑损益明细核算，其中利息收入、手续费及汇兑损益属于经营活动现金流，利息支出属于筹资活动现金流。
企业财务人员在分析财务费用现金流时要考虑以下两点；一是汇兑损益除了要考虑对企业银行存款账上库存外币折算所产生的汇兑损益外，还要考虑经销商和供应商以外币结算的往来账科目余额按结账日汇率折算所产生的汇兑损益，即应收账款或预付账款；二是利息支出除了要考虑实际现金支付的利息，还要考虑按照权责发生制计提的利息，即应付利息科目。
例5：在例1中，假定12月31日人民币对美元汇率为6.76，由于该客户往来明细账上显示该客户欠长城股份有限公司40 000美元，折人民币为276 500元，期末应对40 000美元按6.76汇率进行调整，同时，还应对银行账上109 950美元按6.76汇率进行折合人民币记账。另外，本月长城股份有限公司支付银行利息80 000元，银行手续费5 000元，并计提20 000元利息。则调整分录编制如下：
借：财务费用 114 998
［80 000＋（276 500－40 000×6.76）＋20 000＋109 950×（6.80－6.76）＋5 000－500］
收到的其他与经营活动有关的现金（利息收入）
500
贷：支付的其他与经营活动有关的现金（手续费）
5 000
分配股利、利润和偿付利息支付的现金80 000
应收账款 （276 500－40 000×6.76） 6 100
（与经营活动有关的应收项目）
应付利息 20 000
（与经营活动有关的应付项目）
汇率变动对现金及现金等价物的影响4 398
［109 950×（6.80－6.76）］
（与经营活动有关的应付项目）
6.投资收益调整分录的编制
投资收益科目产生的现金流很简单，主要是它所涉及的对应会计科目较少，分析相对简单。上面例3中投资收益的调整分录如下：
借：取得投资收益所收到的现金31 000
贷：投资收益 31 000
7.营业外收入调整分录的编制
营业外收入科目一般核算罚款收入、政府补助收入和处置固定资产收入，同财务费用现金流分析一样，营业外收入科目所对应的现金流也分为两部分，即前两个科目所对应的现金流一般属于经营活动现金流，后者属于投资活动现金流。
对于属于投资活动的现金流，企业财务人员在编制调整分录时要注意3点：一是由于根据新的增值税暂行条例及实施细则、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税［2009］113号）相关规定，固定资产处置时要缴纳增值税，符合条件的减免增值税计入营业外收入。因此，在分析处置固定资产现金流时，要考虑固定资产处置时所应缴纳的增值税；二是企业在实际工作中可能会存在把旧的固定资产处置给设备供应商，如果供应商未付或者仅部分支付该旧设备处置款时，要考虑处置旧固定资产所对应的预付账款（应付账款）；三是由于政府补助项目有在收到的当年计入当期损益，也有按补助项目实施期限分期计入损益，因此，在分析营业外收入现金流项目时，要考虑递延收益科目期末期初变化。
例6：12月20日，长城股份有限公司把一台在2007年购入原值为250 000元，已经计提折旧160 000元的设备作价70 000元给G单位，已经开具普通发票，收到G单位设备款银行汇票50 000元，发生清理费用3 000元。12月30日，长城股份有限公司收到政府环保项目专项补助资金500 000元专门用于购入环保专用设备，项目实施期两年。收到政府奖励资金120 000元，本月结转递延收益150 000元。则调整分录编制如下：
借：处置长期资产而收到的现金净额 47 000
（50 000-3 000）
预付账款――投资活动现金流量（购买固定资产支付的现金）20 000
累计折旧160 000
营业外支出25 692.31
收到的其他与经营活动有关的现金 620 000
（500 000+120 000）
贷：营业外收入――处置固定资产收入 1 346.16
（70 000／1.04×4%／2）
固定资产原价 250 000
应交税费――未交增值税（70 000／1.04×4%／2）
1 346.15
营业外收入――政府补助（120 000＋150 000）
270 000
递延收益（500 000－150 000）350 000
（与经营活动有关的应付项目）
8.营业外支出调整分录的编制
营业外支出科目一般核算缴纳政府基金、捐赠、赞助、罚款及资产报废损失等经济内容，所产生的现金流一般涉及到经营活动。但是，在分析该科目现金流时，要注意两种情况：一是缴纳政府基金属于经营活动中支付的各项税费；二是捐赠、赞助和罚款属于经营活动中支付的其他与经营活动有关的现金。调整分录编制要相对简单，企业财务人员可以直接从该科目明细账取数。
例7：12月30日，长城股份有限公司向希望工程捐款200 000元，缴纳政府基金150 000元，则调整分录编制如下：
借：营业外支出 350 000
贷：支付的其他与经营活动有关的现金200 000
支付的各项税费 150 000
（二）资产负债表项目调整分录的编制
通过上面对利润表各项目进行分析并编制的调整分录并不能完整地反映企业经营活动产生的现金流，还有部分会计科目所反映的现金流只影响资产负债表中各项目内容的变化。例如，企业支付现金给某往来单位，银行存款减少，负债（如其他应付款）增加或其他债权（如其他应收款）减少；再如长期股权投资所支付的现金只影响长期股权投资和货币资金科目，分配股利只影响所有者权益和资产相关科目，以上经济业务都未影响到利润表项目。因此，企业财务人员在对利润表各项目编制完调整分录后，还要再对资产负债表中各项目进行分析，使调整分录的编制录入到工作底稿中保证工作底稿平衡。笔者也在这里告诉读者，编制时也有个小技巧，即先对固定资产、在建工程项目进行分析；其次是应交税费项目、应付职工薪酬、长短期借款科目；最后结合工作底稿的平衡关系考虑是否遗漏往来等会计科目。
1.固定资产、在建工程调整分录的编制
由于存在在建工程结转到固定资产的特性，在分析固定资产时，要结合在建工程一起分析。固定资产贷方发生额为固定资产清理时减少的原值，而借方发生额为用现金购买或结转的固定资产的原值，在分析投资活动现金流时，固定资产数值应只取固定资产借方发生额，而在建工程科目由于存在结转到固定资产特性，在分析投资活动现金流时，在建工程数值要取该科目本期借方发生额与贷方发生额之差的数字。固定资产和在建工程的增加主要由现金（银行存款）、预付账款、支付给供应商的应收票据和应付票据以及计入在建工程的原材料、应付职工薪酬、不予抵扣的进项税组成。因此编制调整分录时，要考虑这些科目中只与固定资产、在建工程相关的部分，前面已经阐述了在实际工作中企业可以对这些科目按投资现金流和经营现金流进行明细核算，实际编制时取数就比较容易。
例8：12月20日，长城股份有限公司向G单位购买一批设备，其中不需要安装的固定资产702 000万元，需要安装的固定资产175 500元，G单位都已经开具增值税发票。在设备安装过程中，发生了案例2中应计入在建工程的材料领用和人工耗用，本月结转在建工程200 000元。12月25日，长城股份有限公司把B单位的承兑汇票360 000元背书给G单位，到银行办理承兑汇票520 000元，另外办理银行汇票200 000元。则调整分录编制如下：
借：固定资产原价 800 000
（702 000／1.17＋200 000）
应交税费――应交增值税（进项税）127 500
（投资活动现金流量）
（702 000／1.17×17%＋175 500／1.17×17%）
预付账款（投资活动现金流量）202 500
（360 000＋520 000＋200 000－702 000－175 500）
在建工程 422 500
（175 500／1.17＋250 000＋42 500＋180 000－200 000）
贷：购建长期资产所支付的现金200 000
存货250 000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
（投资活动现金流量）42 500
应收票据 360 000
应付票据 520 000
应付职工薪酬180 000
2.应交税费调整分录的编制
应交税费科目与损益相关的部分已经在利润表相关项目调整分录的编制中得到体现，但是还会有一部分不涉及损益项目，比如代扣个人所得税就与所有者权益相关，出口退税抵免内销应纳税部分只在应交税费科目内部相互转换，出口退税部分只反映企业资产增加和负债的减少等。因此，在编制应交税费调整分录时也要对这些项目进行分析。
例9：12月20日，长城股份有限公司经股东大会批准分配利润40 000元，其中代扣税金8 000元，已交纳个税4 000元。另外，该公司除发生案例3所列涉税事项外，还交纳印花税50 000元，企业所得税45 000元。则调整分录编制如下：
借：利润分配――应交未分配利润40 000
贷：应交税费――应交个人所得税8 000
分配股利、利润和偿付利息支付的现金
32 000
借：应交税费――应交个人所得税 4 000
（与经营活动有关的应付项目）
贷：支付给职工以及为职工支付的现金4 000
借：应交税费――应交出口抵免内销应纳税额
150 000
（与经营活动有关的应付项目）
收到的税费返还 200 000
贷：应交税费――应交出口退税350 000
借：应交税费――应交城市维护建设税及教育费附加
（与经营活动有关的应付项目） 5 000
应交税费――应交应交印花税50 000
（与经营活动有关的应付项目）
应交税费――应交企业所得税45 000
（与经营活动有关的应付项目）
贷：支付的各项税费100 000
3.应付职工薪酬的调整分录的编制
应付职工薪酬科目的贷方发生额主要是计提数，该数据一般应分配进入成本、费用及在建工程等项目，在前面对利润表及资产负债表在建工程各项目调整分录的编制都已经涉及到，这里主要是分析应付职工薪酬借方发生额调整分录的编制。由于应付职工薪酬一般分配计入成本、费用和在建工程项目，而成本和费用与经营活动有关，在建工程与投资活动有关。因此，在编制应付职工薪酬借方发生额调整分录时，对支付给在建工程人员的薪酬要列入购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。
例10：12月20日，长城股份有限公司支付职工工资1 010 000元，其中，管理人员200 000元，销售人员110 000，在建工程人员工资150 000元，车间生产人员工资550 000元。则调整分录编制如下：
借：应付职工薪酬 860 000
（ 200 000+ 110 000+ 550 000）
（与经营活动有关的应付项目）
应付职工薪酬150 000
贷：支付给职工以及为职工支付的现金
860 000
建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的
现金 150 000
4.其他会计科目调整分录的编制
以上会计科目所涉及的经济内容较广，现金流分布于现金流量表多个项目中，因此调整分录编制相对复杂些。其他会计科目，如长期投资、长期借款、短期借款、其他应收款和其他应付款等科目的调整分录要相对简单，可以直接从该科目明细账中取数编制。
例11：12月20日，长城股份有限公司向银行借入项目贷款2 000 000元，期限2年，还银行短期贷款1 000 000元；12月25日，向某公司进行长期投资500 000元，经公司董事会批准，核销某客户坏账45 000元。则调整分录编制如下：
借：短期借款 1 000 000
贷：偿还债务支付的现金1 000 000
借：取得借款收到的现金 2 000 000
贷：长期借款2 000 000
借：长期股权投资 500 000
贷：投资支付的现金 500 000
借：坏账准备45 000
贷：应收账款45 000
注意：这里不与经营活动有关，因为没有产生现金流，与当期损益也无关。
假定长城股份有限公司期初货币资金余额为1 406 300元，根据上面的调整分录编制的现金流量表（见表1）：