美国预约定价协议转让定价方法探讨

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预约定价协议(Advance Pricing Agreements，简称APA)是指纳税人与税务机关预先约定关联交易所适用的转让定价原则和方法，用以解决和确定未来(或以前)年度关联交易涉及的税收问题所做出的一系列安排的总称。在预约定价协议中，纳税人和税务机关确定的核心条款是关联交易中使用的转让定价方法(TPM)。美国的预约定价协议发展最快、最完善，也最具有操作性，对于各种转让定价方法作了详细的规定，其转让定价方法实践值得探讨。

一、美国APA转让定价方法的应用

(一)APA转让定价方法的分类美国自1991年实施APA以来，按正常交易原则对关联企业交易进行调整的方法较多，但归纳起来主要有两大类方法：一类是以交易为基础的方法――比较价格法，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加价法等；另一类是以利润为基础的方法――比较利润法，包括可比利润法、利润分成法等。对其转让定价方法的实践情况进行汇总，如表1所示。

(二)APA转让定价方法的特点根据表1，可以发现APA转让定价方法的特点包括：一是比较利润法的使用数量超过比较价格法。从1991年以来，比较利润法使用数量是比较价格法的1.95倍，自2000年以来，除2002年外，各年比较利润法使用数量都超过了比较价格法。二是在比较价格法中，成本加价法采用数量最多，居二、三位的分别是可比非受控价格法和再销售价格法。自1991年来，成本加价法的总数(244)远超过了可比非受控价格法和再销售法的总数(163)，证明该方法比后两种方法应用的更加广泛。三是在比较利润法中，可比利润法采用数量最多，它是美国1994年修改转让定价规章时新加入的方法，利润分成法次之。

二、转让定价方法应用情况的原因分析

(一)应用比较利润法超过比较价格法的原因一是比较价格法在现实采用过程中存在困难。从APA理论和原则两方面看，比较价格法是最合理、最简便的方法，但以非关联企业之间交易数据为基础的比较价格法，最关键的是要找到适用的可比价格，其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度，可比性越高可靠性越强。但由于一些原因，导致这种可比程度较低；从而限制了该方法的使用‘主要有：关联企业之间的交易不同于完全独立企业之间的交易，作为参照的非受控交易与作为调整对象的受控交易之间的差异总是存在的，存在一些只在关联企业内部进行而独立企业之间不会进行的交易，很难找到适用的可比价格；美国APA中关联方间关系的性质适于应用比较利润法，关联企业间的交易经常具有独特性，关联企业间经常共同开发无形资产，开发的成本需要在各企业间进行适当分配；纳税人负有拟采用转让定价方法的举证责任，APA需要付出成本和时间，纳税人的关联交易一般都是非常规方法所能解决的，而比较利润法的较多应用，也正是这种非常规性的一种反映。二是1994年美国新的转让定价税制规定了最优法原则。此前规则中对调整转让定价的具体方法，规定了优先顺序：其中可比非受控价格法为第一选择，其次为再销售价格法或成本加价法，而这些方法之外的其他方法则被排在第三顺序。1994年新规则改变了这一规定，认为某些类型的交易并不和特定的方法相对应，对于具体的情况，需找到最合适的方法，这使得转让定价方法的确定有了很大的灵活性。纳税人和税务机关双方都同意灵活的方法安排，这也是预约定价协议实行的初衷，避免了事后调整所带来的争议。三是比较利润法适应了美国转让定价税制的需要。该法的大量适用至少有以下三个原因：二十世纪90年代后，跨国公司的结构与内部交易活动日趋复杂，内部交易所占整个公司交易的比例越来越高，且难以在外部市场上找到可比交易，比较价格法的适用越来越困难；外国企业在美国境内的直接投资迅速增加，若通过转让定价将利润转到国外，美国的税基将受到严重侵蚀，比较利润法是提高美国跨国公司所得税的一个有效办法；比较利润法从比较具体交易项目的利润人手，反证交易定价的不合理，并将不正常的应税所得调整为正常的应税所得，能排除功能等差异对可比性的影响，因而容易被使用者接受。

(二)比较价格法中各方法结构的原因一是关于可比非受控价格法应用情况的原因。该法依赖于产品的可比性和可靠性分析。在签订APA时，税务机关和纳税人需要紧密合作，以便找到最适合的参照物。根据APA实践，可比非受控价格法大部分都是内部交易的可比性，由于很难找到与受控交易非常类似而不对价格产生影响的产品，再加上非受控交易的资料获得往往涉及到商业秘密，因此在实践中可比非受控价格法所适用比例不高。二是成本加价法与再销售价格法应用情况的原因。与可比非受控价格法相比，这两种方法对产品的可比性要求较低，更依赖于功能分析和会计方法方面的相同或相似程度。在APA中，成本加价法采用数量相对较多，主要原因有两方面：一方面是在关联买方与关联卖方之间的交易并没有可比非受控交易，且关联买方在购进产品后作进一步加工然后出售的情况下，采用该法比较适当。因为在适用可比非受控价格法时，一个基本的条件是在关联企业之外存在可比非受控交易；在使用再销售价格法时，一个重要的条件是关联买方在出售其从关联卖方购进的产品时未对该产品增加重大价值。当这些条件都不存在时，这两种方法都不能适用，而实际的关联交易中较难找到可比非受控价格法中所需的非受控交易价格，以及再销售价格法中买方再销售给第三方的价格。另一方面是关联企业之间的交易款项不是单笔结算，而是按一定的安排进行交易和结算，如关联企业之间签订有联合使用设施协议或长期购买与供应安排，在这种情况下应用成本加价法最为适合。

(三)比较利润法中各方法结构的原因一是可比利润法。可比利润法是利用可比非受控纳税人的利润水平指标，对受控交易的价格进行调整的方法。与可比非受控价格法相比，可比利润法对“可比性”的要求更具弹性，可比利润法要求的关联企业与独立企业之间的可比性将大大低于其他方法，其适用范围更加灵活，而独立企业的行业分类、业务描述和营业利润比率可以相对容易获得。二是利润分成法。在可比利润分成法下，首先要进行可比性分析来判定非受控纳税人和受控纳税人之间的可比性程度。由于此法基于受控与非受控纳税人的营业利润的比较，特别依赖于所用的资源和承担的风险因素，如果无法找到合适的非受控可比方的合并营业利润数据，就不能应用，因此在APA中较少使用。在APA中剩余利润分成法的应用较多，它可以避免逐笔审核关联企业之间交易定价、逐笔分配国际收入与费用的复杂且繁重的工作，从而简化税务管理。同时关联方关系中大量的母子公司关系，使得关联企业在营业活动类型上经常很类似，加上该类关联公司存在较多的无形资产转移、管理费往来、成本分担等情形，使其具有适用利润分成的基础。

三、美国预约定价中转让定价方法应用的借鉴意义

美国实施预约定价已有十几年的时间，积累了丰富的经验，所采用的转让定价方法呈现的特点对我国APA中转让定价方法具有一定的借鉴意义。

(一)关注转让定价调整与预约定价协议中转让定价方法的区别 一是适用目的不同。对于转让定价税制，其转让定价方法是一种事后调整，而预约定价协议中的定价方法则是事前调整，适用目的不同将使得在调整中纳税人与税务当局各自的角色有所不同。预约定价安排实施的数量要远远少于一般纳税调整，APA申请人往往是跨国公司及其分支机构。二是预约定价协议中转让定价方法适用往往需要国际合作，双边及多边的预约定价协议需要涉及双方或多方之间签订有相关协议。三是预约定价中转让定价方法确定的难度更大。预约定价协议的签订需要纳税人付出相当成本，纳税人会对是否签订预约定价协议进行权衡，因此决定签订预约定价协议的关联交易比一般交易复杂。

(二)完善我国预约定价制度中关于转让定价方法的规定 目前，涉及到预约定价制度中关于转让定价方法的法规有：2004年国家税务总局颁布的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，2008年1月实施的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等。目前的法规中，一方面没有规定APA中转让定价方法优先顺序，缺乏具体操作细则；另一方面没有对APA转让定价方法与特别纳税调整中转让定价方法进行区分。建议国家尽快出台相关APA中转让定价方法运用的具体指导性文件，以保障预约定价安排的顺利实施，维护国家税收利益。

(三)加强比较利润法等转让定价方法的研究与运用 我国转让定价税制中，主要采用的是比较价格法，而较少利用比较利润法。由于采用比较价格法操作的难度加大，存在的争议也很多，需要加强对比较利润法等其他方法的研究。随着我国的经济逐步融入全球市场，将吸引更多的国外企业投资，同时我国企业也将走出国门向外投资。涉及双边甚至多边的关联交易调整及预约定价协议的采用，亟待建立完整极；灵活的转让定价方法运用体系。