疑是湖中别有天

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从去年7月开始讨论降低金融工具报告的复杂性,到今年“分类与计量”被列入IFRS9《金融工具》的第一部分,IASB迈出了关键一步。

国际会计准则理事会(IASB)对现行IAS39《金融工具:确认和计量》的变革采取“各个击破”之策,上文书中我们分析了关于金融资产终止确认的征求意见稿(ED)。自本篇开始,我们将关注IASB金融工具计量项目的三个阶段――分类与计量、减值和套期保值会计,分三回介绍IASB在金融工具计量方面的最新动作。其中第一阶段的分类与计量项目可谓计量之本,因为只有分类及其计量原则确定,减值和套期保值会计才能随之确定,而且IASB发现金融危机中发生的准则应用问题也多与分类和计量有关。

现行IAS39之所以复杂,很大程度上在于金融工具,尤其是金融资产的分类复杂,四类金融资产(以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产)伴随不同的减值处理要求,使得确定金融工具账面价值成为一件困难之事,更糟糕的是IAS39没有就为何某一金融工具属于某一类别提供清晰的逻辑依据。

对于金融工具复杂的必要性,IASB在2008年3月的《降低金融工具报告复杂性》讨论稿中,已然疑是湖中别有天。今年7月,IASB《金融工具:分类与计量》的征求意见稿(ED),11月,该ED成为IFRS9《金融工具》的第一部分,证实湖中果然别有天。

IASB在ED中提议对金融工具的分类和计量采用两分法,相对IAS39而言,ED在分类和计量方面发生的变化如下图所示,现按图中标号顺序予以说明。(1)和(2)表明ED两分法所选择的计量分类:金融资产或金融负债若具有贷款的基本特征并基于合同约定收益进行管理,应按摊余成本计量,不满足这两个条件的金融工具则按公允价值计量。按照ED,所有的权益性工具都应按公允价值计量,无论其是否有活跃市场的交易;若某金融资产的折价购买反映信用损失,则该金融资产不具备贷款的基本特征。在此应特别指出,ED对所有金融工具采取同一分类方法。(3)ED不允许金融工具在按摊余成本计量与按公允价值计量之间进行重分类,这一方面是由持有至到期投资及其感染条款废除所结顺势之果,另一方面也是IASB对去年10月因未能抵受外部利益集团压力而在金融工具再分类问题上作出妥协予以弥补。(4)ED允许主体在初始确认时选择将某些权益性工具公允价值变动计入其他全面收益,一经选择不得更改,同时该投资股利收入也计入其他全面收益。与现行IAS39中可供出售金融资产不同,终止确认时不允许将其他全面收益中的累计价值变动再计入损益。(5)两分法决定减值只针对按摊余成本计量的金融资产,这是我们下期要说的话题。

11月12日的IFRS9基本秉承ED的内容,但在某些地方根据意见反馈进行了修改,主要包括:IFRS9只涉及金融资产,而ED包括金融资产和金融负债;IFRS9将按摊余成本计量的两个条件改变了顺序,即商业模式在先而贷款基本特征在后,因此体现信用损失而折价购买的金融资产只要基于合同约定收益管理即可按摊余成本计量;IFRS9允许在商业模式发生变化时可以在按摊余成本计量和按公允价值计量之间进行重分类调整;IFRS9允许在其他全面收益中记录战略投资公允价值变动而在损益中记录其股利。

从疑是湖中别有天,到果然湖中别有天,IFRS9迈出了关键一步。