浅析《企业会计准则――借款费用》
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【摘要】为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，财政部2006年颁布了修订后的《企业会计准则第17号-借款费用》（以下简称《准则》）。现就新旧会计准则对借款费用的有关规定作一比较分析。
一、修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点
（一）扩大了借款费用资本化的资产范围
原准则：仅为固定资产。新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
（二）扩大了可予资本化的借款范围
原准则：仅为专门借款。新准则：包括专门借款和一般借款。
（三）资本化金额计算的差别
方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。
二、与国际会计准则比较
新修订的借款费用准则，与国际会计准则第23号-借款费用的差异在于：
（一）国际会计准则第23号-借款费用所指的借款费用，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息及依照国际会计准则第17号-租赁确认的融资租赁所形成的融资租赁费。
（二）国际会计准则第23号-借款费用规定，符合条件的资产包括：需要相当长时间才能达到可销售状态的存货；建造合同；厂房和设备，如制造车间、发电设施及投资性房地产；内部研发无形资产。而我国新修订的借款费用准则只包括固定资产、存货和投资性房地产。
（三）国际会计准则第23号-借款费用规定，为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金，并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前，承担相关的借款费用。在这种情况下，有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。在确定本期应予资本化的借款费用金额时，自这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。而我国的借款费用准则没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。
（四）我国新修订的借款费用准则采用资产累计支出的加权平均数乘以资本化率来计算资本化金额，资本化率是借款的利息费用除以借款本金的加权平均数求得。如果是一笔借款，资本化率即为该借款的利率。国际会计准则第23号-借款费用规定，对于符合条件资产的借款发生的借款费用减去临时投资收益后的余额予以资本化，作为资产成本；对于一般性借款用于符合条件的资产，采用资产支出乘资本化率计算资本化借款费用的金额。
（五）国际会计准则第23号-借款费用规定，在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内，可能发生借款费用。这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用，因而不具备资本化的条件，应暂停资本化。但未规定较长中断期的时间界限。我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月。
三、涉及的主要会计科目
固定资产、存货、投资性房地产 、在建工程、生产成本 、开发成本 、工程施工 、银行存款、预提费用、长期借款 、应付债券和财务费用。
四、新旧会计准则街接
（一）科目：增加了与存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目使用。
（二）会计处理：增加了存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。
（三）因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。
（四）不用进行追溯调整。
五、新旧准则国内外会计处理原则方面
（一）国际会计准则第２３号阐述了借款费用的处理原则：“本号准则通常要求将借款费用立即予以费用化。然而，作为所允许的备选处理方法，本号准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。”可见，国际会计准则对借款费用以费用化为主，将费用化作为基本处理方法；允许资本化，将资本化作为备选处理方法，体现在了准则的名称上。目前，马来西亚、新加坡等国都采用这种模式。
（二）借款费用费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作比较简单，避免了同是借款费用有的计入损益，有的计入资产的情况。美国、澳大利亚、法国、德国、韩国、中国香港等国家或地区的会计准则要求与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用资本化，其他借款费用费用化。
（三）国际会计准则第23号规定的借款费用还包括：1.银行透支、短期借款和长期借款的利息；2.与借款有关的折价或溢价的摊销；3.安排借款所发生的附加费用的摊销；4.按照国际会计准则第17号-租赁会计确认的与融资租赁有关的财务费用；5.作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。在我国，与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不允许透支，所以我国《准则》不涵盖以上内容。
六、资本化的时点确定
国际会计准则规定，借款费用开始资本化的时间是：一是该资产的开支发生时；二是借款费用发生时；三是资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。这样的规定源于西方国家的贷款体制。这些国家的银行在贷款时，通常只给定贷款指标，企业在实际需要时，银行直接支款，不必在贷款成立时就一次性划入企业在银行的账户，因此在企业使用贷款之前不会承担利息支出，只有在实际使用时才发生借款费用，才会产生借款费用资本化的问题。
在借鉴国际通用做法的基础上，结合我国的实际情况，《准则》规定借款费用资本化应满足三个条件：一是资产支出已经发生；二是借款费用已经发生；三是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这样规定虽然使资本化金额计算比较复杂，但却体现了配比原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也计入该资产成本的可能。
美国会计准则中，借款费用资本化的起点也必须满足三个条件，前两个条件与我国《准则》基本相同，另一个是“为实现资产预定用途所必需的准备活动正在进行”，和国际会计准则的规定大体相似。很明显，美国会计准则和国际会计准则所规定的资本化的期间不但包括工程的建造阶段，而且包括工程的预备建造阶段。由于预备建造阶段的界定比较模糊，加之在实际操作过程中，人为因素比较多，因此单从这个角度对比，我国《准则》的可操作性更强。
七、资本化的金额确定
国际会计准则规定：“对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。”但是这种规定是源于前面提到的西方国家的贷款体制。国际会计准则对资本化金额的规定是“对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化率乘以发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款的加权平均数。一个期间予以资本化的借款费用的金额不能超过在这期间内发生的借款费用的金额。”
我国《准则》借鉴了国际上比较通用的做法，规定每一会计期间确定的资本化金额是由平均累计支出和资本化率确定的，平均累计支出是该项固定资产累计支出的加权平均数。累计支出加权平均数一方面体现了应予资本化的借款费用与所购建固定资产的支出挂钩的原则；另一方面更加如实地反映了资产的实际成本，避免了资产价值的高估和利润的虚增，同时也符合国际惯例。所不同的是国际会计准则在计算每期应予资本化的借款费用时，没有区分借款费用的各项组成。美国、中国台湾等国家或地区的会计准则也仅仅规范的是利息资本化问题，没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理。
八、停止资本化
国际会计准则和世界各国或地区的会计准则，一般都根据实质重于形式原则来具体规范借款费用停止资本化的时间问题。国际会计准则规定：“当为使相关资产达到预定用途或销售状态的所有准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。”美国会计准则规定停止借款费用资本化的时间为“资产实质上完工并达到用途时”。中国台湾会计准则规定停止借款费用资本化的时间为“当资产完工可供使用时”。可见各国或地区会计准则对借款费用停止资本化的时间规定基本上是一致的。界定时间时主要是看经济实质，而不是法律表现形式。我国《准则》对借款费用停止资本化的时间问题作了进一步变革，以固定资产达到预定可使用状态为界。这一改变使借款费用资本化的金额进一步减少，稳健性原则的贯彻力度得到进一步加强。
国际会计准则认为资产达到预定用途或销售状态时应停止资本化，并对预定用途或销售状态给出了具体的判断：“当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已准备用于预定用途或准备销售。如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成。当相关资产的建造的各个部分分别完成，并且每个部分在其他部分继续建造中已可使用时，则在为使那一部分达到预定用途或销售状态的所有必需的准备工作实际上已完成时，应停止对借款费用的资本化。”
我国《准则》以资产达到预定可使用状态作为借款费用资本化的终点，而对预定可使用状态的判断标准规定得更加详细：实体完工；达到或基本达到要求；继续发生的资产开支很少；试生产表明能够正常运行。两种准则的表述虽略有不同，但其本质基本是一致的。
九、报表如何恰当地披露
由于国际会计准则提供了两种借款费用的处理方法，即基本处理方法和备选处理方法，所以国际会计准则规定企业必须披露借款费用所采用的会计政策。而我国只有一种处理方法，因此没有要求企业披露借款费用所采用的会计政策。对于资本化的金额，国际会计准则和几乎所有已制订借款费用会计准则的国家都要求披露，因为通过这一信息可以及时了解到借款费用在固定资产中的比重，进而可以考查资金成本构成的合理性。对于资本化率，国际会计准则和我国《准则》都要求披露，因为报表使用者通过对资本化率与市场利率的比较，可以了解企业资金成本的高低，进而判断企业筹资的效率。