合同能源管理会计核算的探析
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇合同能源管理会计核算的探析范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
合同能源管理（Energy Performance Contracting， EPC）目前国内兴起的一项新业务。合同能源管理是发达国家普遍推行的、运用市场手段促进节能的一种商业模式，它不是推销产品或技术，而是推销一种减少能源成本的财务管理方法，具体是指节能服务公司（Energy Management Company，EMCo）与客户以契约的形式，对节能项目约定节能目标和商业动作模式，并主要通过以节省能源费用或节能量，并通过分享节能效益方式回收投资和获得合理利润。客户根据使用该节能设备后产生的节能收益按约定比例支付给EMCo，EMCo在合同期内享有节能设备所有权，合同期满后设备则无偿交付客户所有。在此商业模式下，风险不再由项目企业独自承担，而是在项目产生节能效益后，由EMCo与客户一起分享项目节能收益，能有效地刺激企业节能减排的动力。
一般而言，合同能源管理项目根据具体协议可分为多种类型，成熟的模式主要有节能量保证型、能源费用托管型与节能效益分享型。《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]110号）“节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915－2010）等规定。”，《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》也规定“本办法支持的主要是节能效益分享型合同能源管理”。可见，在政策层面，国家支持的主要是节能效益分享型。节能效益分享型，在项目期内客户和EMCo双方分享节能效益。节能改造工程的投入和风险由EMCo承担，项目建设施工完成后，经双方共同确认节能率后，节能效益首先保证EMCo收回投资成本，然后双方按比例分享节能效益。项目合同结束后，节能设备无偿移交给客户使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。实务中也以节能效益分享型的合同能源管理最为普遍。
作为一项新兴商业模式，我国的企业会计制度与企业会计准则均尚未对该项业务的会计核算方法作出明确的规范，会计理论界对此研究亦相对十分匮乏，导致各企业对合同能源管理进行会计处理中比较混乱。笔者针对以节能效益分享型为主的合同能源管理的会计核算方法提出自己的见解，希望能引起大家的思考和讨论。
二、合同能源管理会计核算方法的辨析
合同能源管理的会计核算方法，目前唯一能参照的是《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（[2010]25号）。文件规定：“各级政府机构采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出视同能源费用进行列支。事业单位采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出计入相关支出。企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”
但该文对合同能源管理项目过程中具体会计核算方法仍不够清晰明确，实务操作中主要存在两种观点：一是采用BOT处理方法；二是适用租赁准则。
第一种观点认为，合同能源管理有着明显的建造－经营－转移这一过程，与《企业会计准则解释第2号》，以及《国际财务报表准则解释公告第12号―服务特许权协议》（IFRIC 12）规定的BOT模式相一致，故可以参照BOT模式进行会计处理。
第二种观点则认为，根据《企业会计准则讲解2008》以及《国际财务报告准则解释公告第4―判断一项交易安排是否包含租赁》（IFRIC4），在确定某项交易是否属于或者包括租赁业务应考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产，二是协议是否转移了资产的使用权。在合同能源管理业务中，能源管理合同的履行需依赖特定资产（即公司负责建造安装的环保设备），而该设备虽然形式上是由EMCo使用管理，但是这种使用管理是受到客户限制的，客户根据合同，对EMCo在运用设备期间的服务类型、服务对象、服务价格进行限定，因此设备的使用权在客户，即设备的使用权发生了转移，故应按租赁处理。
笔者认为，对合同能源管理的会计处理需根据合同的具体条款，节能效益分享型的合同能源管理更多地符合租赁交易的特征，而不是BOT模式。
《企业会计准则解释第2号》规定的BOT模式是适用于企业参与公共基础设施建设，IFRIC 12则明确这是一种“公共－私营”服务特许协议。BOT交易的特征是：资产的日常运作由运营方负责，但与基础设施相关的重大权益性风险和报酬由授予人（政府部门）保留。而合同能源管理交易中，资产由客户（而不是EMCo）使用，同时由于未来节能收益的不确定性，与资产所有权相关的风险和报酬可能在相当大程度上还是由EMCo享有或承担，并且该业务显然是一种“私营－私营”协议，不属于《企业会计准则解释第2号》规范的范围。
如果参照BOT处理，那么EMCo需要确认一项无形资产―特许权，意味着客户就要确认一项固定资产，但是客户确认的这项固定资产未必符合固定资产的定义，与资产相关的主要风险报酬是否已经转移这一点非常值得商榷。
合同能源管理具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一等特点，与租赁模式有很大的趋同性。参照IFRIC 4判断一项交易安排是否包含租赁中规定的两项条件：该项交易必须以特定的资产使用权作为载体；该项交易安排授予了交易对方使用该资产的权利。节能效益分享型的合同能源管理符合上述条件，可定性为租赁。判断属于融资租赁还是经营租赁则因根据合同具体加以判断，根据《企业会计准则第21号―租赁》的规定，融资租赁是把标的资产所有权上的主要风险和报酬实质上转移给承租人的租赁；除此以外的都是经营租赁。在此框架下，EMCo应当根据过去的经验和本案例的具体情况，确定于租赁开始日，其本身从该项业务中可获取的收益是否基本上可以确定金额。如果是，则按融资租赁中出租方的会计处理要求执行；反之作为经营租赁处理。如果在就合同条款达成协议之日，公司可以对该项目未来的收益金额作出可靠估计的。比如合同规定“节能效果在20%以上，即视为具有节能价值，双方开展合作”，表明公司已经把标的资产所有权上的主要风险和报酬转移了，应作为融资租赁处理。
若按融资租赁确认，EMCo与客户参照比照融资租赁处理，详见下文案例。
若按经营租赁确认，EMCo按收到的节能分配收益确认为当期的收入，对节能资产视同固定资产，在合同期分摊节能资产及节能服务初始投资额。合同期发生的维修服务性支出计入当期损益。客户按节能收益分成支出计入当期的成本费用，项目资产不视同固定资产入账，用备查簿作备查登记，同时应在财务报告中披露。
三、应用案例
案例：2010年10月1日，某EMCo与A公司签订节能服务合同：EMCo提供项目资金300万元；提供项目设计、设备选型购买、安装调试、维修保养等一揽子服务，累计需耗资60万元，节能工程当年完工交付使用。确保每月节约电费10万元，EMCo从节电效益中获取回报，其分成比例为5∶5，节能服务合同内含利率设定为5.46%。合同开始日为2011年1月1日，期限3年，项目保证金为10万元。节能设备的使用年限为10年。
根据协议，判断形成融资租赁业务，EMCo会计处理方法如下：
1．提供项目资产及初始直接服务，形成应收款。
最低服务收款的现值＝100×PA（3，5.46%）＝270（万元）
未实现节能项目融资收益＝300－270＝30（万元）
借：长期应收款―A节能项目 360
贷：节能项目资产270
未实现节能项目融资收益 30
银行存款60
2．分期收到节能服务费（未实现节能项目融资收益各期分摊计算参照融资租赁，此处从略，以下分录为第一年分录，其余两年类似）。
借：银行存款 160
贷：长期应收款―A节能项目
100
主营业务收入―节能收益分成收入60（10×12×50%）
借：未实现节能项目融资收益 14.74
贷：主营业务收入―实现的融资收益
14.74
3．每期分配节能收益时，应分摊初始直接费用，计当期损益。
借：主营业务收入―节能收益分成收入 20
贷：长期应收款―A节能项目20
4．如节能项目使用费逾期未能收回，可先用保证金抵付节能项目费用中所含的投资成本。
借：其他应付款―保证金10
贷：长期应收款―A节能项目10
5．节能项目使用费逾期未能收回时，EMCo应停止确认节能合同费用中所含的节能服务收入，并将以前期确认的项目服务收入予以冲回，直到使节能设备投资成本全部收回为止。
6．能源管理合同期满，EMCo作为赠与资产进行账务处理。
客户A公司的会计处理参照融资租赁就相对比较简单，限于篇幅不再赘述。
总之，合同能源管理作为一项新兴商业模式，在发展过程中必然遇到政策不规范等等问题，希望有关部门尽快出台相关规定，规范其会计核算及披露问题。