持有至到期投资摊余成本的计算技巧
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摘要： 本文从持有至到期投资摊余成本的计算公式出发，结合其业务核算分析持有至到期投资摊余成本与该账户期末余额之间的关系，归纳出在持有至到期投资的核算中利用“账户余额法”计算持有至到期投资摊余成本计算技巧，使摊余成本的更简单、更符合会计实务操作。
关键词： 持有至到期投资 摊余成本 公式法 账户余额法
一、新准则中持有至到期投资的核算内容
在新会计准则中持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。按照新会计准则的规定，持有至到期投资的溢折价采用实际利率法予以摊销。实际利率法下持有至到期投资的核算内容主要是：持有至到期投资取得、实际利率的确定、摊余成本的计算、持有期间的溢折价的摊销和收益的确认及其处置时损溢的处理。
在整个核算中最复杂的核算内容就是持有期间的溢折价的摊销和收益的确认，由于每期收益是根据持有至到期的摊余成本和实际利率来计算确定的，因此在实际利率确定的前提下，对于持有至到期投资的核算关键在于其摊余成本的计算。
二、持有至到期投资摊余成本常见的计算方法――“公式法”
持有至到期投资根据付息方式的不同可以分为分期付息、一次还本的债券投资和一次还本付息的债券投资两种类型。目前在实际利率法下对这两种类型的摊余成本的计算绝大多数的做法是利用“公式法”进行计算，再进行业务核算，即：
金融资产摊余成本=初始确认金额-扣除已偿还本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失。
然后用表格的形式将该资产持有期间的各期的期初和期末的摊余成本一一列示出来，最后依据表格中的数据再对其持有期间的溢折价的摊销和收益的确认进行会计处理。
（一）分期付息、一次还本债券投资。
例1：2000年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素，要求编制甲公司购入该债券及用实际利率法摊销其折价并确认收益的会计分录。（以“万元”为单位）
其中摊余成本常见的计算方法是：
1.用插值法求出实际利率为10%（计算过程略）。
2.利用计算公式计算持有至到期投资各期的期初和期末的摊余成本，计算结果如下表1：
（二）一次还本付息债券投资。
假定上例中甲公司购买的债券是到期一次还本付息，且利息不以复利计算（例2）。
可以先求出实际利率为9.05%（计算过程略），然后同样利用“公式法”计算持有至到期投资各期的期初和期末的摊余成本，计算结果如下表2：
（资料来源于《中级会计实务》、经济科学出版社，2007年12月，第93―98页）
上述这种“公式法”用表格的形式列示计算结果固然条理清楚，但是从表格中也可以看出要计算的数字较多，很容易让人产生烦躁的感觉，其实摊余成本的计算不一定要利用公式做。因为计算摊余成本的最终目的是为了对其持有期间的溢折价进行摊销和收益进行确认并进行账务处理，所以本人认为如果摊余成本可以从账务处理的过程中得来，就更符合会计实务操作的特色。
三、持有至到期投资摊余成本的计算技巧――“账户余额法”
本人在教学实践中通过分析持有至到期投资的每期末摊余成本与该账户每期末余额之间的关系，归纳出了在核算中用账户的“期末账面余额”，简称“账户余额法”来确定持有至到期投资摊余成本的计算技巧，即“持有至到期投资”账户每期末的“账面余额”就是其期末的摊余成本。
在持有至到期投资的核算中由于取得投资和到期时的核算比较简单，因此其核算重点是持有期间的溢折价摊销和收益确认的核算，每次摊销溢折价、确认收益时可以先确定“持有至到期投资”每期末的“账面余额”，这就是其期末的摊余成本，接着就只需按一定的顺序依次确定核算分录中涉及的三个账户的金额，做到摊余成本的计算和相关核算同时进行。
（一）分期付息、一次还本的债券投资。
依上例1（在实际利率确定为10%的前提下）：每年末的应收利息可以最先确定（即“应收利息”账户的金额：面值乘以票面利率）：1000×4.72%=59（万元）。
2000年12月31日计提利息、摊销折价、确认投资收益时，可以按以下步骤进行账务处理：
1.根据2008年1月1日，甲公司购入债券时作账务处理：
借：持有至到期投资―成本1250
贷：银行存款1000
持有至到期投资―利息调整250
得到：2000年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250=1000（万元）。
2.计算2000年末的实际利息收入（即“投资收益”的金额：用“持有至到期投资”的账面余额乘以实际利率）：1000×10%=100（万元）。
3.最后确定“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：100-59=41（万元）。
4.核算：
借：应收利息59
持有至到期投资―利息调整41
贷：投资收益100
依此类推，可以计算出：
2001年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250+41=1041（万元）。
“投资收益”账户金额：1041×10%=104（万元），“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：104-59=45（万元）。
借：应收利息59
持有至到期投资―利息调整45
贷：投资收益104
2002年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250+41+45=1086（万元）。
“投资收益”账户金额：1086×10%=109（万元），“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：109-59=50（万元）。
借：应收利息59
持有至到期投资―利息调整50
贷：投资收益109
2003年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250+41+45+50=1136（万元）。
“投资收益”账户金额：1136×10%=113（万元），“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：113-59=54（万元）。
借：应收利息59
持有至到期投资―利息调整54
贷：投资收益113
2004年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250+41+45+50+54=1190（万元）。
“投资收益”账户金额：1190×10%=119（万元），“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：119-59=60（万元）。
借：应收利息59
持有至到期投资―利息调整60
贷：投资收益119
运用账户余额法在具体计算时可以借助于“T”账来一步步反映“持有至到期投资”账户的期末余额（即摊余成本）的计算过程，如下图：
（二）一次还本付息的债券投资。
依上例2（在实际利率确定为9.05%的前提下），方法也是一样，先确定每年末计息时，“持有至到期投资―应计利息”的金额（面值乘以票面利率）；然后计算每年末“持有至到期投资”的账面余额确定“投资收益”金额（账面余额乘以实际利率）；最后确定“持有至到期投资―应计利息”的金额。
例如：2000年12月31日计提利息、摊销折价、确认投资收益时，可以按以下步骤进行账务处理：
1.计算2000年末“持有至到期投资”的账面余额：1250-250=1000（万元）。
2.计算2000年末的实际利息收入（即“投资收益”的金额：用“持有至到期投资”的账面余额乘以实际利率）：1000×9.05%=90.5（万元）。
3.最后确定“持有至到期投资―利息调整”账户的金额：90.5-59=31.5（万元）。
2000年12月31日：
借：持有至到期投资―应计利息59
―利息调整31.5
贷：投资收益90.5
同理可以进行以后各年末计提利息、摊销折价、确认投资收益的核算，方法与分期付息一样。
当然若债券是溢价购入时，每年末计提利息、摊销溢价、确认投资收益的会计分录应该为：
借：应收利息（或持有至到期投资―应计利息）
贷：持有至到期投资―利息调整
投资收益
这时会计分录中“投资收益”各账户金额的确定“账户余额法”仍然适用，“应收利息”或“持有至到期投资―应计利息”仍然是面值与票面利率的乘积，这两个账户的金额差就是“持有至到期投资―利息调整”的金额。
比较“公式法”计算持有至到期投资的摊余成本和利用“账户余额法”计算持有至到期投资的摊余成本，两者的结果一致，但是本人认为后者不仅可以使持有至到期投资摊余成本的计算更具有技巧性，而且可以使整个核算更加简单、更容易让人掌握，最主要的是这种做法更适合会计实务操作，同时能大大简化会计核算的工作量。
参考文献：
［1］中级会计实务.经济科学出版社，2007.12.
［2］财会月刊.2007，（10）.
［3］企业会计核算指南.2008.