浅析应收票据贴现及其利息的核算
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【摘 要】企业持未到期的商业汇票向银行贴现业务，属于金融资产的转移的内容之一。根据《企业会计准则23—金融资产转移》的有关规定，这种金融资产的转移，其会计处理因是否符合金融资产终止确认的条件而不同。本文结合金融资产终止确认的条件分析应收票据的贴现及其产生的利息在不同情况下的会计核算方法。
【关键词】金融资产转移；应收票据；贴现；利息
一、应收票据贴现概述
应收票据在会计上即是指商业汇票。应收票据按照承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按照是否计息不同，分为带息票据和不带息票据。我国现行制度规定，应收票据取得时，均采用按面值计价入账。
应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的一种融资行为。
银行贴现所扣的利息称为银行贴现息，银行贴现时所用利率称为贴现率，票据价值就是票据的到期值，不带息票据的到期值为票据的面值，带息票据的到期值为票据到期时的票据面值和所带利息。
根据《企业会计准则23—金融资产转移》的有关规定，企业持未到期商业汇票向银行贴现，属于金融资产的转移。对金融资产的转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，其中，终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》应用指南的规定，企业已将金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产，如以不附追索权的应收票据贴现。如果企业仍保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，如以附追索权的应收票据贴现。
由此看来，应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况，一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任，即不能终止确认该项金融资产；另一种不带追索权，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，即该金融资产可以终止确认。
二、不附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理
不附追索权的商业承兑汇票贴现，是指在汇票到期日，出票人无力偿还时，贴现银行放弃对贴现申请人的追索权，贴现申请人不附连带责任。此时，可以认为贴现业务符合“风险和报酬实质上已转移”这一条件，贴现企业应终止确认应收票据。贴现时，根据票据是否带息，应作如下会计处理：
如果是不带息票据，其会计处理如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—贴现利息（贴现利息）
贷：应收票据（票据账面价值）
如果是带息票据，其会计处理如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—贴现利息（贴现收入小于账面价值的差额）
贷：应收票据（票据账面价值）
贷：财务费用—贴现利息（贴现收入大于账面价值差额）
票据到期时，无论出票人是否有能力付款，因贴现企业不承担连带偿付责任，不需作任何会计处理。
下面举例说明其会计处理方法。
【例1】201×年3月31日收到当日签发的6个月到期，票据面值为600000元不带息商业承兑汇票一张，8月31日，企业持该应收票据向银行贴现，贴现率为10%，不附追索权，则计算过程和结果如下：
（1）票据到期值=600000（元）
（2）计算贴现利息=600000×10%÷12×1=5000（元）
（3）计算贴现收入=600000-5000=595000（元）
借：银行存款 595000
借：财务费用—贴现利息 5000
贷：应收票据 600000
【例2】假定以上为带息票据，票面利率6%，该企业于中期期末和年度终了计提票据利息，其他条件不变，则计算过程和结果如下：
2011年6月30日，计提票据利息时，增加应收票据的账面余额。
借：应收票据 9000
贷：财务费用—利息 9000
（1）票据到期值=600000＋600000×6%÷12×6=618000（元）
（2）计算贴现利息=618000×10%÷12×1=5150（元）
（3）计算贴现收入=618000-5150=612850（元）
会计处理如下：
借：银行存款 612850
贷：应收票据 609000
贷：财务费用—贴现利息 3850
三、附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理
对于附追索权的方式商业承兑汇票贴现业务，是指在票据到期日，如果付款人到期无法支付相应款项时，贴现银行没有放弃对贴现人的追索权，贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时，应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债即作为短期借款处理。严格地说，这是用票据抵押贷款。另外，对贴现的利息处理也存在着两种处理方法，一是将贴现利息计入当期“财务费用”科目，所做的会计处理方法如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—利息（贴现利息）
贷：短期借款—成本（票据到期值）
另一种方法是在贴现时，先将贴现的利息计入“短期借款—利息调整”科目，所做的会计处理方法如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：短期借款—利息调整（贴现利息）
贷：短期借款—成本（票据到期值）
再将贴现利息在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用，按摊余成本对短期借款进行计量，并做以下会计处理：