浅析企业合并中商誉的会计处理
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇浅析企业合并中商誉的会计处理范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
【摘 要】2006年新准则颁布，我国的会计准则国际接轨。对这部分内容进行了逐年的规范，使得企业报表能够更好地反映出企业的公允价值。同时，也能深入理解商誉这项资产的内含。基于此，本文从并购商誉为主线，阐述商誉会计中的重要处理方法。
随着经济的迅速发展，商誉作为企业的一项重要的“无形资产”，对企业的现实收益与未来发展都有不同程度的影响，甚至对企业的持续性有密切关系。由于商誉的特殊的内含，目前我国会计准则虽然对其确认与后续计量与国际准则趋同，但是实际操作中财务人员还是规避了商誉的计量对利润的冲击。现阶段，我国既应该借鉴发达国家的会计准则制定情况，加快本国的商誉理论研究，同时也应该尽早制定出关于我国的商誉准则。只有符合国情的商誉准则，才能有助于信息使用者了解企业资产的真实价值，从而提高国际市场竞争力。因此，财务人员也必须对企业商誉会计的进行深入探讨。
根据我国财政部2006年颁布的《企业会计准则》中规定，企业对于自创的商誉不予以确认。从中可以得出，商誉会计中对商誉的处理主要指的是对企业合并中商誉的处理。虽然对于自创商誉而言，并购商誉的确认与计量已有较为合理的准则进行规范，但是在实际的并购企业中对于准则商誉理念的把握与实际商誉计量处理依旧是会计人员的业务难题。
在对企业合并中的商誉处理的探讨之前，首先应当对企业合并的进行初步的了解。企业合并一直是会计界的核心问题。国际上企业合并的准则修订是国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的重要合作项目。在2008年1月IASB了经过修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》和修订后的《国际财务报告准则第27号——合并财务报表和单独财务表》，重大的改革项目是取消了权益结合法，要求所有企业合并均采用购买法。同时对商誉的系统摊销改为了对商誉的减值测试。而我国存在大量的国有企业以及相应的国情影响，采用了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。所谓的同一控制下的企业合并，类似于国际会计准则中所说的权益结合法，即参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，也就是兄弟企业之间的合并。所谓的非同一控制下的企业合并，类似于国际会计准则中所说的购买法。由于同一控制下的企业合并采用账面价值进行计量，仅确认被并方原账面上的资产和负债，所以不产生新的资产，也就是同一控制下的企业合并不会产生商誉。本文中所述的企业合并中的商誉就是指非同一控制下的企业合并。而在企业合并中持股比例的变化往往直接影响商誉的变动，笔者认为要准确理解并购商誉必须结合企业合并中持股比例的变化进行探讨。
一、长期股权投资核算方法转换
根据《企业会计准则第6号——长期股权投资》的相关规定，对于长期股权投资基本分为四大类：第一类：企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；第二类：企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；第三类：投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；第四类：投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。而由于持股比例的改变将会引起核算方法的转换，会涉及对商誉的不同处理。
1.长期股权投资由成本法转为权益法
长期股权投资由权益法转为成本法存在两种情况，即由无重大影响转为联、合营企业和由子公司转为联、合营企业。
在第一种情况下，增持被投资方股份由无重大影响转为联、合营企业。主体思路是采用会计政策变更中的追溯调整法，即认为在取得原长期股权投资的时点已经采用权益法对其进行核算，从而冲销原有的成本法下的账务处理，补记权益法下的账务处理。其实质就是需要对成本法和权益法下存在差异的环节进行处理。首先，在追加投资时按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值；其次，对入账价值这个差异环节进行调整，将原长期股权投资按权益法进行处理。原投资成本与应享有的原投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，比较追加投资成本与应享有的追加投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，将这两个差额进行统一的考虑，调整长期股权投资的账面价值；最后，对确认投资收益、取得现金股利和被投资方其他权益变动的三个环节的差异进行调整。要注意的是对净利润的调整和评估增值。
通过上述处理可以发现在对入账价值这个差异环节进行调整时会产生商誉的影响。准则规定，在无重大影响的成本法下长期股权投资的入账价值为实际的投资成本，而权益法下的长期股权投资入账价值需要将初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较。那么在转换的这个时点上需要考虑两次投资的投资成本和应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。若初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；若长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。这个调整也就是对商誉的调整，虽然此处尚未涉及企业合并，但是属于企业合并的萌芽阶段，投资方愿意支付较高的代价取得被投资方成本较低的股份，其实质就是看中了被投资方企业中蕴含的商誉。而此时对被投资方的正商誉直接计入了长期股权投资的入账价值中，并非单独列示，而对于被投资方的负商誉则是调增长期股权投资的入账价值。
在第二种情况下，减持被投资方的股份由子公司转为联、合营企业，也可称为丧失控制权的处置。由于在未处置前，双方处于合并状态这样就涉及合并报表的处理。因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。其实质就是权益法下对初始计量的长期股权投资的商誉核算方法。
2.长期股权投资由权益法转为成本法
长期股权投资由权益法转为成本法也存在两种情况，即由联、合营企业转为无重大影响和由联、合营企业转为子公司。两种情况均只需将长期股权投资的二级科目结转至一级科目下即可，原先存在于“长期股权投资——成本”中的商誉继续保留。
综上所述在长期股权投资核算方法转换中，商誉通过长期股权投资进行计量。这部分商誉不需要单独进行核算。笔者认为这样的处理首先在一定程度上忽略了商誉的本质，而是将商誉视为长期股权投资的一部分，被投资方并不因为投资方的超额投资而确认相关商誉。既不能对被投资方投资前的经营业绩进行精准反应，又不能使财务报表保持真实性和准确性；其次，在转换过程中，被投资方的净损益的核算存在相关不足，例如丧失控制权的处置，对于持续计量的被投资方的净资产公允价的核算中，净损益的调整是否在处置的时点上进行确认将是一个问题。部分企业存货采用月末一次加权平均法核算，除非在月末，否则对净资产无法精准的计量。
二、购买少数股东权益
购买少数股东权益是指是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。购买少数股东权益始终处于合并状态中，母公司不需要在个别报表中始终采用成本法对长期股权投资进行核算，不对商誉进行确认，合并方在追加投资时，按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值。但是购买前后均需在合并报表中确认商誉。由此可鉴在这种情况下商誉的处理存在于合并报表中，所以需要对相关的抵消处理进行探讨。
根据现行准则的处理思路，购买少数股东权益合并报表的抵消处理中的商誉始终保持取得控制权日不变。原投资部分的在合并报表中的处理已经按权益法进行处理，这就意味着真正需要调整的是再次投资部分的商誉处理。在个别报表中，由于始终采用成本法进行核算，借记长期股权投资，贷记银行存款等。合并报表中对母公司长期股权投资的调整中应该分为两步进行。第一步：对于原股权投资，根据母公司持续计量的金额，按权益法下初始投资成本、投资损益、现金股利、被投资方其他权益变动等会计处理进行调整。首先若原股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额时借记长期股权投资，贷记盈余公积、未分配利润，其次，两次投资间按照权益法进行处理，借记长期股权投资，贷记资本公积、盈余公积、未分配利润、投资收益；第二步：将追加投资成本调整到母公司记录的净资产公允价值份额，若追加投资成本高于母公司应享有份额，借记资本公积、盈余公积、未分配利润，或者反向处理，贷记资本公积。合并报表中体现的商誉，等于取得子公司时的商誉，即追加投资产生的商誉不予以确认。
三、不丧失控制权的处置
不丧失控制权的处理指的是企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权。那么处置前后均处于控制状态，对于这样的企业合并中的商誉探讨，应当从母公司的个别报表和合并报表出发进行分析。
首先，对母公司的个别报表角度进行分析。长期股权投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。那么个别报表中的账务处理就可以借记银行存款等，贷记长期股权投资，两者差额计入投资收益。
其次，对母公司的合并报表角度进行分析。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。而我国的会计准则趋向于国际会计准则，也就是说对于不丧失控制权的处置中，应当调整商誉，使其恢复至与取得控制权日相同。将处置部分股权投资收益转入所有者权益（资本公积）。合并报表中体现的商誉，是剩余股权投资的初始投资成本与初始投资时子公司净资产公允价值剩余持股比例份额之差。在合并报表的工作底稿中对于商誉的处理就必须将处置价款与处置净资产比例份额进行比较。若处置价款小于处置净资产比例份额，那么调整分录就应该借记资本公积、盈余公积、未分配利润，贷记投资收益；若处置价款大于处置净资产比例份额，则借记投资收益，贷记资本公积。随后根据商誉初始日的金额与出售比例的乘积，恢复出售股权的商誉，借记长期股权投资，贷记资本公积。这样的处理理念也就是保持商誉在企业合并的整个过程中始终不变。另外，对于准则这样的规定也是出于控制企业操控利润，部分企业会通过不丧失控制权的处置，借助投资收益来调节利润。
在2009年初，上市公司吉林亚泰股份有限公司（600881）将其全资子公司吉林亚泰集团水泥有限公司的26%的股权转让给中国东北水泥投资有限公司。转让价款为213194.5696万元。被转让股权账面价值为71318万元，则处置差额为141876.5696万元，从而吉林亚泰的个别报表上体现了投资收益为141876.5696万元。上述会计处理必将大大增加亚泰集团2009年第一季度的账面业绩。对上市公司而言，出售股权属于偶发易，一般作为非经常性损益对待。所以站在集团角度就应当控制这种虚增的利润，将处置差额调减为与母公司持续计量的处置比例等同。
四、多次交易分步实现的企业合并
多次交易分步实现的企业合并，可以分为多次交易分步实现的同一控制下的企业合并和多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并。此处由于是对商誉的探讨，所以主要分析后者的处理。那么分步实现合并的总体思路是企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。
对上述多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并进行更深层次的解析，可以发现其存在三种情况。第一种情况：原投资方不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算；第二种情况：原投资方不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成其他综合收益；第三种情况：具有共同控制或重大影响，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有被投资方除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。上述三种情况达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2012.
[2]张志凤.2012年注册会计师应试指导及全真模拟测试——会计[M].北京大学出版社，2012.
[3]财政部.企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.
[4]财政部会计准则委员会.企业会计准则应用指南[M].中国财政经济出版社，2006.