变革还是妥协

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摘　要：国际财务报告准则第9号之金融工具（IFRS 9）的制定过程可谓一波三折，最初雷厉风行的改革渐渐放慢了脚步，原定的最终版本至今仍未出台，甚至连正式实施时间也一再推迟。原因何在？探讨IFRS 9的制定过程和其中的主要内容，研究其发展变化的趋势，或可为中国企业会计准则日后发展方向做一点参考，也为中国会计准则在未来与国际准则进行进一步的趋同做好准备。

关键词：金融工具；计量；准则趋同

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）21-0116-02

一、新准则的诞生

2009年11月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）初稿，其中引入了有关金融资产分类和计量的新要求，要求自2013年1月1日起生效，允许提前采用。

IFRS 9是一个分阶段制定的准则，其内容共包括以下几个部分：分类和计量，减值，套期会计以及金融资产和金融负债的抵销。2009年11月12日的，仅仅是其第一部分“分类和计量”中有关金融资产部分的规定。当IFRS 9正式生效后，将取代现行的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS 39）和《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》（IFRS 7），成为针对金融工具的专门性准则，其内容涵盖金融工具的分类、计量、列报、披露等各方面。

2011年1月28日，《金融资产和金融负债抵销》的征求意见稿，尽管IASB随后仍将不断新的关于金融工具的补充文件，尽管目前正式的IFRS 9中只包含金融资产和金融负债分类与计量的内容，但截至此刻，历时一年半有余，完整的 IFRS 9初稿已初步完成。

二、新准则的主要内容

IFRS 9是一个变革性的新准则，它不是对原有准则的修订和增补，而是创建了全新的金融资产分类和计量的规则。在IAS 39中，金融资产分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款四类，而在2009年的第一版IFRS 9中则将其简化为以摊余成本计量或以公允价值计量两类。IAS 39中的四类金融资产，采用IFRS 9后的分类将有很大变化。

2010年，修订版的IFRS 9中，保留了第一版中对于金融资产的分类与计量要求，并加入了金融负债分类和计量的指引。2010年版的IFRS 9，基本保留了现行IAS 39中有关金融负债的分类标准，将金融负债分为以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入损益两大类。仅就其中两点进行了修改：一是在计量方面，删除了通过交付无标价权益工具进行结算的衍生负债可按成本计量的豁免；二是在列报方面，要求归属于信用风险变动的负债公允价值变动金额计入其他综合收益，而余下的公允价值变动金额则计入损益。

至此，我们可以看出，在已经正式的IFRS 9准则中，金融资产与金融负债的分类和计量标准得到了统一，且体现出了一种简化分类层次和分类标准，减少人为判断、人为操纵，降低确认复杂性的意图。并表现出了以公允价值作为主要方法计量金融资产和金融负债的倾向。除了个别公允价值难以获得或难以测算的资产和负债使用摊余成本计量之外，剩余的各类金融工具，甚至包括衍生工具，IASB均希望企业使用公允价值计量其价值。

三、微妙的变化

然而，随着《套期会计〈征求意见稿〉》的，上述倾向悄悄发生了微妙的变化。

2010年12月的《套期会计〈征求意见稿〉》较之IAS 39的变化，概况来说，就是在被套期项目、套期工具、套期有效性标准、套期有效性测试四个重大方面均放宽了要求，使得企业运用套期会计时，拥有更多的主动性。

当符合准则规定的套期工具和被套期项目组成了一组有效的套期关系之后，套期工具和被套期项目都会从原先各自的资产负债分类中脱离出来，它们将以“套期关系”的名义单独进行核算、列报和披露。很明显，套期会计标准的放宽给了企业更多的利用套期关系调整自己财务报告的空间，也为企业利用复杂的金融工具和分类方法操纵利润提供了可能。

事实上，套期会计与非套期会计并没有本质差异，它仅仅是一种账务处理规则，与企业的经营管理方式无关。是否采用套期会计进行账务处理，并不影响企业进行套期业务规避风险。且套期会计处理方法十分复杂，它大大增加了企业进行账务处理的难度，即使仅从财务管理角度来讲，也难以体现出它相对于非套期会计的优势。由此可见，套期会计是否有存在的必要，大有商榷余地。而IASB却在征求意见稿中全面放松了对它的要求，扩大了它的应用范围，此举实在与IASB之前表露出的意图截然相反。

其实IASB此举原因非常简单，由于IASB的成员主要由来自于欧洲和美国的职业会计团体构成，因此欧洲和美国的意见均会对它造成很大的影响。自从2009年7月，《金融工具：分类和计量》征求意见稿公布以来，各国对它的态度就存在很大分歧，美国希望只用公允价值一种计量方法，而欧盟则希望更少采用公允价值计量。欧盟委员会甚至曾明确表示在2010之前不会考虑批准IFRS9的实施。IASB在这种两难的局面下，IFRS 9的发展之路由诞生之初的变革，渐渐趋向妥协。

这种趋势也能从2009年11月《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿和在2011年1月的它的补充文件的变化中表现出来。

与IFRS 9第一部分同月的《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿中，IASB提出了“预期损失模型”这个新概念。预期损失模型是所有以摊余成本计量的金融资产减值的唯一方法，它既不同于美国青睐的公允价值模型，也不同于欧盟看好的用经济周期法来确定拨备的概念。它要求以摊余成本计量的金融资产，应以其预计未来现金流量的现值为基础，并考虑对未来信用损失的预期来确定其初始账面金额。在初始确认后，公司必须在每个计量日对预计现金流量的估计进行修正，任何由此产生的对金融工具账面金额的调整应计入损益。