新准则下影响技术类无形资产确认的因素研究
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中图分类号：F830 文献标识码：A
内容摘要：近年来，研究开发成为社会创新主流，技术类无形资产成为企业会计信息的重要组成部分。在新会计准则的背景下，无形资产的确认依赖企业管理层的判断。文章在探讨新会计准则确认框架的基础上，分析了对管理层决策产生影响的重要因素，并探讨了管理层对这些因素的判断偏好。
新准则下技术类无形资产概述
随着知识经济的到来，无形资产在企业生产和经营活动中的地位越来越凸显。企业由原来的主要依靠物质资料产生价值转变到现在主要依靠智力资料产生价值，技术开发和科研创新成为企业能否在激烈的市场竞争中找到核心竞争力并胜利的关键因素。会计的实质是反映社会和经济现象，在这种大环境的转变下，旧的会计准则已经日渐显示出其不适应性。财政部于2006年颁布了新会计准则，其中包括《新会计准则第6号―无形资产》。新会计准则中无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。着重强调了企业对资源的控制和无形资产的可辨认性。控制是源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。可辨认性是指能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。新准则提供了无形资产确认的基本框架：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠计量。从我国的制度背景出发，这两个条款作为公司管理层做出判断和决策的首要考虑因素，直接决定了管理层的判断。新准则无疑是将无形资产的范围扩大了，无形资产的确认更依赖管理层的决策和判断。同时，技术类无形资产（也就是通常的技术）更新迅速，未来收益相较于土地权、版权等不稳定，其在报表中的确认就更依赖于管理层的偏好。在我国市场经济体制并不完善的情况下，这种开放的判断容易造成会计信息的不客观性甚至会计舞弊。因此，了解管理层在什么环境下容易产生确认无形资产的倾向是十分必要的。
无形资产是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能够带来经济利益的资源。技术类无形资产是指含有技术内容的无形资产，它是由技术产品或商品、智能形态的技术成果和其他与技术相关的权力构成，这类无形资产主要依靠高度密集的技术、知识及智力为其所有者带来可能的高收益，如专利技术、专有技术、计算机软件及集成电路布图设计等都属于技术类无形资产。其特征主要表现在技术含量高、知识含量高，能够为持有者带来超额利润，价值转化过程风险较大等特征。
技术类无形资产的确认诱因主要来自两方面：企业外部经济环境和企业内部经营状况。一部分企业并不将创新作为其经营周期中的一部分，进行科技创新的原因是该类企业想做一个项目，用于创造短期收益或者造成暂时性市场冲击。此时，管理层所关心的主要是技术力量和技术生命周期。另一部分企业处于科技领域，以科技创新和技术发展作为核心竞争力。创新是企业存续的内源性因素，研发和开发活动深入该类企业每一次项目的启动、成长、完成周期。此时，管理层所关心的是技术的知识产权。因此，正确认识技术强度、研发周期和与无形资产相关的知识产权，管理层可以较为准确地做出与无形资产有关的成本投入、未来现金流、投资回收期等相关信息的评估，提高会计信息的质量，为投资者提供决策相关性更高的会计信息。
影响技术类无形资产确认的因素
（一）技术生命周期
技术生命周期即指一项新技术在商业上表现为可行的产品的平均时间。一个周期包括萌芽期、成长期、成熟期、衰退期。在新发明阶段，科技的成长较为缓慢，此时，经验和错误促使系统向前推进。到了成长期，科技的发展是持续且快速的。处于成熟期的技术类无形资产已被市场认可，其所能带来的未来收益比较稳定，风险相对较小，也容易计算。进入衰退阶段，科技的上限已出现，发展速度也非常缓慢，发展已到达极限。这体现出科技管理中一个非常重要的观念：当科技达到其自然极限时，它将成为一个衰退的成熟技术并且非常容易被取代。较原技术拥有更高绩效且发展速度更快的新技术，将影响旧技术并在某一时间点，取代旧技术。技术进入市场后，借由市场渗透的产生，并形成市场成长，表现为市场交易量。一方面，在技术发展阶段，技术尚未接触市场，不但没有市场交易量和实质收入，企业研究人员还将耗费大量的时间和资源进行创新、研发和测试。另一方面，新技术开始市场应用后，市场交易量增加，成长速度逐步增加。此时，市场的渗透依赖创新的速度和市场的需求。例如：软件市场的技术生命周期通常小于一年，而船运业的革新周期大于10年。这是市场需求决定的。因此，优秀的企业管理者能够在市场需求的时候，快速推出技术革新以提高消费者的体验，保持其技术革新在市场中的竞争力。因此，较短的技术生命周期不仅减少企业投入的现金和技术的成本，并且能够冲击市场创造短期收益，降低了技术投资的风险，使技术革新收益形成一个敏捷、快速的良性循环，降低了未来收益的风险。因此管理层偏好将具有较短生命周期的技术确认为无形资产。
（二）技术力量
处于创新技术领域的企业，将技术力量作为评估未来收益稳定性的重要标准。技术力量越强，该技术就越难被同行业竞争者以较低的成本模仿。对于这种技术，在市场竞争中，往往能够独树一帜，作为市场的导航者，在某一段时间内持续的为企业带来可观的经济利益。反之，如果该技术不具备较强的技术力量，在应用于市场后不久，同行竞争者可能纷纷效仿生产类似商品。在首次研发后，同行竞争者往往能够以更低的价格生产类似或者相同的商品满足消费者的需求。导致该种商品的市场最终沦为一场价格竞赛。因为研发成本高昂，率先研发该种技术的企业通常没有办法大幅压低商品售价，从而使得技术模仿企业在保持相对较低的开发与生产成本基础上，以更低的市场售价占据大量的市场份额。这种现象在市场环境中十分常见，如国产手机市场：许多前几年表现并不突出的生产商，凭借低价销售具有多种功能的手机，使消费者能在低消费的同时，享受到多种高端手机技术与功能，以此迅速占领市场份额。因此，复杂程度高的技术未来投资收益的风险相对较小，容易受到管理层的青睐，使之被确认为无形资产。
（三）知识产权
知识产权，作为权利人对其所创作的智力劳动成果所享有的专有权利，是保障无形资产作为现实生产力的原始动因，使有可能的财富转化为现实的财富。在知识经济时代，传统的可触摸的有形财富，正在被不可触摸的无形财富所替代。知识产权和无形资产成为无形财富的核心。知识产权一旦具有较高的获利能力，但是由于缺乏法律的保护使之成为人人可以使用的公共物品，就会损害其所能带来经济利益的能力。反之，较高的获利能力一旦受到法律的保护，就可以为企业未来创造收益。可以说，在科技领域的企业，知识产权就是保障持续技术创新和稳定现金流的前提。下面将从两个方面，探讨知识产权怎样对管理层的决策发挥其影响。
1.技术本身―技术的科学联动性。科学联动性即指一家企业所拥有专利的平均引用论文或研究报告的篇数，简而言之，就是该技术建立在科学研究基础上的程度。近几年，科学联动性越来越广泛的用作衡量创新技术的指标。在许多科学家和经济学家眼里，科学是技术创新的来源，以科学联动性衡量创新技术虽然具有局限性，但仍是极具可行性的。一方面，以科学为基础的活动计划能够明确、具体、系统、量化地解释企业的目标、实施方案和方案评估，使管理层抓住重点并定位最有前途的科技创新领域，避免探索、实验过程中多余的资源浪费；科学的研究方法能够准确定位企业面临的外界环境和内部环境，帮助管理层在现有限制下做出使企业获利最大的决策；研究活动要求的高素质专业技术人员凭借自己的经验和知识，相较于普通技术人员，能够更高效地完成技术的开发研究。即使提供给每人的报酬更高，但是缩短的实验时间和减少的资源浪费降低了研究开发的成本。另一方面，从技术类无形资产的价值贡献来看，科学的技术和知识含量在其提供的服务价值中占有绝对优势。技术类无形资产的价值构成主要依靠技术、知识的投入，技术和知识的倍增性使得技术类无形资产的价值也呈现倍增性。然而，最为重要的是，科学联动性越大的技术越复杂，越难被竞争对手模仿。因此，科学联动性大的创新技术，未来的收益风险小、容易实现，企业管理层倾向于将这类技术确认为无形资产。
2.企业本身―技术创新环境。企业管理层在决定是否确认无形资产通常会考虑企业自身所处的技术创新环境。这里的环境不是指企业所处的外在市场环境，而是企业内部环境。在这种环境下，从两个方面说明它对管理层决策的影响：一是企业具有的高质量的资源；通常来说，具有较高科学性的技术在市场中更有竞争力并且具备被确认为无形资产的条件。技术创新是企业赖以生存的支柱及持久发展的动力，企业要想持续开发和研究这类技术，需要在未来较长一段时间内提供一个稳定、高水准的研究环境。充足的技术开发经费、高新技术人才是提升企业技术创新的内力；资金充裕、良好经济状况是企业利用该技术获取未来持续稳定收益的必要条件。因此，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备和原材料等是企业能否配合无形资产为企业创造经济利益的前提，具备前述资源的企业管理层更倾向于将相关的技术确认为无形资产。二是企业具有的其他可以确认为无形资产的创新技术。即使对于一些无法确定未来收益的创新技术，企业管理层往往具有“资本化”的倾向，这种倾向能否实现取决于公司的规模和对其他资产的控制权。具体来说，在制度约束下，本不应该确认的技术是不能提供可靠的投资收益的，但是如果当无形资产是与其技术相关的有形资产捆绑式购入的话，无形资产就变得相对“有形”，并且其风险降低。因此，从事该类相关业务，并具有相关有形资产控制权的企业管理层倾向于将技术确认为无形资产。
（四）企业自身经营状况
在确认无形资产时，技术本身与企业所处技术环境因素会对管理层的决策产生导向性的作用。然而，企业管理层做决策时除了要受到道德、制度的约束，应该在约束范围内，尽可能为企业创造更多的价值。无形资产的确认本身具有主观性以及个性化。针对不同偏好的管理层，其确认无形资产的决策标准不尽相同。更重要的是，对于具有不同行业、不同组织结构、不同战略定位的企业，决策标准的差异是显而易见的。基于此，企业本身的资产结构状况以及企业的经营状态均会对管理层的决策造成较大的影响。从三个方面进行阐释：第一，资产负债率较高企业的管理层，为了遵循债务契约的规定和安排日后贷款事项，具有确认无形资产的偏好。为了获得更好的信用等级，在企业与债权人签订债务契约中通常要求企业拥有稳定水平的运营资本、一定上限的资产负债率等。显然，会计政策选择决定了这些监控指标的计量和评估，对评估既定债务契约的履行或违约有着直接影响。第二，对于经营收入面临巨大压力的企业，其重要任务之一即是缩减开支，减轻收入减少带来的利润波动。因此，为了减少无形资产带来的支出（如摊销费用），管理层通常偏好于不确认无形资产以保证企业获取相对稳定的利润额。第三，处于衰退期的“老化”技术，市场逐渐萎缩，利润率停滞或不断下降，当正常利润无法维持或现有投资折旧完毕后，整个产业便逐渐解体了。当该类技术产生的收益无法维持其所造成的费用支出，根据成本约束原则，当进行一项项目的收益小于付出的成本时，这项项目是无效率的，不应该执行。管理层倾向于不确认该类技术。
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