企业会计准则中的费用问题探析

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇企业会计准则中的费用问题探析范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

【摘要】 费用是与利润表内经营业绩计量联系的要素,但在现行的会计准则、会计著作和会计教材中对其含义的表述并不相同,这也给会计实务中利用费用递延、收益性支出资本化等手段操作利润留下了空间。对费用进行了研究,并最终对企业会计准则的完善提出了建议。

【关键词】 企业会计准则;费用;期间费用

《企业会计准则》的出台是中国会计的大变革,是中国会计发展史上的一个里程碑。本文就准则中有关费用的部分提出了完善建议,要科学制定相关费用的标准,减少企业利用费用资本化调控利润的可能,提高准则的可操作性,使企业会计准则更加客观、有效地反映企业的财务状况和经营成果,使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质,并且对决策更加有用。

一、费用概念的重新界定

《企业会计准则――基本准则》把费用定义为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”该定义立足于生产经营过程,这一过程包括供应、生产和销售三个环节,易混淆成本与费用的之间相互转换的方向,易产生“费用包含对象化了的费用(成本)”的错觉,但众所周知,损益性费用减少当期收益,进而减少所有者权益,它不可以通过对象化的方式转化为该对象的成本。尽管基本准则又规定:“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本计入当期损益。”何不在定义中删除“生产”,明确提出“在取得收入过程中”呢?此外,生产费用对象化形成产品成本,属于资产范畴,只有在销售实现时才取得收入,并形成费用。固定资产安装调试费用、材料采购费用等计入资产项目,而把同类性质的生产费用(成本)纳入费用要素,显然不妥。根据“收入-费用=利润”这一等式,形成资产的成本性费用与当期利润无关,它实际上是企业“未来经济利益”(资产),不能直接从当期利润中扣除,只有损益性费用才符合上述等式。

笔者主张狭义的费用要素,要把成本性费用排除在费用要素之外,并以生产经营为界限,与企业生产经营有关的损益性费用才能是费用。这样能够区分成本与费用两个概念。我国费用概念一直沿用了“成本是对象化了的费用”这一观点,暗含了成本是费用的一部分,费用的范围要大于成本范围的意思,但是成本作为一种资产的计价属性,其范围显然不局限于产品成本和劳务成本,还包括物资采购成本、在建工程成本、委托加工物资成本、投资成本等。成本是可递延,费用仅能当期补偿,费用在会计期间就转换为利润的减项,成本是始终存在。在会计准则中不仅要从定义上区分成本和费用,而且要尽可能规范其用法。如生产过程中发生的直接材料、直接人工等,到底应该称为直接费用还是直接成本?按照成本和费用的定义,还是称为直接成本为好,对应的间接费用改称为间接成本较好。作为规范会计核算的会计准则,在概念术语的使用上,应尽可能做到严谨、规范。

二、研究和制定《企业会计准则――期间费用》

(一)期间费用准则的内容

1.明确财务费用的内容。虽然财务费用是企业为筹集资金所发生的费用,但其作为期间费用之一,其核算内容相对于获得收入补偿的管理费用和营业费用来说,主要是涉及企业的筹资活动和经营活动而发生的一部分费用。财务费用的收入项目包括利息收入、汇兑收益等;财务费用的支出项目包括利息支出、资金筹集费用、相关的手续费等,它与企业的筹资活动直接相关,反映了企业的筹资成本。为便于分析企业的实际筹资成本及财务费用的组成,笔者建议取消“财务费用”科目,将财务费用中与企业的生产经营或管理活动直接相关的部分纳入“管理费用”或“营业费用”科目中核算,如票据贴现、开出带息票据发生的利息支出以及承兑手续费、购买结算凭证的各种结算手续费等。将筹资活动部分的费用统一纳入“筹资费用”科目核算,将其单独设置在利润表中的营业利润项目下,并与营业外收支、投资收益一起纳入利润要素。

2.划清期间费用与产品成本的界限。期间费用和产品成本是两个既有联系又有区别的概念。相同之处在于两者都是生产或销售产品、提供劳务而发生的耗费,最终都要在营业利润中得到补偿。但两者在资金流转过程中所处的位置不同,附属的载体不同,得到补偿的时间不同。期间费用不论当期有无利润都要予以补偿,且由主营业务利润补偿。产品成本,只能在产品销售后从销售收入中予以补偿,在产品没有销售时,产品成本只能以存货形式储存在企业的流动资产中。如果期间费用与产品成本界限不清,将会对企业的资产和利润造成影响,难以进行正确的会计核算。

3.划清期间费用与营业外收支、投资收益的界限。划清期间费用与营业外收支、投资收益的界限等国家明文规定不得列入期间费用的其他支出的界限。期间费用与企业的经营活动密切相关,反映了企业的经营成本。例如存货盘亏和毁损中,属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损,不能计入管理费用中,应先扣除残料的价值和可以收回的保险赔偿,然后将净损失转作营业外支出;销售商品时为客户垫付的运杂费应计入应收账款,不应计入营业费用;随同产品出售但单独计价的包装物成本应计入其他业务支出而不应计入营业费用;没收逾期未退包装物的押金应计入营业外收入而不应冲减营业费用。

4.划清期间费用中营业费用、管理费用、财务费用的界限。三种期间费用虽然都在主营业务利润后扣除,但三种费用在企业资金流转过程中所起的作用不同。三种费用虽然同属期间费用但性质却截然不同。管理费用是指企业的行政管理部门为经营活动提供各项支援而发生的费用,包括研究开发费、劳动保护费、业务招待费、工会经费、诉讼费等;营业费用是指企业在销售商品过程中发生的费用,包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费等。从管理费用和营业费用的定义及其主要内容可以看出,管理费用是一种固定性质的费用,它综合反映企业的管理水平;营业费用是一种变动性质的费用,它随着企业商品的销售数量而变动,商品的销售数量越大,其发生的营业费用就越多。财务费用是一种非资本化的支出,随着企业财务结构、资金需求的变化而变化。与营业费用不同的是,财务费用不会随着商品的销售数量或金额的变动而发生变动,它不遵循配比原则。通过财务费用与管理费用、营业费用的比较可以看出,虽然它们都是期间费用,但还是存在很大区别。

5.期间费用确认时间的界定。要确定期间费用的会计记录归属期是否正确,即应记入本期或下期的期间费用有否被推延至下期或提前至本期,以防止多计或少计期间费用,人为调节本期损益的问题发生。要根据权责发生制原则,把应在期间费用摊销的待摊费用按受益期限在一年内分期平均摊销。如果该项待摊费用已经不能使企业受益,应当将其摊余价值一次全部转入当期费用,不得再留待以后期间摊销。对于应计入本期损益而尚未支付的费用,应在当期列入预提费用,不能在支付时一次计入支付时期的费用。

(二)期间费用准则框架结构

笔者认为期间费用准则的大体框架模式如下:第一章总则,本部分指明本准则制定目标和依据、期间费用的定义、内容、适用范围等。制定目标是为了规范期间费用的确认、计量和相关信息的披露,依据是基本准则;第二章确认与计量,包括各种期间费用的确认和计量标准。第一节管理费用,本节规定管理费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项。第二节营业费用,本节规定营业费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项。第三节财务费用,本节规定财务费用的确认条件、计量原则以及其它特别说明的事项;第三章披露,主要明确企业应当在附注中披露与期间费用有关的信息。

三、收入费用观向资产负债观的转变

20世纪30～70年代,美国会计界曾长期笃信收入费用观,认为收益的计量才是会计的重心所在,只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败的主题,所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供,但结果导致大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中,一旦发生即属于沉没成本不可收回,只是为了遵循配比原则分若干次在未来期间分摊计入收益表,将之列进资产负债表作为中转,其本身并不符合资产的定义。但2004年FASB了美国财务会计准则公告第151号(SFAS 151)《存货成本》,修正了1953年6月的ARB No.43中的“存货成本”部分相关规定。SFAS 151对此做出了修正:一是取消了“十分异常”一词,规定非正常的运费、装卸费以及废料(损耗)等项目都应作为当期费用而非存货成本的一部分处理(无论是否满足“十分异常”的标准);二是用具体的操作指南替代了“闲置设备费用”一词,要求固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。按照SFAS 151,若实际产量显著高于正常生产能力,固定间接生产费用应按实际产量分配,这样分配计入单位产品的固定间接费用额将减少,从而存货不会以高于成本的金额计量;若实际产量显著低于正常生产能力,仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本,进而计入存货成本,使分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加;剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额,属于“闲置设备费用”,应确认为当期费用,而不应计入存货成本。

尽管有批评者指出SFAS 151可能会导致将所有不利差异都计入当期费用、而有利差异被计入存货成本的做法,给企业提供了借机操纵盈余的空间,但是为保证资产信息的真实性与合理性,FASB还是坚持了这一修正,体现了FASB在存货成本准则制定中秉持资产负债观、确保存货成本中不含非正常项目金额。在决策有用性会计目标下,资产负债观成为会计准则的国际趋势。财政部颁布的《企业会计准则》(2006)基本上实现了与国际会计准则的趋同。体现资产负债观的一个标志性事例是,《企业会计准则第18号――所得税》借鉴国际会计准则将所得税会计处理取消递延法而使用债务法,说明我国会计准则制定的理论基础由收入费用观转向资产负债观。此外,公允价值在长期股权投资、企业合并、债务重组、金融工具确认与计量方面的大量使用以及有关研发费用的处理规定都是资产负债观的具体体现。我们应当结合我国不断发展变化的会计环境,充分借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验,加强对资产负债观的理论研究,并以之作为我国会计准则体系建设与完善的指导理念,加速我国会计准则国际协调进程。

参考文献

[1]丛艳胜.浅析企业成本费用精细化管理[J].管理观察.2008(18)

[2]许杰.新旧会计准则下企业研发费用的会计处理方法比较[J].河南科技.2009(1)

[3]王利岗,王贵军.关于成本、费用内部会计控制问题的探讨[J].河北企业.2009(4)

[4]李清荣.关于新会计准则下待摊费用和预提费用问题的讨论[J].现代商业.2010(3)