免疫系统运行与风险导向审计实施
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免疫系统是个生物学概念，该系统能够使人体免于病毒、细菌、污染物等的攻击。在遭受病原物攻击时，免疫系统无应答或力度不够，则无法抵御入侵、感染，但是当免疫系统过度应答时就可能导致攻击自身细胞、引发疾病。
如果将整个社会看做一个机体，则其健康运行也同样需要“免疫系统”。根据新任审计署署长刘家义的观点：审计的本质是国家经济运行的“免疫系统”，如果“免疫系统”不健全，就会产生严重后果。审计作为国家经济运行的“免疫系统”，能够最早感受到病毒侵蚀的风险，能够更早更快地用法定权限抵御病毒侵害。有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。因此，应当通过审计和审计调查，及时接受、传递、储存有关企业内部控制体系“免疫”情况的信息，及早地发现自身机体的“病因”。更快地调动“免疫系统”的功能，推进建立有效的企业安全运行机制。“免疫”机制是审计工作的关键所在，通过建立集“事前介入、事中督查、事后审计”于一体的审计监督机制，从根本上为被审计单位强身健体，增强免疫力，把许多违法违规问题消灭在萌芽状态，在预防性上下功夫，积极维护社会机体的健康持续发展。
风险导向审计最早源于社会审计，实施的标志是各国风险导向审计准则的颁布与实施。中国审计人员协会在2006年了新的审计准则，要求审计人员在审计中使用风险导向审计的方法。于是，风险导向审计一时间成为行内外人士关注和研究的焦点。无论是支持还是反对，都无法否认风险导向审计是审计历史上的一次重大革命。风险导向审计与传统的审计方法在思路上有很大不同，如何根据我国目前的经济环境，逐步应用风险导向审计，进一步完善我国的审计准则，是摆在我国审计职业界面前的一个非常迫切的问题。
一、风险导向审计应用中的问题
风险导向审计是审计历史上的一次重大的革命。先进的理念和技术的引进是必要的，但更重要的如何是将风险导向审计与我国目前的经济环境和审计职业的发展状况相结合，推动我国审计行业与国际水平接轨，增强审计人员的公信力，提高其执业水平。目前，风险导向审计在我国的应用存在以下几个问题：
(一)缺乏有效的需求市场作为一项新的技术，风险导向审计在我国缺乏有效的需求市场。在目前的情况下，事务所的法律风险很低，审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分。
当法律风险较高，可能引起较大的审计风险损失时，审计人员可能会执行更详细的审计程序，获得更多的审计证据，来提高审计质量；当法律风险较小，不会引起明显的审计风险损失时，审计人员可能会减少一些审计程序的实施，忽视被审计单位存在的一些违规问题，或是机械地执行相关的审计程序，而没有把降低审计风险的理念贯穿始终。由于我国对证券市场的规范和约束力较弱，一直存在诉讼门槛过高，诉讼成本与收益不对等的现象，致使关于我国审计人员的法律责任的规定还比较空洞，缺乏具体的可操作性，民事赔偿制度不够完善。尽管目前我国公众投资者在一定的前置条件下可以事务所，但由于诉讼成本和获得赔偿的可能性等问题的制约，使得事务所的民事赔偿责任仍然很低，事务所的违规成本几乎可以忽略不计，导致了我国的审计人员的法律风险偏小。法律风险低，审计人员不仅不会远离审计风险高的客户，而且还会对审计过程的风险不够重视，最终导致审计质量的低下。
(二)成本效益问题制约制度基础审计向风险导向审计转型大多数人认为风险导向审计通过对重大错报风险的评估得出可接受的检查风险，根据检查风险确定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所收集的证据的数量。并把有限的审计资源在审计业务之间合理地分配，有效地利用审计资源，可以节约审计成本，并把节约成本看作是风险导向审计产生的动因之一。然而事实并非人们想象的那样，审计工作不仅包括完成审计工作所花费的资金成本还包括人力成本和时间成本。进行重大错报风险的评估需要耗费审计人员大量的时间。从搜集资料、整理资料到分析评估，再到运用数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当一部分的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。同时，风险导向审计对人力资源的要求更高，要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识。因此风险导向审计在我国实施之初，事务所需要更多有经验的高级审计人员的参与，并对事务所全体成员提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加。为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信和计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。由于成本和效益原则的制约，风险导向审计的实施和推广可能需要一个漫长的过程。
(三)执业人员的专业胜任能力不足风险导向审计对审计人员的素质要求较高，对风险的识别、评估需要有较高的判断能力。而我国审计起步较晚，审计人员风险意识不强，缺乏丰富的执业经验及从整体上把握的专业胜任能力，给新的风险模型的运用造成了一定的困难。
目前我国实施风险导向审计的最大制约就是缺乏较高水平的审计人员，一般的审计人员无法对客户的经营风险和特别风险做出正确的评估，并对评估的风险采取个性化的审计程序。当审计人员在风险判断上出现方向性错误时，会导致其无法搜集到充分适当的证据证明审计结论。在风险导向审计中，风险评估结果出现错误极有可能会导致审计失败或审计无效率，造成审计资源的浪费。
二、风险导向审计应用问题的解决对策
针对以上存在的风险导向审计应用的问题进行思考以后，提出以下几点建议。
(一)积极创造需求市场通过国家最高人民法院、证监会、中注协等出台相关文件，加强对于证券市场和审计人员审计的监管力度，指导和推动风险导向审计在我国的实施，在一定程度上，创造对于风险导向审计的需求。2007年6月，我国最高人民法院公告。规定了关于审理涉及会计师事务所所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的相关问题，如第一条规定，利害关系人以会计师事务所在从事审计人员法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事诉讼侵权赔偿的，人民法院应当依法受理。其中，利害关系人包括自然人、法人或者其他组织。可见，公众投资者是可以事务所的。但在实际执行的过程中，涉及事务所的案件经常是不了了之，并没有给公众投资者一个满意的答案。国家有关部门应该出台更加详细的指导文件，在涉及公众投资者的诉讼案件中对有关的诉讼费用、诉讼的效率效果等给予严厉的监管，真正保障公众投资者的权益，使得风险导向审计在我国逐步开拓市场，健康持续地发展下去。
(二)采用“过渡”的审计模式并开展试点研究尽管风险导向审计有其优越之处，由于成本效益原则的制约，目前还不能在我国普遍推行。将制度基础审计与风险导向审计有机地结合却是非常
必要的，在初步实施阶段，可以在制度基础审计的基础上，将风险导向审计的观念以及有关审计风险评估、审计风险控制等方法引入，以弥补制度基础审计缺乏对企业风险研究与分析的不足。而对审计模式的选择，不能脱离被审单位的性质、规模等具体情况，针对不同被审计单位应当采用不同的审计模式。
目前可以考虑选择以下两种混合审计模式：对于跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。可以采用以风险导向审计为主，制度基础审计为辅的过渡审计模式；对于另一类中小型企业特别是小型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全，可以采用以制度基础审计为主、风险导向审计为辅的混合审计模式。采用以上灵活的过渡模式，给我国国内的事务所一个缓冲的阶段，有利于风险导向审计在我国有序和顺利的开展。
同时，可以从全国范围挑选几个发展较好、规模较大的事务所进行试点研究，将理论应用于实践。中国审计人员协会可以派去一些相关的专家和高级审计人员，帮助事务所完成从制度基础审计向风险导向审计的过渡，针对在试点事务所实施时发现的问题。即使寻找解决的办法，出台相关的指导文件，对其他的事务所的审计模式的转变起到指导作用，有助于在一定程度上降低成本，提高效益。
(三)加大培训和宣传的力度及辅助设施的建设通过宣传和教育，使会计师事务所形成对风险导向审计的正确认识，树立正确的成本收益观念，将审计风险评估的思想贯穿于整个审计过程，将审计风险降低至可接受的低水平。审计执行人员是我国审计行业的基石，上述问题可以通过三个方面去解决：一是加强对执业人员的培训，强化他们的风险意识，全面提高执业人员的综合素质，使之适应行业发展的需要；二是应加速对新一代审计人员的培养，使他们成长，为审计人员行业注入高质量的新鲜血液。上述培训不仅应该包括风险审计准则的要求。还应包括审计小组人员配备、审计评估技术等相关内容；三是针对我国的现状，着手引进国外审计程序软件，逐步发展我国自己的软件市场，开发出适应我国企业的审计辅助软件。同时从我国目前的审计经验出发，逐步从建立客户数据库开始，拓展到分行业数据库的形成并实现资源共享，为审计人员进行风险评估提供科学的数据支持，有助于审计人员专业胜任能力的提高。