浅析集团公司内部审计

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摘要:契约论者认为，企业是由利益相关者组成的一张契约之网。在这一视角下，集团公司被视为一张更复杂的契约之网而存在。委托问题的普遍存在对企业内外部监督机制的有效建立提出了要求。由此，内部审计在整个契约之网中占据了一定的地位并在其内部治理机制中扮演了新的角色。文章基于契约理论的视角从研究背景、公司治理与内部审计、内部审计模式的选择以及基于集团公司的探讨四个部分进行阐述。

关键词:契约理论内部审计公司治理集团公司

一、研究背景

新制度经济学家在团队生产理论的基础上进一步提出了契约理论。他们认为企业是一张由利益相关者组成的契约之网。这张契约之网由要素交易契约构成并形成一个团队，这个团队的组织管理基于要素签约人之间的反复谈判。随着企业之间并购活动的加剧，涌现了越来越多的企业集团。在契约论视角下，集团公司被赋予了新的含义：更为复杂的一张契约之网。信息不对称导致委托问题无处不在，管理层与利益相关者（主要是投资者和债权人）的目标函数存在差异导致管理层存在机会主义的动机和行为。为了保证利益相关者合法权益，企业契约之网中必须引入内部控制机制。作为内部控制的一个重要组成部分，内部审计的角色和作用受到高度的关注。2002年,IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》中指出，健全的公司治理结构应该是董事会、管理层、外部审计及内部审计四个“主体”的有效协作。我国也在《企业内部控制基本规范》及配套指引以及相关法律法规中，明确要求国内设立的大中型企业建立与实施有效的内部控制。

二、公司治理与内部审计

(一)内部审计成为契约之网的重要组成部分

企业并不拥有自己所有的投入，它是由要素所有者共同形成的一张契约之网，它的运行通过签约者之间的相互谈判得以保持。为了保障这张契约之网的管理、运行有效，有了中心签约人的出现。中心签约人即可以在不影响其本人契约的情况下与解除或签订契约。当然，中心签约人就有了特权。他们的目标函数与各利益主体的函数便存在了偏差。比如，中心签约人（经理层）可能会追求自身效用最大化（豪华的办公享受等）而放弃对整个企业有益的投资。为了减小中心签约人与各利益相关者的目标函数的差距，利益相关者（主要是投资者和债权人）在与中心签约人签订契约时往往引入一系列的激励、约束措施。虽然激励约束机制的建立对减轻这种问题起到了一定的积极作用。然而，这些机制的建立与运行往往是基于企业提供的财务报表，这就为经理人虚构收支、粉饰财务报表提供了动机与可能。要保证财务信息的可靠性、真实性，将内部审计引入契约之网就成为必要。同时，将内部审计引入契约之网，可以及时对企业进行事前、事中、事后的监督，对财务信息的真实性进行监督。

(二)内部审计在契约之网的角色

在整个企业的契约集合当中，公司治理是一整套制度安排，这一套制度专门用来处理公司内部利益相关者的关系。信息不对称导致委托问题无处不在为降低成本、提高企业经营效率，公司治理是否有效备受关注。在将内部审计引入企业的契约之网的同时，内部审计便存在着成为公司治理组成部分的必要性与可行性。

出于监督中心签约人的需要，包括外部审计和内部审计的审计制度在基于治理的契约之网中普遍存在。这张网络主要由董事会、股东、经理层额度相互作用关系形成。内部审计在这张网络中通过授权、监督、报告、协作等方式成为契约之网的重要组成部分。图一描述了内部审计在比较常见的治理模式中扮演的角色。通过分析可知，内部审计是治理框架的有效组成部分，在这个框架下，内部审计通过审计和监督中心签约人的受托责任履行情况，以保证其能够按照委托人的意愿行事，减小委托人与受托人双方目标函数的偏差。

三、内部审计的模式与选择

前已述及，在契约理论下内部审计有了新的定义，内部审计的职能也实现了进一步扩张。基于内部审计在契约网中的作用，不同的公司治理结构形成了不同的内部审计机构管理模式，主要包括以下几种：

(1)董事会模式。该模式下 ，董事会作为公司的经营决策机构，执行股东大会决议，决定公司重大决策并决定经理人的任免。在这种模式下，内部审计具有较高的独立性和权威性。

(2)经理层模式。在该模式下，内部审计直属于经理层，能够更加直接地为公司的日常经营决策服务，有利于提高公司的经营管理水平和决策水平。在该模式下，内部审计具有一定的权威性和组织地位。

内部审计模式的选择

(1)董事会模式。在董事会模式下，内部审计的独立性与权威性较高，能够深入的对企业经营管理的各个层面进行审计，从而能够保证董事会及时了解和控制企业生产经营风险。然而，在这种模式下，因为内部审计隶属于董事会，所以无法实现对董事会的有效监督。

(2)经理层模式。在经理层模式下，内部审计的独立性与权威性稍高，但其无法对经理层以及董事会的违法乱纪和等实行有效监督与控制。

委托关系决定了在设置内部审计机构时应当隶属于公司的高层治理主体，同时，治理主体的层次越高，内部审计的独立性和权威性也就越高。因此，本文认为，如果公司的治理机制比较完善，董事会下设的模式应为最优的可选模式。因为，通过董事会对公司内部审计进行授权和监督，可在一定程度上提高内部审计的独立性，同时可以更好地实现对公司的有效治理。

四、基于集团公司的探讨

伴随着社会经济的发展，为了适应社会化大生产，集团公司应运而生。当然委托问题无处不在，集团公司也存在竞争力低下、会计信息失真问题严重等。为了缓解这些问题，加强集团公司内部控制势在必行。下面将从契约论的角度进行探讨。

(一)集团公司

集团是由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。一个集团的组成部分指的是某一实体或者是某项业务活动。它的财务信息由集团或者组成部分的管理层编制并且构成集团财务报表的一部分。集团的结构影响组成部分的识别。比如，有些集团组织结构规定由母公司、子公司、合营公司等编报财务信息，则组成部分即为母公司、子公司、合营公司及其他被投资实体；有些集团公司更倾向于由管理层及各职能部门提供财务信息，那么集团公司的各组成部分则分为各个职能部门。不管是何种组织机构，在契约理论下，集团公司也是一张契约之网。只不过这张网相对复杂一些。其涉猎了更广的要素所有者，其组织和管理及监控更为复杂和困难。

(二)设立集团公司内部审计机构

在集团企业这样一张复杂的契约之网中，母公司及各子公司、组成单位处于不同的网结点。集团公司是一个多层次、多元化、联系紧密的有机体。与西方企业相比，我国集团公司内部控制水平落后，这就要求在集团公司内部建立有效的审计机构。通过对比，在集团公司中设立内部审计机构可采用董事会模式。

在该模式下，设立隶属于董事会的集团公司审计委员会，审计委员会对董事会负责。审计委员会下设审计机构，对集团公司直管单位，对于集团公司间接控股，或由直管单位控制、管理的三级及以下子公司，则采取渗透式的审计控制，即由直管单位董事会自行设立内部审计机构，对本单位管辖下的成员企业实施监督控制。

渗透式审计控制更依赖于直管单位自身内部审计机构的运作，但集团公司内部审计机构应建立对直管单位内部审计机构的监督管理机制。这种管理机制可以通过直管单位董事会授权的方法，把对下级审计机构的管理权部分或全部委托给上级审计机构。

在这种模式下，各级内部审计机构均隶属于本单位董事会，保证了内部审计机构的独立性和权威性。建立层级式内部审计机构，不仅提高了审计效率，还使审计更贴近下属企业的经营管理，更能为下属企业实现其目标提出切实可行的建议。

参考文献：

[1]王光远、瞿曲：《公司治理中的内部审计―――受托责任视角的内部治理机制观》，《审计研究》2006年第2期