基于IASB和FASB联合概念框架对财务报表改进的探讨

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摘　要：2008年10月16日，IASB与FASB联合了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》；2011年7月，IASB强调其一直致力于研究财务报表编制的原则，以确保适当地列报分类信息并使报表中的信息一致地反映列报主体的经济行为。结合全面收益观对IASB和FASB联合概念框架讨论稿进行评价，分析联合概念框架及财务报表列报变革对我国的启示，并推出适合我国会计准则的财务报表，使我国财务报表进一步与国际趋同。

关键词：财务报告改进；全面收益观；资产负债观

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1673-291X（2012）17-0148-02

一、对IASB和FASB联合概念框架讨论稿的评价

（一）对IASB和FASB联合概念框架讨论稿中资产负债表的评价

1．IASB与FASB联合概念框架构建的资产负债表按照经济活动的功能分类，优点鲜明，便于了解各资产、负债用于何种活动，尽可能准确地预测可能产生的现金流量，准确评估企业未来价值，有效地在三大报表间实现勾稽关系，利于报表的可理解性。

2．列报各项目分解适当，既能满足使用者对各项目信息的需求，又不致分解过细造成信息冗余。

3．各项目间关系清晰，各项活动资产合计－各项活动负债合计＝各项活动净资产合计，各项活动净资产合计=权益总额，体现了全面收益衡量企业净资产变化的思想。

4．资产、负债和权益在一栏中分段列示，列示出各项活动的净资产合计数，且其总和等于所有者权益，直接体现了全面收益观的思想。但它没有直接体现会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，是对已经使用了500多年的复试簿记的挑战。

5．列示终止经营的思想虽然是现代会计领域较先进的理念，且对其列示也具有一定的合理性。但就我国现阶段而言，由于我国普遍存在企业经营周期明显短于发达国家的情况，对于终止经营的列示情况较复杂，现在的会计水平还远不能满足列示终止经营活动的要求，且由于改革是循序渐进的，在现行报表的基础上增加终止经营项目，势必造成使用者难以理解的模糊局面，背离了决策有用性的要求。列示终止经营具有很重要的现实意义，随着会计发展的逐渐成熟，终止经营项目一定成为财务列报重要组成部分。

6．所得税是衡量一个企业盈利水平的重要因素，也是衡量企业对社会贡献程度的指标。社会是企业赖以生存的基础，同时也为企业的发展提供了良好的空间，在愈来愈重视企业社会责任的背景下，单独报告所得税活动具有里程碑式的现实意义。

（二）对IASB和FASB联合概念框架讨论稿中利润表的评价

1．采用一表法报告全面收益与其他形式相比而言更具优势。首先，全面收益的所有构成项目都是企业创造的价值，其他全面收益项目与净利润项目对于衡量企业的财务业绩同等重要，可以保证业绩报告的完整性。否则如果将全面收益分割为两张表或在所有者权益变动表中反映，会引起报告使用者不恰当的关注两张表间的差异或忽视其他全面收益的内容。其次，全面收益表采用一表式报告，如果同时允许多种全面收益报告形式，使全面收益表失去了可比性，不利于使用者理解和使用这些信息。

2．各项目按照经营活动、投资活动、筹资活动分类有助于了解企业所创造价值的来源，评价企业盈利质量，同时有助于评价企业的可持续发展能力。

3．实现了三张主表间的勾稽关系，有利于几张表在横向保持一致，使报表联系更紧密，提高了报表的透明度。

4．报表项目分解充分，使用者可以清晰了解各大项中具体内容及收入费用的来龙去脉，解除以往使用者对报表项目的迷惑。同时分解列报可以有效地预测企业未来财务信息，帮助使用者对企业价值做出合理评价。

5．全面收益表对企业盈利能力的反映更全面，保证业绩报告的完整性与合理性。

（三）对IASB和FASB联合概念框架讨论稿中现金流量表的评价

1．与资产负债表和全面收益表具有相同的项目分类特征，便于了解相同业务活动的而来龙去脉及产生的经济效果。

2．我国报表改革要遵循渐进式，我国对现金流量表的改革是建立在现行报表的项目基础上的，上表中有很多就目前来讲我国不确认或准则另有规定的项目，这些项目排除在外。

3．终止经营的列示问题在前述资产负债表的部分已经做出说明，同理也不予列示。

4．所得税活动产生的现金流量依然与其他税费单独列示。

（四）对IASB和FASB联合概念框架讨论稿中所有者权益变动表的评价

所有者权益变动表内容简洁，清晰明了，但与我国现行所有者权益变动表内容与格式相差甚远。由于我国所有者权益变动表的一个重要作用是揭示全面收益的内容，但在改进的利润表中已经列示出了其他全面收益的内容，所以对所有者权益变动表的改革仅仅在于将全面收益以总额列示即可。

二、基于iasb和fasb联合概念框架对财务报表的具体改进措施

（一）对资产负债表的改进

资产负债表作为描述企业经营和财务状况的主要报表，尤其是在资产负债观盛行的现代会计领域中，资产负债表是报表的核心，改进资产负债表是报告改进的基础。由于前述报表改进的基本思路是渐进式的调整，所以报表项目没有较大变动，所做的细微调整只是按照全面收益观的理念与思想进行的变动。

1．复式记账法深入会计发展的基本历程，其影响难以磨灭，依旧按照复式记账观点列示资产负债表。

2．绕过利润表直接计入资本公积的项目，还原成利润表项目，从资产负债表资本公积项目中扣除，使资本公积只反映资本投入溢价金额，更符合资本公积本质。

3．恢复旧准则时把坏账准备、存货跌价准备、累计折旧、固定资产减值准备直接在在产负债表中相对应项目下列示出来，使报表使用者更加重视这些项目的变化。

4．由于所得税项目单独列示，负债栏中应交税费项目包括除所得税以外的应交税费内容，应交所得税在所得税大项中列示。

5．长期待摊费用一直是会计界存在较大争议的问题，虽然出于种种考虑，我国现行做法是将其列示在资产负债表中作为资产看待，但事实并非如此，长期待摊费用在本质上是费用项目，这就造成允许费用挂账，造成虚夸资产的局面，在研究过程中试图改变这一做法，将作为长期待摊费用项目列示到其他非流动资产中。

（二）对利润表的改进

利润表是反映企业经营业绩最主要的报表，它一直使用者最为倚重的报表，一度超越资产负债表成为第一主表。虽然资产负债观使利润表成为资产负债表的副表，但它的地位仍不可动摇。IASB与FASB联合概念框架的一个重要方面就是构建全面收益表，使利润表反应的内容更全面、详尽。我国报表改革应遵循渐进式原则，对全面收益表的构建只是在原利润表净利润的基础上增加其他全面收益的内容，原净利润部分只是根据全面收益内容调整的需要做出细微的调整。

FASB列举了根据现行会计准则予以确认的属于全面收益但不属于净收益的项目，这些项目有外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券上的未实现利得和损失，现金流量避险工具上的利得和损失。这些项目的共同点都是未实现的，统称为“其他全面收益”。

1．经过细微调整的现行利润表的净利润部分。在改革报表的同时应考虑与现行利润表的衔接部分，循序渐进的进行才不会对会计实务产生冲击，以防造成改革步伐混乱。全面收益表中净利润指标依然具有重要意义，目前，企业计算可供分配利润、对外筹资，交纳税金等方面，都需考虑净利润指标。全面收益表在未来相当长的时间内仍然是净利润和其他全面收益共存的局面，全面收益难以很快的替代净收益，保留净利润指标是改革报表的需要，同时也是会计实务健康发展的需要。

2．其他全面收益部分。根据其他全面收益各项目的特点汇总成如下三部分内容：第一是那些绕过利润表直接计入资产负债表中资本公积的项目。比如可供出售金融资产公允价值变动和股权投资差额等。这部分信息从性质上讲属于收益，只是为了防止企业进行利润操纵而作为资本公积处理。第二是未实现的资产持有增值项目。如资产评估增值、金融工具公允价值变动利得与损失、投资性房地产转换差额等。由于谨慎性原则，持产损益并未完全在报表上反映，这种收益处理方法的非对称性显然不合理，应将其记入到其他全面收益项目中。第三是会计上目前既未确认也未实现的项目。比如自创商誉、人力资源等。由于这些项目计量的可靠性低，列示与披露问题还需会计理论与技术的进一步发展，目前只是尽可能在报告披露部分进行说明，随着经济业务的复杂化，将有更多的项目披露。

全面收益并非企业的“全面”收益，它的理想内涵有待所有资产和负债采用现行价值计量后才可能达到。各国准则制定机构通常采用列举法来界定全面收益，将随着企业经济事项的复杂化而项目扩大。

（三）对现金流量表的改进

现行现金流量表项目按照经营活动、投资活动、筹资活动功能分类，与前述改后的报表具有较好的勾稽关系，其形式接近财务报表改后模型。IASB和FASB联合概念框架讨论稿的现金流量表按照改进后利润表的方式将成本支出，销售费用和管理费用详细列示，我们改革的重点也只是将某些数额较大的项目详细列示，企业可以根据具体情况进行细分，具有较大的灵活性。与现行现金流量表相比，改后的现金流量表在内容上没有变化，所做的具体调整只是以资产负债表的项目分类为基础，考虑与全面收益表项目间的关系，使现金流量的项目与全面收益表的项目具有明晰的一一对应关系，增强报表的可理解性。

（四）对所有者权益变动表的改进

因为现行所有者权益变动表的作用之一是列示全面收益的内容，所以对于所有者权益变动表部分所做的调整只是按照全面收益的观点将原所有者权益变动表列示的其他全面收益项目与净利润项目合并成为全面收益列示，实现所有者权益变动表的真正意义。

IASB与FASB联合概念框架讨论稿一经出台就引起世界范围广泛讨论，随着经济的世界一体化发展，会计国际趋同的需求愈来愈高，其对提供高质量的财务报告，顺应国际发展趋势，满足国际会计协调具有重要的意义，期望更多的人参与到财务报告国际趋同的研究中来，为我国财务报告体系的进一步完善尽一份力量。

参考文献：

[1] IASB&FASB．Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentation．2008，（10）.

[2] 葛家澍．试评IASB\FASB联合概念框架的某些改进——截至2008年10月16日的进展[J]．会计研究，2009，（4）.

[3] FASB．论改进企业报告：美国注册会计师协会财务报告特别委员会综合报告[M]．陈毓圭，译．北京：中国财政经济出版社，1996.

[4] 张金若，宋颖．关于企业财务报表分类列报的探讨[J]．会计研究，2009，（9）.[责任编辑　高惠琦]

收稿日期：2012-05-15

作者简介：陈欣（1984-），女，黑龙江海伦人，硕士，助教，从事财务财计理论与方法研究；王菲（1984-），女，黑龙江哈尔滨人，本科，从事财务财计理论与方法研究；邢晓宇（1984-），女，黑龙江哈尔滨人，本科，从事财务财计理论与方法研究。