高校内部控制规范体系构建

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一、引言

财政部于2011年9月9日印发了《会计改革与发展“十二五”规划纲要》（以下简称规划纲要），其中，第六项第7条明确“全面推进事业单位会计改革。根据推进事业单位改革、促进事业单位健康发展的需要，借鉴国际经验，结合医院、高校会计改革成果，全面修订事业单位会计准则和事业单位会计制度，整合事业单位行业会计制度”；第七项第11条明确“构建行政事业单位内部控制规范体系”。作为规划纲要上述两项的前行之举，高校新会计制度方面，财政部以满足预算管理、资产管理、财务管理、绩效评价等方面会计信息需求为目的，于2009年8月印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），经向社会广泛征求意见后，拟于2012年1月1日实施；内部控制方面，财政部等五部委分别于2008年5月和2010年4月先后了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，从而共同构建了中国企业内部控制规范体系。在以上两方面基础上，作为内部控制规范体系在全社会范围内的推进，构建高校新会计制度实施环境下基于高校运行管理特点的事业单位内部控制规范体系已成为当前紧迫的任务之一。就具体如何构建的问题，本文试图通过当前高校资金运行状况并结合内外部基础条件变化进行分析。

二、高校会计制度的主要改革点

由于最新的高等学校会计制度尚未正式颁布，目前仅从《高等学校会计制度》（征求意见稿）与现制度比较，发现改革点主要包括以下内容：

（一）会计核算基础 由现行的除经营业务外一般采用收付实现制，改为采用修正的权责发生制。“修正”的涵义，是指原则上采用权责发生制，对于某些特定业务如政府拨款、捐赠收入、奖励支出、赞助支出等仍偏向于采用收付实现制。即可理解为，除特定的业务外，一般采用权责发生制。

（二）会计核算主体 主要表现为将现行独立于高校事业核算之外的基建会计统一纳入高校会计主体大账中。

（三）固定资产核算 由现行的只反映原值，不计提折旧，改为设置累计折旧账户用来计提固定资产折旧，反映其净值。相似地，无形资产核算，由现行的仅反映无形资产原价扣除摊销后的净额，但不设置累计摊销账户，改为同时设置累计摊销账户，以反映其净值。

（四）增加与公共财政相关的会计核算内容 即新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算等公共财政改革相关的会计核算内容。

（五）预算管理方面 由现行设置专用于预算管理的科目，改为平行设置财务会计科目与预算会计科目。

（六）会计科目设置 由现行一般不可减少或合并会计科目，改为可根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。

（七）调整、扩大了财务报表的相关项目与范围 即由现行的包括资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书，改为包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注，同时对年度和中期财务报表作了规定。

（八）会计要素 由现行五要素“资产、负债、净资产、收入、支出”，改为“资产、负债、净资产、收入、费用”。即将其中要素之一“支出”变为了“费用”，其含义的变迁也体现了高校新财务制度由“收付实现制”向“权责发生制（修正的）”的本质改变。

由以上各方面可看出，新的高校会计制度（征求意见稿）从总体上看，与企业会计制度具有趋同性，即使包含预算管理及公共财政因素，也只是将其在修正的权责发生制基础之外作为特定的业务进行处理。因此，针对高校会计制度往权责发生制方向发展的新基础，其对高校内部管理的适应性方面也提出了新要求，具体表现就是构建高校内部控制规范体系。

三、高校内部控制规范体系构建的基础条件

对高校内部控制规范体系构建起支撑作用的基础条件体现在多方面，本文仅对高校当前形势下新出现的几个方面，做出分析和阐述：

（一）规划纲要明确 在规划纲要中，明确提出构建行政事业单位内部控制规范体系。目前，从内部控制规范体系在全社会相关领域推进步骤看，第一阶段是《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》先后出台并首先在主板上市公司实施，其后择机在中小板和创业板上市公司施行并鼓励非上市大中型企业提前执行；第二阶段是拟构建行政事业单位内部控制规范体系，这在规划纲要第11条得到明确；第三阶段即是规划纲要第13条所指出的，不断完善企业内部控制规范体系，会同相关部门研究拟订金融、保险、证券行业的内部控制规范体系。以上各阶段从设计层面分析，对事业性各领域的细分，虽未在规划纲要中明确提出，但高校作为国家事业体制的重要组成部分，有其显著的运行特点，因此在事业单位内部控制规范体系构建成熟的基础上，针对高校特定类型做出规范细分或指引也是必然的。

（二）高校运行客观要求 高校运行的资金面主要有两种：事业经费和科研经费，前者来源于财政资金和政策收费，后者来源于纵向课题和横向课题。此外还有部分以自筹为主的经营性资金在运行。所有资金的运行随着高校新会计制度的实施，都将使其使用中的责任与风险更明确、具体，并且面临着绩效考评的要求。而高校现实的运行环境中，普遍存在着与内控内在要求及财务管理不相适应的地方。对于这些问题如何解决，其实在现已推出并实施的《企业内部控制基本规范》中有关“会计系统控制”、“财产保护控制”、“授权审批控制”、“绩效考评控制”、“预算控制”等控制活动中能找到答案，或者对其根据高校事业性特点、管理及资金运行特征变通性借鉴。

（三）最新资源支持 当前关于加强非营利组织包括高校内部控制的呼吁有很多，阐述实施高校内控必要性及采取有关措施的学术文章及见解也不少，但总体来看，所反映内容基本上显得较为宽泛、松散，难以找出针对性较强的主线脉络。其中即使有些思路较为清晰完整的，也能从其面貌看出是以财政部2001年的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》作为蓝本以高校名义做出的阐述。当然，这也有一定的合理性。一方面，该版内控规范具有通用性，适用对象为国家机关、团体、企事业单位；另一方面，从新近财政部等六部委推出的2008版《企业内部控制基本规范》和2010版《企业内部控制配套指引》观察，其关于内部控制原则和控制活动的阐述，本质上也汲取了2001版通用规范中的精华，同时根据现时期企业经营管理目标和环境的变化等方面作了有针对地、系统性地扩充和规划。

不过，在当前条件下，再以2001版“内控试行规范”作为高校内控体系构建的基本依据有其局限性，首先，该版内控规范着眼于会计控制，而在组织结构控制和具体业务控制方面显得欠缺或空泛；其次，即使着眼于会计控制，由于高校面临基于修正的权责发生制下的新会计制度的推出，其总体会计环境将发生重大变化，如果不面对高校做出会计控制方面的新的针对性强的规范或指引，将会使高校内控规范体系构建不实、不稳。因此，本文认为目前构建高校内部控制规范体系最可资借鉴的蓝本或重要参照，正是2008版《企业内部控制基本规范》和2010版《企业内部控制配套指引》，尽管其名义是“企业”性的。

四、高校内部控制规范体系构建

关于高校内部控制规范体系的构建，从程序上推测，应当是在“规划纲要”第11条所指出的“行政事业单位内部控制规范体系”构建之后，以其为基础，制定以事业单位分领域（高校领域）内控规范体系的形式出现，或以其“配套指引”之一的形式，或直接以高校领域的内控实施方案的形式出现。无论何种方式，高校内部控制规范体系的构建均应从以下方面进行考量：

（一）以《企业内部控制基本规范》及其配套指引为核心参考

以新近推出的2008版《企业内部控制基本规范》及2010版《企业内部控制配套指引》作为高校内部控制规范体系构建的核心参考，虽然新规范及其指引最先在上市公司推行，是企业性的指导，但值得重视的是，在对《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》的掌握上，财政主管部门对高校等事业单位的高层财务人员与对企业高层财务人员的要求是一致的，因此，掌握了《企业内部控制基本规范》及其配套指引的精神，也就基本上掌握了内部控制规范体系在高校等事业单位构建的脉路。

（二）高校内控规范体系内容设定 基于上述理由，以参照最新企业内部控制规范体系框架内容为总出发点，从立足高校社会职责，综合其事业性、经营性兼顾的运营管理特点，并以修正的权责发生制下的高校会计制度的会计控制要求重要考量，进行修正、取舍，按现行企业内控基本规范构架，大致可从如下几方面进行设定：

（1）内部控制目标。将现行企业内控中关于内部控制五目标的描述的内容实质予以保留，只是个别目标在措辞及所指对象上进行完善，即将“合理保证企业经营管理合法合规”改为“合理保证高校事业运营管理合法合规及方针政策”，将“提高经营效率和效果”改为“提高事业运营效率和效果”，将“促进企业实现发展战略”改为“促进高校实现事业发展，满足社会需要”。此外，特别考量到高校财政资金的国家主体性，其内控目标增加一条为“有效预防违法违纪腐败行为的发生”。

（2）内部控制原则。考虑到高校虽然在资金上主要具有国家财政资金的特性，但在运营管理上具有相当程度的企业化倾向（以能够适用修正的权责发生制为证），并且实际也有一定范围的企业化经营部分，因此可将现行企业内控中关于内部控制的五项原则，即“全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则、成本效益原则”的设定及描述予以全部采用，并暂时不作是否增加其他新的内控原则的考虑。

（3）内部控制要素。一是内部环境。高校内控规范可根据高教自身特点，主要设定为“组织结构、事业发展、教育资源、高校文化、社会责任”等方面，其中“组织结构”因受高校为国家事业组织性质影响较大，内控发挥程度有限，因此在当前或许只适合做一种组织原则的界定，而其他几个方面则应充分发挥内控规范的调节作用。此外，为营造高校良好的内部控制环境，针对高校特性，可从组织维度、部门维度、作业维度做立体设计与规划。二是风险评估。现行企业内控规范中关于风险评估的内容有：目标设定、风险识别、风险分析、风险应对。因其理念及技术操作策略较为成熟，可移植于高校内控规范体系构建关于内部控制要素的考虑中，只是具体内容须针对高校运行定的风险及对象做出相同于或不同于企业风险对象的认识与控制。三是控制活动。在高校采用修正的权责发生制会计制度下，其所体现的会计系统控制、财产保护控制、预算控制的内容与企业内控已经具有一定的趋同性，同时运营分析控制、绩效考评控制也能较好地契合各类资金、经费运行下相关主管部门、资金提供方对高校运行目标的考察和评价。此外，有关“重大风险预警机制”和“突发事件应急处理机制”的提出，对当前愈来愈社会化运行的高校而言，是使其面对严峻、复杂的公共环境局面，从内部控制活动角度进行突破的一种良好方式。关于高校内控具体的业务层面的控制，在对现有支出类科目按收付实现制、权责发生制标识、划分，并进行相应会计处理的改进与调整的基础上，可按资金活动控制、采购业务控制、资产管理控制、业务收入控制、科研与成果转化控制、工程项目控制、担保业务控制、业务外包控制、财务报告控制等方面不同的经费性质及运行情况，以关键点控制法为基础进行设定。

（4）信息与沟通。现行企业内控规范中关于信息与沟通的内容有：信息质量、沟通制度、信息系统、反舞弊机制等方面，同时在相应的配套指引——应用指引中，以“全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统”等四项内容作了具体描述。以上这些完整的管控设定及描述，对高校内控规范体系的信息与沟通方面也有同样的要求，并基本适用于高校。同时高校应当继续完善的是，有关“全面预算”的管控措施还应当考虑到高校资金体系中资金来源的多样性和资金使用的差异性；有关“反舞弊机制”方面应结合前述高校内部控制目标之一的“有效预防违法违纪腐败行为的发生”的总要求设定相应的管控措施。

（5）内部监督。现行企业内部控制规范体系中按日常监督和专项监督进行了业务性的划分，并同时以相应的配套指引――评价指引方式对其内容作了详尽的描述。高校在这方面可适当借鉴。同时考虑到高校事业性较强的特性，在内部控制规范体系全面实施前，其内部控制工作机制相对较弱，而内部审计机构设置及工作机制一般已有稳定的基础，因此，在具体的内部监督及内控自我评价方面应进行有针对性设定，即以前文所述各项内控规范设定为基础，对高校内部控制评价的内容、组织、缺陷认定、评价报告及披露与报送等制定具体措施方案，以为高校内部控制规范体系的全面设计与运行提供监督保障。

参考文献：

[1]陈灵华：《高校收付实现制与权责发生制融合探析》，《财会通讯》2011年第10期。