完善大型会计师事务所特殊合伙制建议研究
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摘 要：
近年来，在财政部做大做强会计师事务所的政策引导下，我国会计师事务所在规模化发展方面取得了较大进展。在此同时，我们也需注意发展现状中的不足之处并及时进行弥补和完善，我国会计师事务所在组织形式选择上的比例失衡现象较为明显，因此，财政部倡导特殊普通合伙制来突破会计师事务所做强做大的体制和组织形式的瓶颈。着重从完善注册会计师执业责任保险制度，个人财产申报制度，以及个人信用制度等相关配套制度来阐述，突破组织选择瓶颈的努力方向。
关键词：
中图分类号：
D9
文献标识码：A
文章编号：16723198（2013）10015202
1 特殊普通合伙制的简介
从我国财政部启动会计师事务所做大做强的战略以来，虽然可以选择措施和途径，但是尤为重要的是采用合理的组织形式来做大做强事务所。目前，国际上较为有影响力的国际“四大”会计师事务所，办的比较成功，他们都采取了有限责任合伙制。在2006年，我国修订的《合伙企业法》中把有限责任合伙制称为特殊普通合伙制，这种组织形式的定义是：一个合伙人或者几个合伙人在执业过程中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应该承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以在其合伙企业中的财产份额为限来承担责任。合伙人在执业活动过程中，那些非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则是由全体合伙人共同承担无限连带责任。
这种制度在保留了普通合伙制下的额外担保机制的优点的同时，又较好地降低了执业风险，而且还提高了执业的质量，结合了合伙制和有限责任公司两个组织形式各自的合理成分，同时又摒弃了两者的不足，这也是经济发达的国家会计职业的经验总结，是我国注册会计师行业做强做大的必然组织形式保证。在特殊普通合伙制下，合伙不必再担心因为别人的过错或者舞弊行为使自己遭受牵连，这种制度使合伙人从这种顾虑中解脱出来，并且可以使大批的优秀注册会计师聚集起来，促进会计事务所的规模进一步扩大。同时，由于每个合伙人又要对企业债务承担无限连带责任，所以各合伙人的风险意识也必须进一步提高，这样也有利于提高企业的执业质量和规避风险的能力。特殊普通合伙制的这种特点，有利于事务所可以吸纳新的合伙人，从而扩大企业规模。在这样的组织形式下，大型会计师事务所集团化也是必然的趋势。
2 我国注册会计师事务所的组织形式的实态
现行的《注册会计师法》规定了两种事务所组织形式，分别是合伙制与有限责任公司制（下称“有限责任制”）。截止到2012年7月1日，我国一共有会计师事务所6892家（不含分所），其中64%的是有限责任制会计师事务所，36%是合伙制会计师事务所。尤其需要指出的是，在2009年的年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制事务所，由此可见，我国的会计师事务所在选择组织形式的存在明显的比例失衡现象。
这种比例失调现象当然是与我国当时特定的历史环境相关的。在实行改革开放初期，我国刚刚开始恢复和重建注册会计师制度，那时，刚成立的会计事务所一般都是挂靠在政府或者是事业单位，作为其附属机构来管理的，人员和资金也基本是由挂靠单位来集中管理。在承接招揽业务方面，也都是依靠政府单位或者事业单位的行政资源来招揽业务，自然的，在承担法律责任时，也是有挂靠单位来承担。会计师事务所在这个时期，其本质就是其挂靠的政府部门和事业单位的附属机构，而不是独立的、自主经营的经济主体。
在建立社会主义经济体制后，对早期的事务所运营模式产生了根本性的冲击，要求事务所按照社会主义经济制度来规范行业的发展。因此，根据国务院的安排，从1998年开始，会计师事务所开始实行脱钩改制，由政府和事业单位的附属机构改革成为独立的、自主经营的经济主体。但是在脱钩改制后，会计师事务所就要独立的来承担法律责任，突然的压力就使得大多数事务所在组织形式的决策上选择了有限责任。这种选择在当时条件下，还是有其合理性的。在那个年代，我国的注册会计师行业发展历史短、合伙文化积累不深，事务所多是重“资合”、轻“人合”，所以有限责任制更受青睐就可以理解了，这也是造成组织形式比例失调的根本原因。
3 完善特殊合伙制发展的几点建议―完善相关配套制度
3.1 完善注册会计师的执业责任保险制度
（1）完善执业责任的鉴定制度。
特殊普通合伙制下的合伙人是否应该承担无限连带责任的核心，其实就是鉴定败是不是会计师在执业过程中是不是有故意或者重大过失造，从而造成审计失败。但是在判断注册会计师是不是存在过失、过失的严重程度以及是不是存在主观故意等这些方面，传统的法官并不能胜任。这时，就需要即懂会计审计又懂法律，实践经验丰富，并且是独立于注册会计师行业之外的专业人员在对其进行界定和判断。就催生了一个专业组织，注册会计师责任鉴定委员会。由这个组织来对注册会计师的责任进行判断，可以得到相对公平的鉴定。
（2）完善执业责任保险制度。
执业责任保险在大型事务所向特殊合伙制转型的过程中，成为了被关注的焦点。执业责任保险是承保各种专业技术人员由于工作上的疏忽或过失造成合同一方或他人的人身伤害或财产损失的经济赔偿责任的保险。
特殊普通合伙制是公平和效益原则的结合，让犯错误的一个或者数个合伙人承担无限责任或者无限连带责任，免去其他合伙人的无限责任，达到的效果就是：减轻了合伙人的责任负担，提高了效率，这种责任分担形式确实更为公平合理，减小了优秀合伙人聚集扩大规模的阻力。但是，这种公平其实只是合伙企业内部的公平，从企业外部来看，是企业与债权人之间的权利义务失衡。没有犯错的其他合伙人则不再对债权人的损失承担无限连带责任，这就使债权人的债权实现的担保大大削弱了，对于债权人来说，这显然不公平，所以如何保护债权人的利益就成为焦点。
中国人民保险公司虽然开设了注册会计师执业责任保险，但是只承担会计师有执业过失时对事务所的赔付，尚未开展由执业人直接向受害人的赔付业务，更无因执业合伙人故意或重大过失导致人身损害的职业保险种类。并且，就目前开展的注册会计师责任保险来看，保险公司免赔的除外，责任一般包括被保险人的不诚实、欺诈犯罪、居心不良等，而特殊普通合伙会计师事务所的使用条件是合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成的债务。所以，由于合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成的债务，无法从执业保险中得到经济赔偿，这样就会造成对转制的抵制。
因此，增加职业保险种类、扩大承保范围、明确承担的责任等，都是执业责任保险应该注意完善的地方，此外，对于特殊合伙制的清算程序和偿债顺序没有特别规定，应该在《注册会计师法》中予以修改。
3.2 完善个人财产申报制度
特殊普通合伙制度的有效实施必须建立在健全完善的个人财产申报制度的基础之上。虽然我国的物权法已经出台了相关政策规定，但是现阶段仅仅是停留在个人存款账户登记上，没有进一步的发展。合伙人的私有财产如何界定，并且如何受到法律的保护，这都是物权法可以进步的空间。同时，在我国的各个金融机构中，也应该要建立统一的个人财产登记系统，为完善个人财产申报制度打下坚实的基础。合伙人的财产界定也确实是目前的焦点问题，具体哪些是属于合伙人的财产，如何区别鉴定，还没有定论。这些都是特殊普通合伙制的实施阻力。
3.3 完善个人信用制度
目前，个人信用制度在我国还处在刚刚起步和试点的阶段。按照国务院的要求，由中国人民银行牵头，组织各商业银行建立了个人信用信息基础数据库。个人信用信息基础数据库是我国社会信用体系建设的重要基础设施，是在国务院领导下，由中国人民银行组织商业银行建立的个人信用信息共享平台，其日常运行和管理由中国人民银行征信中心承担。该数据库采集、保存、整理个人信用信息，为商业银行和本人提供信用报告查询服务，为货币政策、金融监管提供统计信息服务。
虽然如此，但是，对注册会计师这个特殊行业来讲，不仅仅需要普及注册会计师本人的金融账户的信用记录，而且更应该建立起注册会计师执业人员在执业过程中的行为信用记录。因为我国对专业技术人士（例如注册会计师、律师等）没有统一编辑职业过失的信用记录，在这种情况下，专业执业人员的违法成本较低，不会给个人带来严重的后果，这样不利于事务所、行业协会、客户对执业人员进行监督。所以，必须尽快建立健全、完善的个人信用制度，这是有效的实施特殊普通合伙制度的合理保障。
4 结语
特殊的普通合伙制作为一种制度创新，合理的保护了没有过失的合伙人，减小了合伙人担心收到牵连的压力，从而减小了合伙人选择特殊普通合伙制的阻力。这种组织形式给我国注册会计师行业发展带来了活力，有利于优秀的合伙人抱团发展，优势互补，从而促进我国注会行业的做大做强。虽然这种组织形式的优点是显而易见的，但是，目前阶段仍有一些不足，只要不断的完善促进制度实施的相关配套制度，坚定不移的促进和推广特殊的普通合伙制，我国的会计师事务所在不久将来必定能够提升核心竞争力，提供更好的综合服务。
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