对投资性房地产会计后续计量的思考

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【摘要】本文将我国会计准则中投资性房地产计量和国际会计准则中投资性房地产计量标准进行了对比研究，最终得出以公允价值作为投资性房地产计量的标准，会使会计数据过大，夸大了企业的实际情况，并且能在一定程度上影响税负的结论。

【关键词】公允价值 历史成本 投资性房地产

一、 投资性房地产的后继计量问题的提出

对投资性房地产的后续计量，目前国际上存在两种不同的观点。第一种是以我国会计准则为代表的计量模式，其中规定：企业一般应当采用“历史成本”，只有在会计要素金额能够取得“并可靠计量”时才能采用公允价值计量模式。第二种观点以国际会计准则理事会（IASB）为代表，认为资产现行时点上的价值主要取决于特定时点资产的公允价值。这两种观点的焦点在于是以公允价值还是以历史成本作为投资性房地产计量的标准。

二、 计量是投资性房地产会计的核心问题

（一）投资性房地产后续计量涉及的计量属性

在对相关的投资性房地产资产进行确认之后，就需要解决如何对投资性房地产进行后续计量的问题，这必然涉及到计量属性的选择。投资性房地产计量通常使用的计量属性有两种：

1.采用历史成本模式进行后续计量。历史成本又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。我国新会计准则规定：“在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。”

2.采用公允价值进行后续计量。IASB对公允价值的定义为：“公允价值通常是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。”美国会计准则委员会（FASB）的定义为：“一项资产（或负债）的公允价值是自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或发生）、销售（或清偿）资产（或负债）的金额”。

（二）投资性房地产会计计量比较

我国的会计准则和国际会计准则都规定，对投资性房地产后续计量可以采取两种计量模式，即成本模式和公允价值模式，并对两种模式的转换做出了限制。但是对优先选择计量模式的侧重不同。

我国的会计准则优先采用成本模式计量，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，还应当同时满足两个条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。国际会计准则是优先选择以公允价值模式对投资性房地产进行计量，只有当主体无法在持续基础上对投资性房地产进行可靠确定时例外。这是我国和国际会计准则的不同，体现了我国会计准则谨慎性和我国市场条件的特殊性。

（三）公允价值计量模式的探究

围绕全球金融危机和公允价值计量有两种不同的声音。一种是支持公允价值计量，支持者认为：公允价值计量反映真实的财务状况和财务业绩；公允价值计量能够预示危机的征兆；公允价值计量不是病根，而是药方。另一类反对以公允价值计量，反对者认为：在缺乏流动性、处于困境或被迫的市场环境下，无法可靠计量公允价值；公允价值计量无法反映资产或实体的基本价值；公允价值计量以“顺周期”的方式加剧了危机。

随着资本市场的不断健全，社会对财务报告相关性的要求越来越高，公允价值具有无可比拟的优越性。一是因为公允价值计量方式使得资产和负债的信息更加具有决策相关性；二是使收入信息更加具有决策相关性。

公允价值计量模式对投资性房地产计量的优势在于：1.投资性房地产建设期限长、投资数额大、流动性与变现能力差，具有高风险和高收益并存的特点，而且其市场价值往往高于其账面价值，采用公允价值模式计量能够更好的反应其市场价值和盈利能力。2.投资者的股东权益只有在采取公允价值计量模式下才可以很好的体现。房价的持续攀升，持有土地和商业地产的上市公司资产实际价值要比账面价值高很多，企业不能完全反映企业信息，将不能很好反映公司股东权益。3.采用公允价值计量能够更好的反映企业的真实价值，采用历史成本计量将使企业总价值降低。

三、 两种计量模式对投资性房地产计量的影响

（一）对财务指标的影响

在公允价值模式下投资性房地产的市场价格变动将成为利润波动的决定性因素，加大企业的经营和财务风险，同时也会影响到许多重要财务指标的变化。本文选取了房地产类企业“A+H公司”――北京北辰实业股份有限责任公司2010年度境内外财务报告数据加以比较。该公司投资性房地产在香港财务报告准则下采用公允价值模式进行后续计量，不计提折旧或摊销；在中国企业会计准则下采用成本模式进行后续计量，按其预计使用寿命及净残值率相应计提折旧或摊销。下面分析不同计量模式对财务指标的影响。

1.对资产的影响。据北辰实业股份有限责任公司2010年度的财务报表显示，该公司香港财务报告总资产为30 574 653 000元人民币，国内的财务报告总资产为25 740 009 334元人民币，以公允价值后续计量比历史成本计量总资产高出483 463 666元人民币。而对于净资产，香港财务报表显示为12 801 641 000元人民币，国内的财务报表显示为9 175 655 893元人民币，以公允价值后续计量比历史成本计量总资产高出3 625 985 107元人民币。从这里可以看出以公允价值后续计量比历史成本后续计量，资产会有较大幅度的增长。

2.对折旧的影响。由于香港财务报表对投资性房地产采用公允价值计量，所以不存在对折旧的计量。国内的财务报表显示的投资性房地产折旧为611 988 107元人民币。

3.对净利润的影响。北辰实业香港财务报表显示该公司的净利润为1 099 787 000元人民币，国内的财务报告的净利润为203 058 165元人民币，以公允价值进行后续计量比历史成本计量利润增长了896 728 835元人民币。

（二）对税负的影响

现行税法对投资性房地产征收房产税，因为投资性房地产不转让所有权，故不增收土地增值税。按照房产计税价值征税的为从价计征，按房产租金收入计征的为从租计征。在成本计量模式下，会计准则和税法的处理基本一致，按照原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法将通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款作为投资性房地产的计税基础，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为投资性房地产的计税基础，不确认公允价值变化产生的所得。企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税额所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本予以扣除，这样将产生递延所得税资产或递延所得税负债。

主要参考文献：

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