公允价值不确定性对企业债务重组的影响
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[摘 要]相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表”较好地吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来做出合理的预测和正确的决策。
[关键词]公允价值；债务重组；不确定性
我国新会计准则将公允价值定义为：“以公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”公允价值计量通常被认为能为决策者提供最为相关的信息，代表了财务会计未来发展的方向。公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资声和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
一、公允价值不确定性的表现
1.计量金额的不确定性。公允价值计量确定的金额并非实际交易的金额，它是一种价值估计，对会计要素进行计量时所依据的市场价格或现值应具有公平性的特征。新准则强调只有当会计要素的公允价值能够取得并能够可靠计量时，才能够采用公允价值计量，否则将会导致公允价值的滥用，并对会计信息的相关性和可靠性产生不良影响。对于公允价值的衡量标准如何取得，如何确保其可靠性，未有明确规定。对于公允价值的判断，我国和国际上的判断条件差异比较大。市场经济成熟的国家有一个成熟的信息系统有相应的机构每个月相关信息，有很多公允市价和相应的行业参考价格、模型、指数和参数，公允价值较容易取得而在中国市场价格不成熟，其信息数据并没有在一个公开的网络或者相应全国性行业价格平台披露，也就是说价格体系不完善，无法给公允价值一个统一的标准或者评价。估算模型如果取数略有偏差，计算出的收益现值差异非常大，最难估价的主要就是无形资产，对于这个行业来说，财政部包括相应的监管部门都还需要对于公允价值的定性和定量给予一个明确的标准。
2.信息披露的困难性。新准则在计量资产和负债时采用的是公允价值，资产负债表将反映企业真实及公平的财务状况，但公允价值随市值而变化，有高有低，可能导致所报告的利润不稳定，加大衡量企业真实经营业绩的难度。首先金融的衍生产品和一些其他类型的金融资产，在采用公允价值计算后，会对金融业绩产生很大影响；其次银行在上市后采用新会计准则，就必然需要对其提出更多的合规性要求，为符合准则，要求银行收集更多的信息，银行为此需要采用更好的信息技术系统；再次由于采用公允价值，将造成银行财务报表中利润或负债的上下浮动，有高有低，可能导致所报告的利润不稳定，加大衡量企业真实经营业绩的难度。导入公允价值已是经济活动的大势所趋，不过由于“公允价值”存在较多不确定性，并容易控，其广泛应用极有可能成为企业调节利润的工具，从而操纵上市公司股价波动。公允价值计算过程复杂，消耗的精算资源较多计算结果有时过多地依赖假设条件等等。我国经济发展的市场化程度还不够，某些资产、权益项目公允价值的确定比较困难。加之公允价值依赖职业判断，我国会计人员水平还不高，公允价值的主观性较大。目前中国内地的评估机构对于金融类资产的公允价值评估经验比较欠缺，在新的会计准则下，理论上操纵利润的空间比较大，这些问题在应用中都应引起注意。
二、公允价值在债务重组准则中的体现与运用
1.债务人的会计处理。(D以非现金资产清偿债务的，非现金属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值；非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的应当以其市价作为基础确定其公允价值，不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当以估值技术等合理的方法确定其公允价值。(2)将债务转为资本的，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值超过股份的公允价值总额之间的差额，计入营业外收入。(3)修改其他债务条件的，重组债务的账面价值大于修改其他债务条件后债务的公允价值的差额为债务重组利得，记入营业外收入。(4)债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，记入营业外收入。
2.债权人的会计处理。(1)以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，记入营业外支出。(2)债务转为资本方式的，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，记入营业外支出。(3)修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，记入营业外支出。(4)债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。
三、债务重组准则实施过程中的具体建议
1.进一步减少新准则中的不确定性。作为债务重组确定条件的主要环节，“债务人发生财务困难”的明确界定首当其冲。应针对企业发生的财务困难状况和程度，设定一组明确的财务指标，由具有权威性的独立的第二方来界定，使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识，易于实施操作处理。
2.建立立实施公允价值的良好环境。公允价值被用来操纵利润，并不是公允价值本身的问题，而是由一些特定环境和人为因素造成的。可以通过完善公司治理结构和内部控制制度；提高会计人员的业务素质，健全和完善全社会的监督体系，加强相关机构的监督检查执法力度，提高会计人员的工作质量，不断完善有关的法律法规，对滥用公允价值的不法分子进行严惩，加强注册会计师的行业自律，给公允价值的实施创建一个良好的环境，以保证会计信息的公正真实性。
3.合理确定债务重组的对象和范围。并非所有的负债企业都可以进行债务重组，由于某些特定的原因，经济效益暂时低下或陷入财务困境，但它们的经营管理素质良好，所处的行业也有较好的发展前景。这些企业只要有外力拉一把，，就能摆脱困境-，轻装上阵，步入良性循环。使所占用的国有资本发挥较好的效益，这类企业应该是债务重组的主要对象。如果债务重组对象和范围选择合理，则国家优先发展产业中的这部分企业，由于接受让步而解除了不良债务的包袱、使企业的净资产数量和质量得以提高，无疑对国民经济的结构调整产生积极的影响。
参考文献
[1]秦勇，《论公允价值的合理性及不确定性》，《俯业会计》，2007(11)
[2j陈丽，《我国债务重组会计准则公允价值观的运用及其财务影响》《河南财政税务高等专科学校学报》，2007(2)
[3]陈仲平，《浅议公允价值在新准则中的运用》，《财政监督》2007(20)