试论企业内部控制边界

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随着全球公司治理不断演进，如何构建有效的内部控制边界成为内部控制重要内容。本文以和谐观为指导，认为和谐观下的内部控制边界内容包括和谐的内部共同控制和和谐的内部相机控制两方面，企业可以通过结构和谐、过程和谐和行为和谐来构建企业内部控制边界。

一、引言

从1905年Dicksee首次提出内部牵制（Internal check）以来，内部控制就逐渐成为企业管理的重要问题。在经历了内部牵引、内部控制、内部控制结构等阶段后，内部控制进入了整体框架阶段。人们对内部控制的认识也由最初认为内部控制是以差错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象的管理活动，发展为内部控制是由董事、管理层及其他人员在公司内进行的，旨在为经营的有效性、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性提供合理保证的过程。在内部控制实践不断丰富和理论研究日趋深化的背后是企业内部控制边界的与时俱进。随着全球公司治理变革不断演进、内部控制重要性愈发突出以及企业社会责任概念日趋成为企业行为准则，企业内部控制边界如何适应这一变化要求就成为理论界和实务界关注的焦点。

对于现代企业而言，企业内部控制的主体既包括企业内部利益相关者（内部股东、董事、管理者、员工等），也包括外部利益相关者（债务人、非股东融资者、供应商、消费者等）。由于契约主体的利己心理和机会主义动机，企业中各个利益相关者之间并不总是和谐相处，可能会产生利益冲突。对于企业每个利益相关者来说，自然也就会存在利益的差异，因此各个利益相关者不可避免地会诱发谋求自身局部利益最大化的倾向。对于这种倾向如果不予以规范和引导，势必导致利益相关者内部控制目标偏离企业整体内部控制目标。通过有效制度安排可以协调各利益主体之间的冲突，从而实现企业内部控制目标。以和谐观为指导建立有效的内部控制就是其中重要的制度安排。

二、和谐观下内部控制边界的内容

所谓和谐观就是人们对和谐思维的总的看法和根本观点。现代和谐观的内涵十分丰富，主要包括：坚持以人为本、促进全面发展、保持协调发展、实现可持续发展、兼顾公平效率、实现公平正义。和谐观是一个完整的理论体系，其中，坚持以人为本是和谐观的核心内容，只有在实践中强调和谐，人才能克服各种制约因素，达到主体和自然的和谐统一；促进全面发展是和谐观的重要目的，全面发展既讲经济发展，也兼顾人和社会的全面进步和发展，特别是强调人与自然、人与社会的协调发展，是一种全面的发展观，只有促进全面发展才能实现人的发展与社会发展的一致性；保持协调发展是和谐观的基本原则，促使社会的各个组成部分之间要相互联系、相互沟通、相互协作；可持续性是指一种可以长久维持的过程或状态，实现可持续发展是和谐观的重要体现；兼顾公平效率，实现公平正义是和谐观的总体要求是和谐观的总体要求。因此，和谐观不仅是一种价值理念，也是一种思维方法。构建和谐社会是人类千百年来的梦想和追求。企业是社会肌体的重要组成部分，作为经济社会发展的主要驱动力，既是构建和谐社会的主要载体，也是构建和谐社会的重要基础。在和谐社会视角下建立企业内部控制不仅是企业内部控制边界一次根本性的改变，还是企业适应人类社会发展规律。

和谐观下内部控制边界内容包括和谐的内部共同控制和和谐的内部相机控制两方面。其中，和谐的内部共同控制是指通过建立一套有效的制度安排，使各利益相关者都有平等的机会分享企业内部控制权，即通过分享企业内部控制权来相互制衡，以保护其收益权免遭他人侵害，从而达到长期稳定合作的目的。要实现和谐的内部共同控制关键在于企业要对各利益相关者进行分散对称的内部控制权配置。主要表现在：

一是共同的内部控制收益分享机制。不同性质的股东、管理层、债权人对于内部控制收益分享权有着不同的理解，因此内部控制收益的分配往往是公司内部控制的矛盾所在。内部控制收益分享机制的解决办法是在不同利益相关者之间按照效率与公平的原则，共同分享公司的收益。

二是共同的内部控制决策机制。合理的内部控制决策机制能够保证各产权主体都有平等机会参与企业的内部控制决策。依据管理学原理，内部控制决策权可以分为内部控制战略决策权和内部控制战术决策权。内部控制战略决策权是指企业内部控制决策者根据环境的变化、本身的资源和实力选择适合的经营领域和产品，形成自己的核心竞争力，并通过有效的内部控制在竞争中取胜的权力。企业内部控制战略决策权具有指导性、全局性、长远性、竞争性、系统性风险性等主要特征。内部控制战术决策权是指具体的内部控制安排权力。

三是共同的内部控制监督机制。主要是指内部控制对公司重大的筹资、投资、企业并购以及清算等重大财务问题应保留决策权，并实施有效的审计监控。

和谐的内部相机控制是在企业经营出现危机时，通过有效的制度安排使受损失的财务主体能够取得企业的内部控制权，以改变既定的利益分配格局。和谐的内部相机控制的基础是企业所有权特征和经营状态。在所有权既定情况下，不同经营状态反映了不同的利益分配格局，当其中某个利益主体的权益遭到严重侵害时，其必然要求改变既定格局，进行企业内部控制权分配的再谈判。

三、和谐观下内部控制边界构建

和谐观下的内部控制边界要求企业通过有效方式来建立相应的内容。企业可以通过结构和谐、过程和谐和行为和谐来构建企业内部控制边界。结构和谐、过程和谐和行为和谐也就从本质上回答了和谐观下内部控制边界的内容：企业内部控制是由谁制定？企业内部控制如何制定？企业内部控制如何执行？

和谐观下内部控制的结构和谐是指企业内部控制决策制定权合约安排的程序和谐。根据现代企业理论，企业本质是关于企业所有权分配的合约，其核心问题是契约安排即剩余索取权和控制权的安排问题。而从企业所有权安排的性质和内容来看， 无论是企业剩余索取权还是企业控制权， 其关键在于企业内部控制的决策权在各利益相关者之间合理安排， 使各利益相关者具有相同机会参与企业内部控制决策。

和谐观下内部控制的过程和谐是指企业内部控制政策制定和支持过程中的和谐。从利益相关者角度来看企业的内部控制，在强调内部控制与外部控制并重的同时，以企业利益相关者团体满意化为导向，以协调内部利益相关者的利益为核心内容，以企业内部控制的有效实施为最终目标， 遵循利益相关者合作共赢的利益逻辑，来分析定义在企业的利益相关者这张大网上， 每个人应扮演的角色、职责与义务。

和谐观下内部控制的行为和谐是指内部控制决策执行人按照企业内部控制规则和相关指令进行个人行动的和谐。人是社会发展的价值主体和评价主体。和谐观下企业内部控制不仅重视发挥主体能动性，而且以人的发展为根本，以能否最大限度地满足人的需要作为衡量社会进步的重要价值尺度。当然，在企业内部控制实际活动中，就是不仅重视公司股东和管理者等内部人利益，而且重视债权人、员工、顾客、供应商等利益相关者利益，最大限度使各利益相关者在内部控制中的行为符合和谐观，并且获得和谐收益。

四、结论

有效的内部控制将有助于实现企业经营目标，保护资产安全完整，保证会计信息资料正确可靠，确保经营活动的经济性、效率性和效果性。尽管我国企业内部控制取得了一定成就，但还存在较多问题，内部控制边界模糊是重要原因，主要表现在：

一是内部控制制度不健全。内部控制制度是企业各个部门及工作人员在业务运作中形成的相互影响、相互制约的一种动态机制，是具有控制职能的各种方式、措施及程序的总称，它决不能简单地等同于企业的规章制度或内部管理。内部控制不是一种概念，是体现在企业各种规章制度之中的行为准则。我国企业内部控制还不健全，不能覆盖到企业中所有部门和人员，没有渗透到企业各个业务领域和业务操作系统。

二是缺乏有效的监督机制。个人权力高度膨胀，缺少监督制约，必然导致腐败。我国企业内部控制安排中往往忽视了内部控制的监督作用，带来了严重后果。

三是内部控制意识薄弱，缺乏内部控制文化。内部控制需要董事会、高级管理层和员工共同努力才能实现。目前，我国企业内部控制文化并未真正形成，甚至部分管理者还不理解内部控制和风险管理的内涵，将业务发展与内部控制对立起来，风险防范意识较差。

基于本文的理论分析，要解决我国企业内部控制存在的问题，就必须明确我国企业内部控制边界，需要从结构和谐、过程和谐以及行为和谐三方面，综合考虑股东、债权人、经理、员工、供应商和顾客、政府的利益，建立起有效的内部控制边界。