新旧存货准则变化对企业的影响
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存货是企业一项重要的流动资产，存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。为了规范存货的会计核算和披露，财政部于2001年11月9日了《企业会计准则――存货》（即旧准则）从2002年1月1日起施行。该准则的实施对规范企业存货的核算、保证存货信息的真实性方面起到了积极作用，但实践中也存在一些问题，如企业利用存货跌价准备操纵利润等。为了进一步规范企业存货的核算，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国实践中出现的问题，对存货准则进行了重新修订，并于2006年2月了《企业会计准则第1号――存货》（即新准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。本文揭示了我国新旧存货准则几个方面的差异，并探讨了新存货会计准则对上市公司的财务影响，以期对广大会计人员学习、理解和今后执行新存货准则有所帮助。
一、准则的总体结构方面比较
旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本结转、披露、衔接和附则共十个部分组成;新存货准则的总体结构有所改变，由总则、确认、计量和披露共四个部分组成。
二、准则的适用范围方面比较
旧存货准则规定，本准则不涉及：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。而新存货准则第一章第二条规定:消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号――生物资产》和通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号――建造合同》。相比之下，新存货准则的适用范围更广。
三、准则具体内容的比较
1、新准则不再单独规定商品流通企业存货成本（初始采购成本）的计量问题。而旧准则则单列规定商品流通企业的存货采购成本不包括运输费、保险费、装卸费等并应计入期间费用。旧准则的规定主要是为了考虑流通企业成本的特殊性及与《行业会计制度》过渡的需要，但随着经济的发展和时间的推移，这些规定已无必要。特别是一些企业跨行业经营，自身具有庞大的物流、销售网络和业务，已经难从业务以区分流通企业和制造业差别。
2、对存货管理办法进行了改革。新准则不再允许采用后进先出法和移动平均法确定发出存货的实际成本。从理论上讲，先进先出法更能体现存货成本流和实物流的一致性。且企业采用后进先出法，再改用其他方法时，在中国可以不考虑通货膨胀的宏观环境下，对企业的影响一般不会太大。但对一些特定企业，特别是存货较多、周转率低的公司，短期内还是会出现毛利率和利润的不正常波动的。新准则此次改革意在减少存货计价方法的可选择性，降低依据存货计价方法调节利润的弹性。
3、投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按公允价值来确定存货的成本。而旧准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确定的价值确定。旧准则对投资者投入的存货成本，人为可操纵性很强，容易造成存货资产不实。
4、低值易耗品和包装物摊销方面规定不同。新准则规定，企业只能采用一次转销法或五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入相关资产的成本货当期损益。旧准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入成本费用。可选用的方法有一次转销法或五五摊销法等。新旧准则的变化防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。
5、新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。而借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这便意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利用资本化，计入存货价值，也不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。
6、剔除了一些特殊业务方式下取得存货成本计量问题的说明。主要包括非货币易存货的计量、投资者投入存货的计量、债务重组下存货的计量以及捐赠取得存货成本的确认等内容。这些内容的规定分别并入相应的特殊准则进行说明。
7、在披露章节中，取消了两方面的披露：一是采用后进先出法计算发出存货的成本与其他方法的差异；二是当期确认为费用的存货成本。这主要是为了适应发出存货计价方法改革而做出的相应修改。
四、执行新存货准则对上市公司的财务影响
1、对存货采购成本计量的影响
对于商品流通企业来说，为了提供商品进货原价，便于计算已销售商品的毛利润，存货的采购成本只包括购入存货的采购价格、进口关税和其他税金等，而采购时发生的运杂费和报关费，以及采购人员的差旅费、仓储费等则应该作为营业费用计入当期损益。而执行新存货准则后，企业可以选择将原先计入营业费用中的，与存货采购有关的费用计入存货成本。按照新存货准则的规定，商品流通企业在核算存货成本，调节当期利润的时候，与使用旧的存货准则比较来看，有了更灵活的处理方式。如果将存货的采购费用计入存货成本中，由于企业的存货不一定会在当期完全销售出去，会产生期末结余。而这部分没有销售出去的存货之中，包含了计入的存货的采购费用，这部分采购费用将跟随没有销售出去的存货结转到下一期的资产中，从而导致了当期利润的增加。
2、对借款费用资本化范围的影响
按照存货准则第三章第十条的规定，借款额费用资本化的范围将扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号――借款费用》予以规范。借款费用准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化， 计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。因此，实施新会计准则将会降低成本，提高毛利率和利润，提高此类企业的经营业绩。
3、对发出存货成本计量的影响
企业的存货是不断流动的，在实际流转过程中，存货的实物流转顺序和成本流转顺序是不一致的，这样就产生了不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。在物价发生不同变化的情况下，先进先出法和后进先出法对发出存货和当期利润的影响会有很大的差异，当物价持续上涨时:在采用先进先出法的情况下，当期的发出存货成本会被低估，进而造成当期利润虚增;在采用后进先出法的情况下，当期的发出存货成本会升高，进而造成当期利润下降。当物价稳定不变时，采用先进先出法与采用后进先出法核算的结果是一致的。当物价持续下跌时，两种方法下的影响结果与物价持续上涨情况相反。新准则取消的存货计量的后进先出法，对企业的会计工作影响甚大。比如，使用后进先出法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了先进先出法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，把后进先出法改为先进先出法后，将会增加利润。
4、对财务报表的影响
首先，新存货准则取消了对商品流通企业采购存货成本的规定，企业可以选择将原先计入营业费用中的，与存货采购有关的费用计入存货成本，用以来调节当期利润。当企业需要将当利润调整增加时，就可以选择把一部分采购费用计入存货的采购成本，从而使当期利润增加;当企业需要将当期利润调整减少时，可以将采购费用计入营业费用中，从而冲减当期利润。其次，根据前面新存货准则对存货采购成本计量的影响的分析，由于新存货准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。再次，由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定程度的影响，它将导致存货处于长时间生长周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加;资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。
（作者单位：福建省盐业公司三明分公司）