无形资产研发费用处理浅析
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2006年我国颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产研发费用的处理做出了新的详细规定。准则中将企业的整个研究开发过程划分为研究和开发两个阶段，对支出分别进行处理。研究阶段是为进一步的开发活动进行了各方面的准备，从这一阶段看项目能否进一步开发或形成无形资产具有很大的不确定性，而开发则是在完成了研究工作的基础上进行的，很大程度上已具备了形成新产品、技术的条件。所以准则进一步规定，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，这符合谨慎性原则的要求。而在进入开发阶段后所发生的支出在满足无形资产确认条件时允许资本化。这些条件分别是：（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。开发阶段的支出必须同时符合这五个条件时才可以资本化。并且，按照《企业会计准则——应用指南》的规定，研发过程中的各项支出通过“研发支出”科目进行归集，该科目下分别设置“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期（月）末“研发支出”科目计入的费用化支出应转入“管理费用”科目，形成无形资产的则应将归集的资本化支出转入“无形资产”科目，而年末尚未开发成功的无形资产，其资本化支出则要在资产负债表的“开发支出”中进行反映。另外，准则对于已确认的无形资产后续发生的研发费用规定了同初始无形资产确认计量一样的处理方法，即无形资产主要为继续开发而发生的后续支出，在同时满足前述五个条件时予以资本化，计入资本化支出；对于需在现有基础上进行新的研究、开发所发生的后续支出，则要对研究过程的支出予以费用化，将同时符合前述五个条件的开发过程的支出予以资本化。
二、会计准则对无形资产研发费用规定的合理性及缺陷
（一）会计准则规定的合理性 （1）符合会计处理要求的收入与费用配比原则。配比原则要求某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计对象所获得的净损益。在研发过程中，研究阶段由于支出的目的并不是为了产生具有未来收益的经济资源，其很难带来未来经济利益，因而该阶段发生的支出直接计入损益；只有在企业确认研发项目能够取得未来的经济利益时才会将其确认为无形资产，而资本化后的开发费用在受益期内分摊，即实现了收益与费用的相互配比。（2）符合会计处理的客观性原则和相关性原则。较之于旧准则中研发费用全部费用化的处理，新准则中将符合条件的开发费用予以资本化，使自创无形资产的入账成本与实际成本更为接近，也就更为正确的反映了资产的真实价值更待客观性原则。知识经济条件下，企业财富的创造因素不再单纯是财务资本，智力资本和无形资产要素的投入已逐步占据越来越重要的地位，而这些要素投入所带来的研发创新活动更是决定了企业能否在竞争的市场中长期生存。所以企业在投产现有产品的同时，完全可能已在进行若干个后续产品或新产品的开发。因此，企业披露的会计信息不仅要能够反映企业现有的财务状况，还应当能够反映企业的创新能力，如此信息使用者才可以对企业做出合理的评价和正确的决策，实现信息的有用性。（3）体现了我国会计制度的发展和完善及准则体系与国际会计准则的逐渐趋同。这有助于我国经济与世界经济接轨，减少我国在国际贸易中的冲突和摩擦，更好的融入国际市场。另一方面，这也有利于国外投资者更好的理解我国企业的财务信息，进而对我国企业和市场的发展潜力做出正确合理的判断，促进我国与别国的相互投资。（4）能够更准确的反映企业的财务状况。开发支出一方面反映了企业对于研发创新活动的投入和重视程度，另一方面也反映了企业革新活动的进展和研发成功的可能性，为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了相关信息；而将开发费用加以资本化形成无形资产后，资产负债表中所列示资产情况，也可以将管理层对无形资产的预期收益做出的评估信息传递给投资者。（5）有助于企业进行技术创新，实现企业价值的最大化。旧准则中将大量的研发费用作为费用抵减当期利润势必会引起本期利润的下降，甚至有可能出现负数，这种情况会导致企业短期行为，即管理者减少甚至停止研发活动，以企业发展的长远利益换取眼前效益，而新准则资本化的处理方式则会纠正这种倾向，对企业的利润产生积极影响，有利于企业提高自主创新的积极性，兼顾企业的长远利益，并使企业获得或保持技术上的领先优势，从而也就更多的增加了企业的价值，使企业逐步实现企业价值最大化的目标。
（二）会计准则规定的缺陷 虽然新准则对于无形资产研发费用的规定已经有了很大的进步且更具合理性，但通过分析笔者认为其仍然存在一些不足之处。（1）有关规定在实际操作中存在着较大的操作难度。虽然新的处理方法借鉴了国际会计准则，对“研究”和“开发”分别做出了界定，但是这些界定在实际的操作中，会计人员要如何进行准确的区分仍然是个很难解决的问题。而且就无形资产研发活动本身的性质而言，其全部研发过程是极其复杂的，期间的研发风险也很大，即便是其中的技术人员可能也很难依据规定做到划分的明确，那对于并不精通研发技术的会计人员来说，在实际运用中做到阶段的明确划分就更是难上加难了。另外，对于开发支出资本化的五个条件，情形也同样如此，虽然有明确的规定，但在判断符合与否的过程中对于规定的把握仍存在困难，因而较难做出客观合理的判断。（2）相关规定在实际操作中为企业留下了很大的盈余管理空间。鉴于以上（1）中所述，现行处理方法中存在的问题很大程度上来源于对于客观原则的主观把握，而这就为企业的利润操作提供了可乘之机。由于在研发费用的处理的过程中存在很多对于标准符合与否的主观性判断，再加上外部人员很难了解到企业研发活动的内容和费用的确认情况，那么企业管理层就完全有可能根据自己的意愿来最终决定开发支出的费用化和资本化数额，比如，其可以通过扩大予以资本化的研发费用范围，将研究阶段的支出划入开发阶段的支出，从而少计费用提高当期利润，虚增资产，或者反之将应计入开发阶段的支出划入研究阶段，从而虚减当期利润和资产，并通过此举来实现盈余管理。另外，由于新准则对于无形资产的使用寿命、摊销方法等未做出具体、明确的规定，那么企业管理层就可以对使用寿命有限的无形资产通过确定合理的使用期限及适当的摊销方法，来实现特定利益驱动下的盈余管理。
三、无形资产研发费用处理的改进
（一）对研发支出费用化或资本化界定做出更明确的说明 准则规定的缺陷首先应来自于规定自身制定的过程，由于未能全面考虑到规定实际应用时可能会出现的情况而产生了规定不够清楚、明确的问题，这需要国家相关部门针对问题及时做出修正。国家财政部及相关机构应对准则应用情况开展积极调研，对于实用中发现的问题积极组织相关专家进行研讨，提出修正意见。对于研发支出费用化、资本化界定的明确我认为可以进行如下处理：（1）借鉴国际会计准则的做法，采用列举的方法，即列举出哪些具体内容属于研究活动，哪些属于开发活动；或者反过来采用排除的方法，明确规定出哪些具体内容不属于研究活动，哪些不属于开发活动，从而进一步规范、明确了应该计入和不应该计入开发费用的范围；（2）采取定量的标准，即相关部门通过各行业每年有关研发水平的数据确定出不同行业的各自标准额，在此范围内进行计量，按照会计和税法规定进行扣除。当然，这种规定标准额的做法可能使得企业的研发活动受到一些束缚，但是这能够使进行具体操作的会计人员一目了然地清楚掌握研究开发活动的具体事项和处理数额，缩小主观判断的误差，尽量避免所报告会计信息的失真，同时也可减少一些企业主观上的违规行为。
（二）增强会计人员阶段划分的判断能力 准则规定的应用一方面受规定自身的影响，另一方面也要受到会计人员能力的制约。如果会计人员能够熟悉具体研发活动的流程，就可以增加实际判断的客观性、准确性，以尽量避免可能出现的主观判断失误导致会计核算和现实不符的情况，所以阶段的正确划分在一定程度上还要依赖于会计人员对企业实际研发活动的了解。具体来说，企业和会计人员可采取以下措施：（1）会计人员努力加强自身学习，结合实际工作、浏览相关资料、利用网络资源认真研究准则规定，提高自身的业务素质和应用能力；（2）会计人员可参考同行业在研发费用处理过程中的相关操作，或者进行定期培训，请相关专家讲解研发活动流程、成果，以此来提高会计人员的相关业务水平；（3）企业根据自身情况采取积极措施为会计人员和研发人员的提供沟通机会，使会计人员尽可能的了解研究开发活动的特点、基本研发过程以及取得的实质性进展，从而帮助会计人员较为明确的划分研究阶段和开发阶段。
（三）加强对企业研发活动和研发费用使用信息的披露 通过前面的分析可知现行会计准则中有关无形资产研发费用处理的规定为企业的盈余管理留下了很大的空间，在完善准则规定进行规范的同时，我认为还可以通过加大对研发信息的披露力度来进行约束。当然，由于研发活动的内容可能涉及到各企业的商业机密，所以在披露时应对此予以考虑，在不涉及到商业机密的前提下可要求将企业研发活动和研发费用的使用信息在财务报表的附注中予以披露。披露内容可包括研发费用处理所应用的会计制度、政策，无形资产的摊销方法、年限，研发活动的进展状况、研发费用的使用情况等。加大对于研发活动和研发费用披露的力度在对企业自身处理这部分费用的行为行成影响从而约束其盈余管理行为的同时，也可以使外部信息使用者对于企业的研发活动、能力及企业的未来发展和价值有一个更为清楚、真实的了解，便于其做出正确的决策，也有利于企业获取发展所需的投资资金。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。
［2］李旸：《研发费用扣除政策变化及所得税核算影响》，《财会通讯》2009年第6期。（编辑 园 健）