IASB与FASB列报改革可能效应探讨
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2008年10月16日，iasb和fasb联合《财务报告列报初步意见》(讨论稿)，于2009年4月16日之前在全球范围内征询意见；并计划于2011年1月1日，在全球上市公司执行改进后的财务报告列报模式，这距离现在只有不到一年时间。而目前国内学界对该列报改革仅作了简要评介，尚未涉及对其可能引发效应的研究。本文以行为金融学中的心理账户理论视角，初探其可能效应。
一、IASB与FASB财务报告列报改革
(一)列报项目分类发生大变化未来财务报表列报的一个重要变化是：改变列报项目分类理念和方法。IASB和FASB支持用管理层法而非描述性方法分类，即支持按主体业务活动列报，根据管理层的意图分类而非按约定俗成的要素分类，因为管理层法能够在财务报表中反映管理层如何看待和管理一个主体及其资源。由此IASB和FASB建议的列报模式要求主体将其价值创造方式(业务活动)方面的信息与募集和筹措资金(筹资活动)方面的信息分开列报。具体包括：主体应进一步分解业务活动有关的信息，将经营活动的信息与投资活动的信息分开列报；主体应根据筹资来源，筹资活动的信息分解列报；主体应将终止经营的信息与持续性业务和筹资活动的信息分开列报；主体应将所得税信息与财务状况表和现金流量表中的其他信息分开列报。如上所述，财务状况表将被分为几类主要活动(经营、投资和筹资)，而不是按目前的报表分为资产、负责和权益，该分类也决定了全面收益报表和现金流量表的分类”。
(二)三大报表项目勾稽关系清晰IASB和FASB报表结构改革的重要理念是：提供一套具有内在一致性的财务报表，刻画一个主体活动的具有内在一致性的财务图景。IASB和FASB指出，为提供一套具有内在一致性的财务报表，主体应当协调财务状况表、综合收益表、现金流量表中的报表项目，该项目的表述，以及信息的列报顺序。在可操作的情况下，主体应该在报表中以相同的方式分解、标示、加总单个项目。这样处理能够在报表项目水平中呈现单项资产、负债、收入、费用和现金流量项目之间的一致性关系。从而达到此次财务报表结构变革的重要目的：三张主要报表能够从不同角度相互联系地将企业一定时期的经济活动绘制出一幅完整的财务图画，从而提高财务信息透明度。
二、心理账户理论及其发展
(一)心理账户理论心理账户是人们在消费行为中普遍存在的一种心理现象。从心理账户的角度可以解释人们的很多非理性经济行为。这种现象无论是对于个体、企业和政府的消费、投资决策来讲，都具有重要的实践意义。
(二)心理账户理论的发展 1980年，芝加哥大学著名心理学家理查德・萨勒(Richard Thaler)在一篇题为“USING MENTALACCOUNTING IN A THEORY OF CONSUMER BEHAVIOR”的文章里，首次提出“心理账户”概念，用于对消费者行为的分析。1985年Thaler在MARKETING SCIENCE杂志发表题为"MENTALACCOUNTING AND CONSUMER CHOICE"的文章，正式提出了心理账户理论，系统分析了心理账户的分类和特征，以及心理账户对人们消费(投资)决策行为的影响。2002年诺贝尔经济学奖得主之一，普林斯顿大学心理学教授卡利门(Daniel Kahnaman)也早于1981年使用"PSYCHOLOGICAL ACCOUNT"概念，用于表示人们在心理上对结果(尤其是经济结果)的分类记账、编码、和估价和预算等过程。心理账户理论认为：小到个体、家庭，大到企业集团，都有或明确或潜在的心理账户系统。在作经济决策时。这种心理账户系统常常遵循一种与经济学的运算规律相矛盾的潜在心理运算规则，其心理记账方式与经济学和数学的运算方式都不相同，因此经常以非预期的方式影响着决策。使个体的决策违背最简单的理性经济法则。
三、心理账户理论对列报改革可能效应的分析
(一)心理账户中的合账与分账选择原理 心理账户理论指出，对于两个(及两个以上)事件的分析，如果将其看作(x，Y)，当v(x，Y)>V(x)+V(Y)时，即当合并起来进行判断所产生的价值高于分开判断时的价值的话，人们就会合并这两个事件；如果分开判断带来的价值更高的话，即v(x，Y)
人们感觉没那么糟糕。赛勒教授把以上四条规则高度概括为：分离收益，合并损失；把小损失与大收益整合在一起，把小收益从大损失中分离出来。
(二)基于合账与分账选择原理的可能效应分析现行用以反映会计主体经营成果的财务报表，无论是利润表加表外附注，还是综合收益报表，它们都是以“营业收入一营业利润一利润总额一净利润”这样的单一账户单线计算的形式呈现的。而IASB和FASB主张的财务报表框架变化中，反映经营成果的报表，即综合收益报表(取消两表法)，将被分解为“业务(其中又分解为经营和投资)、筹资、所得税、终止经营、其他综合收益”5个部分分别列示损益，最后列示总计数。简单来说，IASB和FASB此举，意将综合收益报表分解为“经营类、投资类、筹资类”三大账户，分别核算，再计总额。如果说现行报表单一账户单线计算的形式淡化了投资者将会计主体损益分解为“经营类、投资类、筹资类”三个损益账户，分账分析的意识；那么IASB和FASB主张的形式无疑人为地在投资者心中强调了这一分账意识。如果说现行综合收益报表(或利润表加表外附注)形式是单一向投资者呈现一个总损益的合账户；那么IASB和FASB主张的形式则为以3个分账户列示，最后加计损益总额。即使最后的损益总额相同，以前后两种形式列示给投资者的心理感受也会有很大差异。可以逆用心理账户理论中合账与分账选择原理来具体分析在损益总额相同的前提下，前后两种形式带个投资者心理感受的具体差异：逆用第一、二条“分离收益、合并损失”原理，可知：如果损益总额和“经营类、投资类、筹资类”三部分损益均为盈利的话，IASB和FASB主张的形式将使投资者产生比以现行形式列示更多的满意感；同理，如果损益总额和“经营类、投资类、筹资类”三部分损益均为亏损的话，IASB和FASB主张的形式将使投资者产生比以现行形式列示更多的失望感。逆用第三条“把小损失与大收益整合在一起”原理，可知：如果“经营类、投资类、筹资类”三部分损益中有一个或两个是亏损，但亏损总数额与剩下账户的赢利总数额相比属于“小损失、大收益”的话，那么现行的形式将会使投资者产生比IASB和FASB主张的形式列示更多的满意感。因为前者是合账，报表中只出现最后总的赢利结果；而后者会明显地把亏损分账户列示，让投资者无法忽视。逆用第四条“把小收益从大损失中分离出来”原理，可知：如果“经营类、投资类、筹资类”三部分损益中只有一个或两个是赢利，但赢利总数额与剩下账户的亏损总数额相比属于“小收益、大损失”的话，那么现行的形式将会使投资者产生比IASB和FASB主张的形式列示更多的失望感。因为投资者在现行模式下只会看到最后总的亏损结果；而在IASB和FASB主张的形式下还能注意到会计主体赢利的部分。此外，分析最后一种情况：“经营类、投资类、筹资类”三部分损益既有赢利又有亏损，但赢利总额与亏损总额绝对值相差不大；这时无论总损益是赢利还是亏损，都以合账为好。即总损益为赢利的话，现行的形式将会使投资者产生比IASB和FASB主张的形式列示更多的满足感；而为亏损的话，现行的形式将会使投资者产生比IASB和FASB主张的形式列示更少的失望感。
与现行报表相比，IASB和FASB未来综合收益报表能直接从列报形式上帮助投资者更详细地、分账户地分析会计主体的经营成果，使投资者考虑得更周全，而不仅仅只关注一个最后的损益总额。可以说，IASB和FASB未来综合收益报通过报表框架变化使投资者思考更加理智。然而，在以上的分析中可以看到，人们心理账户合账与分账的运算模式也会导致一些非理产生。比如，同样的全赢利结果，分账形式会带给投资者相比合账形式远远更多的满意感；同样的全亏损结果，分账形式会带给投资者相比合账形式远远更多的失望感。投资者应注意这些现象。在面对全赢利结果控制自己过度的满意感，反之，在面对全亏损结果控制自己的过度失望感，避免因财务报告列报形式的改变而引起的非理智情绪差异，冷静分析。