现代风险导向审计对审计质量影响实证研究*

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摘要：本文以2002年至2011年沪深A股制造企业为样本，实证检验了现代风险导向审计对审计质量的影响。研究表明：现代风险导向审计和审计质量二者正相关，即会计师事务所在执行业务中实施现代风险导向审计对审计质量的提高有一定的促进作用。

关键词：现代风险导向审计 审计质量 注册会计师

一 、引言

2006年财政部了《中国注册会计师执业准则体系》，新审计准则体系的最大特点之一是全面引入现代风险导向审计思想和方法。但有很多业内人士对现代风险导向审计的实施表示怀疑和担忧，认为安达信由于安然事件而轰然倒塌，其主要原因在于运用了现代风险导向审计的理念和方法；其他国际会计公司如毕马威涉及锦州港案件、德勤涉及科龙审计案件、普华永道被我国政府限期整改，这些国际会计公司在我国已陷入全面诚信危机，有的公司甚至面临退出我国市场的尴尬局面，都采用了现代风险导向审计方法，因此人们对以安达信为代表的国际会计公司所推崇的现代风险导向审计产生了质疑。实施现代风险导向审计究竟是导致审计失败还是提高审计质量？如果把在西方国家产生和发展的现代风险导向审计这一新的模式直接用于我国审计，会不会出现水土不服？能否提高审计质量？因此有必要结合在我国的实际运用情况来证实现代风险导向审计对提高审计质量的影响。本文采用实证研究的方法，以我国证券市场2002年至2011年深沪A股制造企业为样本，研究探讨在中国背景下，执行现代风险导向审计对审计质量影响，期望能为形成较为完善的现代风险导向审计提供支撑。

二、文献综述

（一）国外文献 毕马威会计公司率先使用BMP（Business Measurement Process）审计模式。BMP审计模式要求审计师先通过“自上而下”和“自下而上”相结合的方式了解企业的经营模式，然后通过分析企业在战略、经营等环节中所产生的经营风险，确定剩余风险，最后根据剩余风险设计实质性测试程序。随后安永会计公司在对企业经营环境系统分析的基础上，开发了“全球审计法”。安达信会计公司形成了经营导向审计技术；普华永道会计公司广泛采用以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计公司采用以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。英、美、加组成的联合工作组（2000）认为促使现代风险导向审计发展的主要原因在于注册会计师会计报表审计的目标和向审计客户提供增值服务的需要；美国审计效果研究项目组及国际“风险分析联合项目组”（2000）研究表明采用现代风险导向审计有助于提高审计工作效率。在美国，与审计风险相关的七个审计准则征求意见稿是2002年由注册会计师协会公布的，审计准则全面贯穿了现代风险导向审计的思想。2002年1月1日国际内部注册会计师协会开始实施重新修订的《内部审计事务标准》，这一标准在体例列示和内容上都有变化，现代风险导向审计的理念自始至终贯穿于标准中。Eilifsen、Knechel和Wallage （2001）表明采用现代风险导向审计方法可为注册会计师提供较高程度的保证，进一步减少对各利益相关者的风险。Power（2003）指出现代风险导向审计比传统审计的收费提高并合理化。

（二）国内文献 陈志强（1998）指出在控制环境中所涉及的审计风险难以确定是固有风险还是控制风险，这就使得风险导向审计理论结构有内在缺陷。胡春元（2000）认为风险基础审计使审计工作适应社会发展的需求。 黄世忠、陈建明（2002）指出：自20世纪90年代以来，“五大”从制度基础审计演变为风险基础审计，这种审计模式的改变不仅造成了审计观念的紊乱，而且可能使审计职业以唯利是图为目标（其核心是风险与报酬的权衡与抉择）。因此认为运用现代风险导向这一审计方法有可能会导致较为严重的审计失败。 谢荣、吴建友（2004）指出：现代风险导向审计的理论基础是审计理论、系统理论和战略管理理论，其完成审计工作的思路是自上而下与自下而上相结合的方式，把会计报表错报风险和企业战略风险紧密联系在一起，进一步提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。常勋、黄京箐（2004）认为现代风险导向审计将审计的视野延伸至被审计单位的微观、中观以及宏观环境中，预测可能的各种风险，将使风险评估贯穿于审计工作的全过程。李爽（2005）指出在运用现代风险导向审计的过程中，应注意强化职业判断以进一步提高审计效率和审计质量 。卓继民（2005）认为现代风险管理审计首先从审计的源头（企业的战略、绩效等）去识别和评估管理中整体风险，然后确定注册会计师可以接受的剩余审计风险。这种审计模式不仅关注企业整体风险管理的有效性，而且确保审计资源分配的有效性，因此优于其他审计模式。曾萌（2005）认为在传统风险导向审计基础上发展起来的现代风险导向审计，运用中要特别关注是否存在把现代风险导向审计演变成“只要收益大于风险成本”就干或以现代风险导向审计为名，偷工减料这些情况。李纯青（2006）指出：我国颁布的审计准则充分体现了现代风险导向审计的思想，这些准则的实施会使注册会计师的审计程序发生改变，注册会计师应当在评估重大错报风险后，实施进一审计程序，以提高审计质量并进一步降低审计风险。林刚（2006）认为注册会计师若要降低自身的审计职业风险，提高审计的效率和效果，现代风险导向这一新的审计模式就成为注册会计师的必然选择。谢志华、崔学刚（2006）指出要彻底发挥现代风险导向审计在“发现与报告”重大错报方面的重要作用，需要通过各种途径强化法律法规对审计委托人的审计需求，不断提高审计法律风险。王玉蓉、庄立（2009）认为在一定条件下，审计质量是多种因素共同作用的结果，而风险因素对审计质量具有决定性影响。韩晓梅，郭威（2011）研究发现现代风险导向审计提高了会计师事务所的审计效率并在一定程度上提高了会计师事务所对高风险客户的关注程度。

三、研究设计

（一）研究假设 从国外研究文献看，早在20世纪90年代，国际各大会计公司就在审计实务中进行现代风险导向审计的探索，由于会计师事务所对审计方法保密的需要，其采用的的审计方法很少公开描述，不便取得对现代风险导向审计的完整认识。根据文献显示，在实务操作方面，更多的是对现代风险导向这一审计模式的技术和功效进行的探索与研究，还缺乏真正有指导意义的理论基础；理论研究方面，就现代风险导向审计本身而言，并没有一套较为完善的理论体系。从国内研究现状看，我国多数文献仅仅是关于现代风险导向审计理论及运用方面的研究探讨，各专家学者所提出的各种审计导向，都是探讨和研究技术层面并以此来设计相应的审计程序，而国内关于现代风险导向审计对审计质量影响的规范性研究较少，而这方面的实证研究更是少之又少。本文以2007年1月财政部颁布的《中国过注册会计师执业准则》的实施为背景，通过理论分析，初步阐述了实行现代风险导向审计对审计质量的影响；通过实证分析，验证现代风险导向审计和审计质量的关系及影响程度。并且在实证模型中，提出用现代风险导向审计的实施（Risk，虚拟变量）这个变量，作为检验对审计质量影响的重要解释变量。采用实证方法分析现代风险导向审计对审计质量的影响，正是本文的可能创新点。本文拟用实证的方法对各方争论的焦点——现代风险导向审计对审计质量的有效性做出追踪，期望对形成系统完善的现代风险导向审计理论提供有力的支撑。上述国内外现代风险导向审计文献表明：较多的学者、专家认为注册会计师运用现代审计风险导向审计能够进一步改进审计程序，更合理地评估重大错报风险，有利于降低审计的风险，从而提高审计的质量。本人赞同这一观点，因此提出以下研究假设：

假设：现代风险导向审计的实施能够提高审计质量

（二）样本选取和数据来源 本文选取2002年至2011年的沪深A股制造业作为研究样本，考察现代风险导向审计未使用年度（2002年至2006年）和使用年度（2007年至2011年）对审计质量的影响。为了剔除不同行业对模型征参数的影响，本文选取2002年至2011年期间的沪深A股（排除中小企业板和创业板）制造业作为初选样本，剔除2001年以后的新上市公司和2002年至2011年期间指标数据缺失的公司，最后确定307家上交所、248家深交所A股制造业为样本对象，样本公司总数555家。本文数据来源于上海证券交易所网站、深圳证券交易网站和巨潮资讯网和中国会计视野网。数据处理使用的是Excel和spss15.0软件。

（三）变量选取和模型建立 本文选取如下变量：（1）被解释变量：操控性应计利润的绝对值（|DAi|）。采用操控性应计利润的绝对值|DAi|来衡量审计质量。|DAI |的计算，采用截面修正的Jones模型来计量。（2）解释变量。现代风险导向审计的实施（Riski）。如果注册会计师审计第i年年度报告执行了现代风险导向审计准则，则Riski取值为1，否则为0。（3）控制变量。事务所规模（Big10i），参照中国注册会计师协会公布的2002年至2011年会计师事务所综合评价前百家信息取前十名。如果负责被审计单位当年年度报告审计的会计师事务所排名前十，那么Big10i取值为1，否则为0。被审计单位规模用Sizei 表示，为被审计单位第i年年末总资产的自然对数值。被审计单位经营业绩ROAi 表示，为被审计单位第i年营业利润与当年年末总资产的比值。资产负债率DebtRi 表示，为被审计单位第i年年末负责总额与总资产的比值。上市年龄Agei表示 ，为被审计单位上市年度距离样本年度的年数。根据上文的分析，构建如下模型并使用OLS回归分析方法检验现代风险导向审计的实施与审计质量之间的关系：|DAi|=β0+β1Riski+β2Big10i+β3Sizei+β4ROAi+β5DebtRi+β6Agei+εi

其中，β0为截距，β1-β6为回归系数，εi为残差，模型中各变量的含义如上文所述。

四、实证检验分析

（一）描述性统计 表（1）是各变量描述性统计数据。可以发现，|DA|平均值和中位值分别为0.5642和0.4317 ，说明|DA|分布较为均衡。现代风险导向审计实施（Risk）与否的平均值、中位值、最大值和最小值分别为0.5000、0.5000、1.000、0.000，说明现代风险导向审计在样本期间实施程度为50%，即自2007年起会计师事务所对深沪A股制造业实施了现代风险导向审计。

（二）多重共线性检验、自相关检验和异方差检验 从表（2）中可知模型的R和R2的都较大，说明总体回归效果较好。从表（2）中可知DW统计值为2.016，根据DW临界值检验表，DW在0.05显著性水平上dL=1.707， du=1.831，du

（三）回归分析 表（4）中变量Risk、Big10、SIZE、ROA、DEBTR、AGE和常数项的t值的显著性概率分别是：0.000，0.039，0.015，0.042，

0.028，0.036，0.047，均小于5%，同时变量RISK、BIG、SIZE、ROA、DEBTR、AGE 的方差膨胀因子分别为1.092、1.027、1.056、1.847、1.886、1.102，即VIF

五、结论

本文分析得出以下结论：现代风险导向审计的实施与审计质量呈正相关关系，说明实施现代风险导向审计对提高审计质量有一定的促进作用。现代风险导向审计要求注册会计师审计时首先从被审计单位的经营环境入手，确定财务报表存在重大错报的风险领域，然后在实施进一步审计程序，以达到在有限的审计资源条件下既节约成本又提高审计质量的目的。本研究为现代风险导向审计的实施效果提供了初步证据，但研究的局限在于：样本仅选择沪深A股制造业，没有考虑到行业因素和非上市企业情况。现代风险导向审计对A股制造业外上市公司（包括创业板和中小企业板）和非上市企业审计质量的影响有待进一步验证。

*本文系广东省2011年度会计科研课题“风险导向审计的实施对审计质量影响之实证研究”（项目编号：20111118）的阶段性成果

参考文献

[1]陈志强：《风险导向审计理论结构中的一个缺陷》，《审计研究》1998年第5期。

[2]黄世忠、陈建明：《美国财务舞弊症结探究》，《会计研究》2002年第10期。

[3]谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。

[4]段宏：现代风险导向审计模式下风险偏好的影响研究》，《西南交通大学博士学位论文》2006年。

[5]李纯青：《现代风险导向审计应用研究》，《西南财经大学硕士学位论文》2006年。

[6]谢志华、崔学刚：《风险导向审计：机理与运用》，《会计研究》2006年第7期。

[7]王玉蓉、庄立：《独立审计质量与风险影响因素的实证研究》，《财会通讯》2009年第4期。

[8]韩晓梅、郭威：《风险导向审计与项目审计工时：来自中国证券市场的初步证据》，《会计研究》2011年第12期。

[9]Eilifsen，A.，Knechel，W.R.and Wallage，P..Application of the Business Risk Audit Model：A Field Study，Accounting Horizons.2001.