浅析《非货币性资产交换》会计准则

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［摘要］ 非货币性资产交换是企业在市场经济环境运行中经常遇到的问题，正确地处理该类问题对确认企业会计要素十分重要。因此，文章对新非货币性资产交换会计准则进行了分析，并就新旧准则的差异进行了比较和研究。

［关键词］ 非货币性资产交换会计准则比较

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币生资产进行的交换。

一、新准则的主要内容

1.历史沿革

在通常情况下，企业日常所发生的各项交易活动都是货币易，即涉及货币性资产或负债的交易。但有的时候，企业也会发生一些非货币易，即非货币性资产进行交换而不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：企业以库存商品换入所需设备、换入所需原材料等。非货币性资产交换的特点是：放弃某项非货币性资产，以换入另一项非货币性资产，其间不涉及或只涉及少量货币性资产。例如：以10万元库存商品换入一台所需的设备，在这笔交易中，企业放弃的是一项非货币性资产――库存商品，换入的是另一项非货币性资产――设备，未涉及货币性资产。

2.主要内容

新准则包括总则、确认和计量、披露等三章，内容不多，其要点是：

（1）非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

①该项交换具有商业实质；

②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（2）企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别按下列情况处理：

①支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

②收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（3）企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

①换入资产、换出资产的类别。

②换入资产成本的确定方式。

③换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

④非货币性资产交换确认的损益。

二、新旧会计准则差异比较

新准则与旧准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础，且对非货币易损益的确认方式不同。新、旧准则的主要差异是：

1.以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准；而是否确认损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。

新准则规定，非货币易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产的公允价值能够计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，关键是判断该交易是否具有商业实质。

2.新准则与旧准则会计处理的差异。

[例1]：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为400万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司公支付了30万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公寓的营业税沿未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价30万。

对甲公司而言：收到的补价30万元÷换入资产的公允价值430万元（换入股票投资公允价值400万元+收到的补价30万元）＝7%＜25%，属于非货币性资产交换。

对于乙公司而言：支付的补价30万元÷换入资产的公允价值450万元＝6.7%＜25%,属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地讲师因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部制定[M]. 企业会计准则. 北京：经济科学出版社，2006

[2] 郑庆华赵耀：[M]. 新旧会计准则差异比较与分析.北京：经济科学出版社，2006

[3] 会计准则研究组[M].最新会计准则重点难点解析.大连：大连出版社，2006

[4] 财政部会计司年编写组[M].企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2007