从养老金计划转变看我国养老金会计信息披露

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摘要：近几年，养老金计划一直是会计界和社会各界讨论的热点。多年来我国养老金计划实行的是设定提存计划，而从2012年《企业会计准则第9号——职工薪酬》的征求意见稿中可以看出：我国养老金计划正在向设定受益计划转变。虽然目前这方面的会计准则仅仅处于征求意见稿阶段，但国际大趋势以及我国养老金改革机制的进一步完善，使得养老金计划的转变成为不可逆转的潮流，这无疑将对我国养老金会计信息披露产生重大影响。文章将从养老金计划本身以及养老金计划的转变入手研究我国养老金会计信息披露中存在的不足，并通过政策建议的方式以期对养老金计划下的会计信息规范披露起到一定的推进作用。

关键词：养老金计划；设定提存计划；设定受益计划；会计信息披露

中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1008-2670（2013）06-0083-06

与实务；刘盼，女，山东济南人，山东财经大学会计学院，研究方向：财务会计理论与实务。

随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，人口结构正趋于老龄化，随之我国养老问题也凸显严重。面对这一老龄化现象，完善我国养老金计划势在必行。2006年的《企业会计准则第9号——职工薪酬》 规定企业实行设定提存计划。为了完善我国养老金计划以及实现与国际惯例的趋同，2012年财政部出台的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）指出：我国企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划[1]。

对一个企业进行养老金方面的会计信息披露，是日常核算后养老金会计的最终表现，是养老保险管理中的重要环节。[2]首先从国家有关部门的角度来看，它需要养老金会计信息来满足其管理、监督和制定法律法规宏观调控的需要。其次从养老金所有者的角度来看，也需要通过会计信息了解职工自身的个人账户情况以及了解基金的保值增值情况。伴随着我国职工薪酬会计准则的修订，预示着我国养老金计划发生了根本性的改变（即引入设定受益计划），这样一来就会使得养老金会计核算的内容随之发生翻天覆地的变化，所以，养老金会计信息披露发生巨变也就成为自然而然的事情。

一、设定提存计划与设定受益计划的涵义

（一）设定提存计划的涵义

设定提存计划是企业按照一定的公式确定每一计划参与者的缴费水平（通常是统一的供款率），按照确定的方案向养老基金缴存一定的款项，并为每一计划参与者设立个人账户。其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按个人账户上缴基金和基金投资回报额向退休人员发放养老金。可见，养老金收益额取决于他们个人账户上的积累水平。

根据我国现有的会计准则以及养老保险相关制度文件的规定，企业承担的养老保险义务仅限于按照规定的标准方案提存的金额，而职工养老保险待遇，即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，属于设定提存计划。

（二）设定受益计划的涵义

设定受益计划是设定提存计划以外的养老金计划，其要求企业根据一定的标准（如职工年龄、工作年限、工资水平、对企业的贡献程度等）确定职工的受益水平，承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额养老金的计划。在这种计划下所有风险均由企业承担。目前，设定受益计划是国外大多数发达国家的主要养老金计划，而我国长期以来不具备实施该计划的条件，但随着近几年我国养老金计划所暴露问题的增加，以及我国政治经济体制改革的进一步深入与完善，将设定受益计划引入我国会计实务中就成了必然。

二、引入设定受益计划的意义

纵观多年来我国实行的养老金制度，实行的是设定提存计划。在这种计划下，一个企业的职工退休时究竟可以领取多少养老金，取决于当时养老基金的提存数和养老基金资产的盈利能力[3]。而对于企业来说，设定提存计划下企业只需按预先确定比例的金额提存，当然也可以根据自身的经营状况随时做出适当调整，但是却不需要承担将来确定金额养老金的给付义务，也就是说以后养老金基金的投资收益风险以及其他风险全部由职工个人负担。显而易见，设定提存计划的这些性质和特征决定了其必然存在某些缺陷或不足。其缺陷或不足主要有以下几点：

1.从职工（雇员）的角度看，因承担全部风险会增加其不稳定性

在设定提存计划下职工在退休时能够收到多少养老金尚不能确定，这对职工（雇员）来说显然是不太公平的，可能会因此影响职工（雇员）的工作情绪，降低其工作积极性，不仅使职工（雇员）不能充分享受养老金制度带来的好处，而且从长期来看也不利于企业的长远发展。

2.从养老基金的角度看，会降低养老基金的投资收益

企业不承担确定金额的给付义务，在将固定金额提存之后就“万事大吉”了，养老基金的风险收益能力也与其无关，这必然会导致企业不重视养老基金的运营情况，势必会降低资金的运营效率。

3.从企业的角度看，不利于企业的长期发展

员工是企业的核心元素，一个企业是否能够健康发展关键在于员工的素质和积极性。如果员工不能受益于养老金制度，那将直接制约其积极性的发挥，最终将导致优秀人才的流失，从而不利于企业的长期发展。

可见，虽然设定提存计划的实施成本较低、核算比较简单、使用也方便[4]。但是，随着我国养老机制的不断完善以及相关体制的改革，以上企业设定提存计划的缺陷和暴露出的诸多问题，会导致其越来越不能满足现阶段以及未来我国养老金计划发展的需要。

相比较设定提存计划，虽然设定受益计划的管理成本较高，涉及的相关会计处理也比设定提存计划复杂得多，例如《国际会计准则第19号——职工福利（IAS 19 Employee Benefits）》用了较多的篇幅在介绍设定提存计划的确认、计量与列报方法，但该计划的实施对于养老金制度的社会保障功能的发挥具有明显的优势。表现在：

首先，在设定受益计划下，企业除了按期计提固定数额的资金外，还必须确保员工在退休时能够收取确定的养老金。如果养老基金不足以支付确定的养老金，则损失由企业承担；如果养老基金获得收益，则该收益由企业获取[3]。这就会给企业形成一种潜在的无形压力，督促其加强对养老基金的管理，并且尽最大努力实现养老基金的保值增值。

其次，从职工的角度来讲，设定受益计划远比设定提存计划更有吸引力。因为设定受益计划能够真正发挥养老金制度的社会保障功能，职工最终拿到手的养老金是确定的，而不像设定提存计划那样最终拿到手的养老金金额只是一个远期憧憬。虽然职工最终获得的养老金金额可能会高于按照设定受益计划确定的金额，但是这个概率较低，并且人们通常是厌恶风险的，职工通常不愿意承担养老基金亏损而两手空空的风险。

由此可见，在当前国际大环境下，我国养老金计划适当引入设定受益计划已经是大势所趋。

三、养老金计划下的会计信息披露

众所周知，会计是反应性的。不同的养老金计划下会诞生不同的会计确认与计量的标准，其会计信息的披露也就会随之发生变化。

理论上讲，会计信息披露有狭义和广义之分，广义的会计信息披露是指在财务报告中确认或表述的所有信息，它既包括在财务报表内确认的会计信息，也包括在财务报表之外通过报表附注等方式需要表述的信息。如果用公式可表示为：会计信息披露=财务报表+报表附注+其他财务报告+其他报告。狭义的会计信息披露通常是指在财务报表之内需要表述的信息。

（一）设定提存计划下的会计信息披露

设定提存计划下，其会计确认与计量比较简单，只需职工在职的会计期间确定为一项负债——“应付职工薪酬”，并且根据受益对象计入资本成本和费用，因为企业在每一会计期间的义务取决于该期间提存的固定金额。因此，在计量养老金负债（义务）或者养老金成本费用时不需要进行精算假设，也就不会产生精算利得或损失[5]。此外，该义务要在非折现的基础上计量。设定提存计划的会计核算直接决定了会计信息的披露可以简单进行，目前我国对设定提存计划的披露要求较少并且过于粗糙。虽然《企业会计准则第10号——企业年金》第二十条规定附注中应该披露企业年金计划的主要内容及其重大变化，但也只是做了一个总体性的要求，并没有规定详细的披露要求，所以不利于提高养老金会计信息披露的质量。

作为员工福利的一种，企业养老金在西方发达国家已经形成了完整的体系。无论是美国还是国际财务报告准则，其对养老金会计信息的披露均采用的是设定提存计划和设定收益计划并存。其中，对于设定提存计划下会计信息披露的规范内容主要包括：（1）《国际会计准则第19号——雇员福利》中对设定提存计划的会计信息披露规定“主体应披露为设定提存计划确认的费用金额”①；《国际会计准则第24号——关联方披露》要求，主体应当披露“为关键管理人员的设定提存计划支付的提存金信息”②；（2）《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》中要求设定提存计划的财务报表应当包括一份有关可用于福利的净资产的报表和一份有关注资政策的说明。②

（二） 设定受益计划下的会计信息披露

为了完善我国企业会计准则以及实现与国际惯例趋同，我国正在实施适应基本国情前提下的向国际会计准则靠拢，即采用设定提存计划和设定受益计划并存的做法。

1.设定受益计划下的会计确认与计量

由于设定受益计划下，企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用的数额，所以设定

①IASB，IAS 19 ： Employee Benefits.

②IASB，IAS 24 ：Related Party Disclosures.受益计划的实施需要精算师参与，而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认与列报。

设定受益计划下，会计需要确认与计量的内容包括：可靠估计企业职工（雇员）以前期间和当期服务所应得的福利金额；通过折现确定设定受益义务的现值和当期服务成本；确定计划资产的公允价值；确定精算利得和损失总额以及应该确认的金额；确定过去服务成本。

与设定提存计划相比，设定受益计划的会计确认与计量显得比较复杂，并且由于其计量义务和费用时需要运用精算假设，所以很可能产生精算利得和损失。此外，由于养老金义务一般要在职工（雇员）为企业提供相关劳务之后的许多年后才会履约执行，为了准确地反映企业养老金所存在的义务，就需要在折现的基础上进行较为准确地计量。在设定受益计划下企业实际上承担着与计划相关的投资风险和精算风险等各种风险，因此，设定受益计划下，企业每期所确认的养老金费用并不必然等于企业缴存的款项。

由于我国养老金计划一直采用的是设定提存计划，所以尚未规定设定受益计划的会计核算。直到2012年9月的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）才对设定受益计划的会计核算做了规定，以征求社会各界的建议。该征求意见稿要求企业根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工（雇员）提供服务的期间，并计入当期损益；对所有设定受益义务予以折现；设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

虽然征求意见稿中规范了设定受益计划的会计核算，但是笔者认为，其规范仍然不够完整，应该借鉴国际的最佳做法，进一步规范设定受益计划的会计处理。

2.设定受益计划下会计信息的披露

设定受益计划的信息披露应提供具有可比性、简明、易于理解和能较好地满足使用者需要的信息。国际会计准则19号“雇员福利”和26号“养老金计划的会计和报告”都规定了设定受益计划下应该披露的会计信息，并且其规定较全面完整，这一点值得我国借鉴。而对于我国有关设定受益计划的会计信息披露，财政部去年修订的职工薪酬会计准则征求意见稿中，明确要求企业应当披露以下信息[1]：

（1）解释设定受益计划的特征及与之相关的风险；

（2）解释设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；

（3）描述设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；

（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设，以及描述有关敏感性分析的结果。

在以上设定受益计划所披露的会计信息中，按照会计信息披露的重要程度，主要有以下两种最重要的会计信息：一是养老金负债，二是养老金费用。

其中，企业所披露的养老金负债，是企业依据养老金计划方案，出于职工为企业提供了一定时间阶段的劳务，而需要递延到以后各期支付薪资的义务。在整个养老金会计体系中，养老金负债总是处于一个极为重要的信息地位，因此，对它的计量也比较复杂，即存在着多种计量的方法，诸如：既定福利负债（既得给付义务）、累计福利负债（累计给付义务）、预计福利负债（预计给付义务）。

对于养老金成本（费用）的会计信息披露，它主要由五部分构成：当期正常的服务成本、利息成本费用、基金资产的报酬（收益）、养老金损益和前期服务成本。

总之，虽然与修订前的职工薪酬会计准则相比，我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）所提体现的养老金会计信息比原有做法有了明显的进步（无论是养老金计划的种类还是养老金会计信息披露的内容等方面）。但是与国际会计准则相比较，其差距仍然十分明显，一是养老金会计信息的披露仅仅涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》，其他会计准则的衔接明显“跟不上”，不像国际会计准则那样有专门针对养老金会计信息披露的规范要求；二是对于各种养老金计划下会计信息披露的规范还是过于简单，信息量也比较少。

四、完善我国养老金会计信息披露的建议

由于我国养老金计划正在逐步发生变化，即养老金计划在将来必然是设定提存计划和设定受益计划的共存，这必将对养老金会计信息的披露产生重大影响。由于会计是反应性的，会计不能脱离社会现状、未来发展的变化而存在，它与社会宏观大环境紧密相连，因此应该完善养老金信息披露的宏观环境建设，为养老金的会计信息披露提供一个健康发展的“绿色”环境。为此，笔者提出以下几个建议：

1.完善养老金会计信息披露的法律法规建设

养老金会计信息披露分为强制性披露和自愿性披露。我国强制性会计信息披露尚且不足，更不必说自愿性的养老金会计信息披露。目前在我国，普遍存在养老金会计信息披露者违规进行披露的现象，透过这些现象，也间接地暴露出我国养老金会计信息披露的机制和法制建设还处于比较薄弱的地步[6]。为此，强化我国法律环境，并进一步建立统一、规范的会计信息披露法律法规制度，以法律的形式为监管者提供法律依据就显得非常必要，反过来它也会将极大地促进并提高企业对养老金会计信息披露的质量。

2.加快养老金相关会计准则的制定

纵观国际，大多数国家都有专门的会计准则对养老金会计的核算和信息披露的形式、内容做出规定。目前我国涉及养老金会计的相关准则是《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第10号——企业年金基金》。为引入设定受益计划，我国于2012年了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿），首次规定了设定受益计划的会计核算和会计信息披露。该征求意见稿尚未形成正式的准则，在信息飞速传播的今天，应该抓住时机，在吸收各方面意见的前提下尽快形成新的会计准则。

对于养老金会计信息披露方面，笔者建议应注意把握以下几点：一是准则应避免走两个极端，过于简单或者过于繁琐；二是准则应该反映原则导向的方法；三是准则应该遵守成本效益原则；四是准则应该基于国际的最佳做法。

3.重视养老保险精算信息的揭示和高水平精算人才的培养

相对于设定提存计划，设定受益计划的会计处理要复杂的多，这就需要借助精算假设来计量每期的应计负债和费用的数额。养老保险精算信息是养老金信息的重要组成部分，重视养老保险精算信息，尽可能地把精算现值结果、精算假设以及计算方法予以揭示，这有利于信息使用者理解数据来源的合理性。

应计负债和费用的数额直接影响着企业养老金义务的大小，所以如何能够较准确做出精算假设，以期得到应计负债和费用的数额是设定受益计划的关键，同时也是一大难题。这就需要高水平的精算人才，而目前我国这种高水平人才严重缺乏，所以应该加强精算人才的培养，为养老金计划的核算奠定坚实基础。

4.建立多元化的信息披露制度

我国养老金的会计信息需求者可以分为不同的层次，有投资者、政府、各金融机构、企业债权人、企业的职工以及代表职工利益的组织、企业内部管理当局，很显然不同的需求者对养老金会计信息的要求也不甚相同。因此，我国现行统一的会计信息和单一的会计信息披露方式与渠道再也不能满足各类不同信息需求者的需要了，多元化的信息披露制度亟待建立。

中国养老金会计信息披露的形式主要是以财务报表和附注的形式提供适应信息使用者不同要求的财务报表和相关的管理报告。除了该传统的信息披露方式之外，在养老金会计信息披露方式与渠道建设方面，笔者认为应注意以下三个方面：首先，应当由相关监管部门共同组织建立专门的养老金网站，将养老金信息纳入到网站系统之中，这样企业和职工可以通过网络查询到养老金账户的具体情况。其次，养老金管理机构应当定期公布养老基金的投资运营情况，确保不同层次的信息需求者能够方便及时地获取养老金会计信息。最后，建议强化养老金个人账户信息的披露。虽然目前无论是基本养老保险还是企业年金都为每个参保人设立了个人账户[7]，但是对于这些个人账户的信息披露还存在着许多的问题，比如企业主要是通过财务报告的形式披露个人账户的总体信息，而针对每个参保人的详细个人账户的信息披露还明显不足，主要体现在养老金会计信息的明显不对称，即需求者的详细需求与信息提供者的简单提供这样一对不相适应的矛盾。所有这些，都需要在今后的养老金会计信息披露改革中进一步加以完善，以期真正达到会计满足不同信息使用者或主要信息使用者需求这一真正的目的。

五、结束语

近几年，我国各行各业的会计改革正在向纵深方向发展。作为企业会计改革更是优于其他行业，而使得改革力度加大。所以我们有理由相信：随着我国加入经济全球化大家庭的逐步深入，作为企业改革主要内容之一的养老金会计信息披露改革，也必将会发生很大的变化。愿这种变化能够促进我国养老金会计信息披露制度的更加完善。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬（征求意见稿）[S]. 2012（38）.

[2]伍敏.我国养老金会计信息披露问题研究[D].成都：西南财经大学，2007.

[3]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004（3）：73-74.

[4]吴靖华.中美养老金会计比较——由延迟退休年龄争议引发的思考[J].会计之友，2012（8）：23-24.

[5]张巍.刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计[J].会计之友，2010（12）：24-25.

[6]杨景海.改进我国企业年金会计信息披露制度的建议[J].会计之友，2009（7）：103-104.

[7]李新海.养老金会计信息披露存在的问题及解决对策[J].商业经济，2012（9）：97-98.