内部控制有效防范会计舞弊风险问题探析
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一、 引言
全球性的经济犯罪与会计舞弊问题日益严重，各种舞弊案件的症结点之一正是内部控制制度的不健全。美国2002年出台著名的《萨班斯——奥克斯利》法案，希望借助完善内部控制制度和强制披露内部控制信息来遏制上市公司会计舞弊。COSO委员会近期于2013年5月14日出台了新修订的《内部控制——整合框架》，其将逐步取代1992年的《内部控制——整合框架》，以更大地发挥内部控制对抑制会计舞弊风险的的作用。中国于2008年和2010年《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，为稳步推进该体系的有效实施，于2012年制定了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》和《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》，更为明确地要求企业建立健全内部控制制度，发挥预警会计舞弊现象、保证财务报告可靠性的正面作用。尽管内部控制在我国建立和发展的时间不长，但其预防会计舞弊的作用也逐渐显现出来。本文通过分析内部控制与会计舞弊三动因的关系来探讨内部控制对会计舞弊风险的防范。
会计舞弊动因理论已较为成熟和丰富，最早由美国内部审计之父L·B·Sawyer提出，其认为舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。此后，Steve Albrecht博士将其发展为“舞弊三角理论”。他认为舞弊行为由三个条件共同构成，即机会、压力和借口。而内部控制之所以能抑制会计舞弊的发生是因为内部控制与会计舞弊三动因存在密切联系，从而我们能通过探索内部控制与会计舞弊三动因的关系借以挖掘内部控制对会计舞弊的作用，也为我们日后提防会计舞弊的发生提供了方向。
1. 内部控制作为机会动因的影响机理。
（1）机会动因的影响因素。机会是指企业由于信息不对称或监控无效而给舞弊提供平台且保证舞弊行为在合理的将来不会被揭发。机会是会计舞弊发生的一个决定性因素，是会计舞弊从想法转变为实际的通道。张蕊（2010）认为机会主要是以高风险为“遮阳伞”的欺诈，与会计准则的空隙，行政监管的不到位，公司制度尤其内部控制制度以及风险相关的不确定性和复杂性相关。可以说，内部控制的漏洞将直接给会计舞弊提供机会。
我国《企业内部控制基本规范》借鉴COSO五要素的框架，同时又吸收风险管理的精神实质，构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。内部控制作为企业一项重要的制度建设，其目标之一是合理保证财务报告的可靠性，抑制会计舞弊的发生。但内部控制缺失将为会计舞弊提供机会，具体分析如下：
第一，控制环境的漏洞尤其是治理结构和组织结构的缺失为会计舞弊制造有利条件。秦江萍（2005）认为董事会设置不合理容易引发会计舞弊。张先治、戴文涛（2010）研究发现大股东“一股独大”和“两职合一”的现象形成事实上的“内部人控制”，凌驾于内控之上，引发诸多会计舞弊的问题。吴秋生、李小燕等（2012）认为董事会规模和第一大股东持股比例与管理层舞弊显著正相关，给会计舞弊提供渠道。第二，风险评估体系不健全难以识别舞弊风险因素。舞弊企业往往缺乏科学有效的风险评估体系，一旦市场变化，由于风险评估不当而陷入困境则会增强其会计舞弊的动机。Jeffrey Doyle等（2007）研究发现会计舞弊公司伴随着内控缺失，突出特点为成立年限较短，增长速度过快，财务亏损严重，这正是风险评估失效的表现。第三，控制活动的缺失难以实施事前纠正和事中监控。某项控制活动失效会引起舞弊链条效应。周继军、张旺峰（2011）发现员工串通舞弊是舞弊公司内部控制失效的主要表现之一。第四，信息与沟通的低效造成信息不对称，诱发会计舞弊。孙光国和莫冬燕（2012）认为由信息不对称产生逆向选择、道德风险以及委托问题，经营者为了展示经营业绩，往往采取调整应计项和提供虚假报告的做法。第五，监督的失效难以实时堵塞漏洞，给舞弊提供可趁之机。Jennifer Lynne等（2009）发现内部控制监管具有提高信息质量，保持财务报告系统“清洁”的重要作用。
（2）内部控制对机会动因的影响路径。舞弊机会有内外之分，内部舞弊机会以内部控制缺失为先。当企业内部控制五要素失效，为舞弊机会提供可能，加之外部监督惩罚力度不大，舞弊成本低于舞弊收益时，堵塞会计舞弊的防火墙不攻自破，舞弊者借此实现自己的舞弊行为。
2. 内部控制对压力动因的影响机理。
（1）压力动因的影响因素。
①企业压力。压力是企业上下级员工由于受到外来或自身、经济或非经济等各种原因促使其进行舞弊的因素。大部分学者研究认为压力是诱发舞弊者的行为动机，并发现企业的压力主要来源于财务压力和非财务压力两个方面。
从财务压力角度看，杨大楷（2009）总结了财务报告舞弊的五大压力因素，分别为上市资格和提高发行价格压力、配股增发等再融资的压力、保牌摘帽和退市压力、配合股价操纵的业绩压力、规避违规行为的信息披露或大股东操纵压力。这五大压力因素都与企业的财务状况存在直接或间接的关系。
从非财务压力角度看，秦江萍（2005）通过比较中外上市公司会计舞弊的动机发现努力降低政治成本的目标是中外公司共同面临的非财务压力来源，其中中国国有上市公司的特殊舞弊压力是保持辛苦建立的企业形象和社会信誉，不允许财务与非财务方面的不利消息影响社会公众对公司的看法而选择了隐瞒或推迟披露行为，以求提升公司良好形象。
②个人压力。公司舞弊人员的舞弊行为也源于个人的压力，一方面是个人的利益需求驱使。根据亚当斯密提出的理性经济人假设，会计舞弊是理性经济人在受到利益诱惑的情况下所进行的一种“理性”行为。陈少华（2005）认为利益驱动是舞弊的催化剂。另一方面是个人职位升迁压力。我国现行的经理人市场尚不完善，部分公司特别是国有控股公司在选择经理人时不够客观，那么上市公司的经营业绩就成为经营管理者的“形象工程”。因此他们在自己任期内将目光停留在短期经营目标上，这无形中形成了会计舞弊的压力，驱使管理者为做“好”业绩而提供虚假报表。
（2）内部控制对压力动因的影响路径。公司发展过程中总会面临各种风险，如何在复杂环境中达到业绩或财务标准，这就需要依靠风险评估机制。假如风险评估失效，公司容易陷入财务困境，公司的财务压力随之加大。其次，控制环境中公司治理结构不完善往往存在内部人控制的情况，高级管理人员控制权增加，为自身谋求利益的动机也越强烈。最后，内部监督也会对压力因素产生影响。审计委员会下设的内部审计机构或于监事会下设的内部审计机构行使内部监督和检查机能，以及时发现股东和管理层操纵嫌疑。然而，目前内部审计机构建设不完善，无法发挥内部审计的监督作用，内部监督机制的缺失激化了管理层操纵压力的欲望。因此，内部控制不可避免地存在漏洞，机会激化舞弊的压力动因，在压力的驱使下，行为人极有可能采取舞弊行为。
3. 内部控制对借口动因的影响机理。借口是舞弊者能找到为自己舞弊行为开脱的“合理”理由。理论认为个体都具有理性自利的行为特征，当舞弊压力和机会同时存在，舞弊倾向者往往会为自己编造合理化借口。Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）、张蕊（2010）和韦琳（2011）等认为借口是形成舞弊行为的主要因素。尤其Pamela R.Murphy和M.Tina Dacin（2010）认为借口的形成主要经历三个阶段，从而对会计舞弊行为产生影响。
第一阶段：舞弊者是否意识到这是一种舞弊行为。当企业内部控制环境中治理结构不合理而产生内部人控制时，下级人员认为服从领导的安排就是有道德的表现，包括要求下级人员服从上级决策而进行会计舞弊。
第二阶段：道德的直观反应。当舞弊者认为自己的行为是一种舞弊行为时，他会陷入一种道德困境，为走出困境，他利用道德直觉进行判断。舞弊者对舞弊行为的第一道德反应是实行这一会计舞弊是否能被接受。若认为会计舞弊行为无法被接受，他们会选择拒绝进行会计舞弊。若认为会计舞弊行为是可接受的，为降低内心的道德负罪感，他们会为自己编造冠冕堂皇的借口进行舞弊。若舞弊者的直观反应无法做出道德判断，他们会进一步进行推理判断，进入舞弊利弊权衡阶段。
第三阶段：利弊权衡阶段。这一阶段，舞弊者着重对舞弊行为的收益和成本进行权衡。当舞弊行为能为公司带来更优质的发展资源和更长远的发展前景，即获取了极大的舞弊收益。另一方面，舞弊行为也会带来一定的风险，如公司社会形象大跌、罚款、公司舞弊者被捕等。但当外部市场环境和外部监督机制存在缺陷，则大大降低了暴露的可能性，舞弊成本也随之下降。当舞弊收益大于舞弊成本时，舞弊者会毫不犹豫想方设法为自己的舞弊行为找借口。
综上所述，内部控制的缺失为会计舞弊者提供可趁之机，并激化了舞弊的压力和动机，也影响了舞弊者“合理化借口”的思维路径。如下图所示，会计舞弊的压力和合理化借口受机会--内部控制失效的影响，当机会、压力和借口共存时，会计舞弊行为就会发生。因此，完善企业内部机制，时刻关注企业内外部的各种风险，发挥各自在防范会计舞弊风险封锁线上的应有功能，从而严控会计舞弊行为。
三、 内部控制对会计舞弊风险的防范
1. 控制环境对舞弊风险的防范。公司治理结构的设置是内部控制环境的重要组成部分，它的建立健全为内部控制的设计与运行奠定了坚实的基础。然而，大多数公司治理结构漏洞给会计舞弊留下了机会。杨有红（2011）发现，控股股东持股比例与其牟取私有收益的动机成正比。周继军、张旺峰（2011）研究发现，员工串通舞弊以及高层管理人员凌驾于控制之上是舞弊公司内部控制失效的主要表现。
控制环境由多方综合发挥作用，权限划分明确的治理机构，清晰的组织结构，权力集中且富于效率的人力资源工作，清晰完整的岗位说明，详细完整的业绩报告系统等控制环境各方面因素，可以把对财务报表舞弊现象降到最少。
2. 风险评估对舞弊风险的防范。风险评估是一个动态的过程，包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对等程序，为预防会计舞弊保驾护航。首先，企业按照战略目标，设定相关经营目标、财务报告目标、合规性目标与资产安全完整目标，总体设定风险控制的基调，从战略层面设置遏制会计舞弊的预想。其次，从企业整体风险角度出发，识别内外部风险因素。再次，风险分析即舞弊风险的预警阶段，主要采用定性或定量的方法来分析和辨认实现有关目标可能发生的风险。最后，综合运用风险规避、风险降低、风险分担和风险承受等风险应对策略，实施有效控制风险策略，尽可能消除经营过程中导致舞弊发生的诸多隐患。
风险评估的构成要素有着内在的逻辑性，只有在对风险产生的原因有了正确认识，即在风险因素识别基础上，才能对会计舞弊风险因素进行分析和评估，从而有针对性地做出防范与控制风险的决策措施。有效的风险评估能保证会计信息质量，有效预防会计舞弊。
3. 控制活动对舞弊风险的防范。控制活动是根据风险评估结果、结合风险应对策略，采用恰当的控制措施以确保企业内部控制目标得以实现的政策和程序。因此，控制活动可以减少由于会计舞弊导致的虚假财务信息出现的可能。
控制构成要素包括控制方法、控制措施、风险预警机制和突发事件应急处理处理机制等，用以识别、防范和减少舞弊性财务报告。控制活动的重点是相关控制措施，是针对各个关键控制点而制定的，这些控制活动对舞弊发生的概率进行了严格的控制。
4. 信息与沟通对舞弊风险的防范。信息与沟通是企业各经营环节衔接的重要渠道和桥梁，一个良好的信息沟通机制有利于大大提高内部控制的效率和效果。有了高效的信息沟通机制，高级管理层可了解企业内部控制的执行情况，对控制标准的建立和修正、控制活动成效的评定、控制报告的拟定以及改进建议等决策都能迅速落实到位，提高会计信息的质量，防止会计舞弊的发生。如果企业各部门之间的信息不相互沟通，在某些重要环节就会产生相关负责人员的不知情或由此导致的疏忽漏洞，就会增加财务上舞弊的可能性。
5. 监督对舞弊风险的防范。监督是企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查、评价并作出相应处理的过程。
目前企业的监督机制是以监事会和内部审计的监控为主的监控体系。监事会监督职能主要包括保证对外公布财务资料的真实、可靠性，避免对公众产生误导作用；保证企业内部监控的充分与完整；监督企业文件、财务道义及法律等方面有无托空之辞。因此，健全的监事会能够减少管理当局的会计舞弊行为。而内部审计则是指一个组织内部建立的一种独立的评价活动，并为该组织的活动进行审查和评价的一种服务，其职责在于就控制系统的风险和操作情况向管理层提供独立保证并帮助管理层有效地履行责任。尽管设立了监事会和内审部门，但是若没有真正发挥其监督职能，在缺乏制约的氛围中，会计造假同样肆无忌惮。只有不断规范内部监督体系，有效发挥内部监控应有职能就，才能有效地对企业内部的经济活动及其内部控制进行监督评价，从而提高企业的各种财务资料的可靠性和完整性，有效防范会计舞弊行为。
综上所述，内部控制之所以能发挥防范会计舞弊的功能正是由于这五要素共同作用、共同影响，实现财务报告可靠性的内部控制目标。
参考文献：
1. 秦江萍.上市公司会计舞弊——国外相关研究综述与启示.会计研究，2005，（6）.
2. 杨有红，毛新述.内部控制、财务报告质量与投资者保护——来自沪市上市公司的经验证据.会计研究，2011，（8）.
3. 张先治，戴文涛.公司治理结构对内部控制影响程度的实证分析.财经问题研究，2010，（7）.
4. 周继军，张旺锋.内部控制、公司治理与管理者舞弊研究——来自中国上市公司的经验证据.中国软科学，2011，（8）.
5. 孙光国，莫冬燕.内部控制对财务报告可靠性起到保证作用了吗？——来自我国上市公司的经验证据.财经问题研究，2012，（3）.
基金项目：广东省哲学社会科学“十二五”规划2011年度学科共建项目（项目号：GD11XGL16）；广东高校优秀青年创新人才培育项目（项目号：z9992012）；广州市社科项目（项目号：08B24）；广商校级课题（项目号：08YJRC63005）。
作者简介：孙燕东，广东财经大学会计学院副教授，管理学博士。
收稿日期：2013-06-16。