现阶段我国不宜推行人力资源会计

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［摘 要］人力资源会计自从20世纪80年代引入我国后，至今仍处于介绍国外研究成果，探索学科内容及其适用性阶段；人力资源会计至今未能与传统会计体系融为一体，在研究中也引起诸多争议。

［关键词］人力资源会计 人力资源资产 资本性支出

人力资源会计受到绝大多数会计学者的欢迎，很多学者认为我国也应该实行人力资源会计，但是，笔者认为从人力资源会计理论中还存在未能得到妥善解决的关键问题、我国目前的产业结构特点、实务界对人力资源会计的应用程度等三个角度来看，我国目前还不宜实行人力资源会计。

一、人力资源会计理论中还存在未能得到妥善解决的关键问题

1.人力资源的性质难以界定

支持“人力资源资产”观点的学者认为，人力资源是介于智力成果与一般资源之间的以独特形式存在于企业中的特定资产。不过，这一结论忽略了一个基本事实，即人力资源与企业拥有或控制的其他经济资源相比较，最大的区别在于人力资源具有自主性。他们在处理任何事情时主观上都存在着积极或消极、作为或不作为的倾向与选择。这种自主性导致了企业对于人力资源控制权的不完全性。对于传统资产项目而言，企业不但有权控制其产出物或效用，而且对于特定资产本身还拥有着占有、使用、收益和处置等完全的财产权利；而对于人力资源，任何企业所能控制的仅仅是其知识或技能的固化产品，即劳动成果。因此，对于人力资源这一不完全产权客体，将其界定为资产项目是否允当，存在着较大的争议。另外，劳动者与企业之间本质上是一种交易契约关系，而非财产所有权关系，劳务合同的存续期又具有很大的不确定性。

2.人力资源投资费用化与人力资源投资资本化均难以适从

传统会计将人力资源投资支出费用化，在企业的不同时期，这一处理方式对企业的影响也是不同的。企业创立初期，支出费用化导致盈利减少是必然的；企业进入正常经营后，每年用于人力资源投资方面的支出相差不大，费用化还是资本化对企业盈利并无太大影响。另外，人力资源投资资本化也存在一些问题，资本化后的“人力资产”常常与其实际使用价值不对等。同时，人力资源投资资本化后的收益分摊期也很难确定，并且也很难将人力资源投资支出与无益于企业的“吃、喝、玩、乐”支出划清，人力资源投资资本化有可能掩盖或助长后一种支出的发生，从而导致人力资源和当期盈利的虚增，并使报表使用者可能因此而做出错误的决策。

目前的人力资源会计所能提供的也就是人力资源投资支出方面的资料，对于一个国家来说，我们可以测算出国民教育投资对国民收入增长贡献的大小。但对于一个企业来说，这种测算既不准确，也不经济。因为企业的收入主要是通过物质资源――产品销售的形式实现的。在产品销售收入中，我们很难界定哪些是物质资源投资所获得的收入，哪些是人力资源投资所获得的收入，从而也很难确定人力资源投资的经济效益。

3.人力资源成本核算的意义

人力资源会计理论认为，在招聘、选拔、录用和培训人才过程中所发生的资源牺牲构成了人力资源成本，应当集中归类并予以资产化处理。长期以来，会计上的成本概念是与资产概念相联系的。我们假设“人力资源资产”的论断成立，那么在会计实务中，人力资源成本核算必须解决以下问题：（1）如何划分与人力资产相关的收益性支出与资本性支出？（2）成本是费用按照具体对象归集而形成，在实务中是否具备归集人力资源成本的现实可能性？

人力资源的重要性不容置疑。但从会计核算的角度来看，人力资源成本核算对企业的意义却并不明确。从纳税角度考虑，人力资源成本的资产化处理，相当于将这些费用的抵税好处（至少是时间价值）自动加以放弃。

二、我国目前的产业结构特点限制了人力资源会计的推行

在美国，促使人力资源会计的研究得以恢复和发展的主要原因是因为美国服务业的迅速增长。与制造业相比，服务业是人力资本更加密集的行业。在服务业，工资成本可能达到总成本的70%甚至更高。这样，服务业增加1%的工资，便会导致总成本增加7%。

在我国目前的产业结构中，“低级”（低端、附加值低）的产业太多，应该大力发展高新技术产业，淘汰“低级”产业，把我们的产业结构向高端提升。但同时即使我们有了新的较为高级的产业，也仍然不能丢掉那些劳动密集型、技术含量低但仍有竞争力的所谓“低级产业”。因为我们还有几亿农民要就业，要转产，要进城！一些企业“升级”了，一些地区也许总体来说也“升级”了，但那些所谓“低级”的东西仍要由别的企业、也许是新的企业接过来、做下去，也许到别的地区去做，但是我们中国却千万不能把它们丢掉。因为那些就业机会丢不得，不能让它们流失到国外去，否则我们这个几亿农民转产、进城的问题就会没了着落，我们的贫富差别、社会矛盾问题就无法最终解决。一个企业可以不管这个就业问题，有利润可赚是最主要的，一个地区、一个城市也可以不管这个“中国农民”就业的问题，只要本地区的就业满足了就行。但是中国作为一个整体，作为中央政府，不能不管这个几亿人就业的问题，因为这早晚都是我们大家的问题。中国人太多了，有一部分人搞高精尖的新产业去了，仍可以有许多其他的人继续搞老产业；一部分人升级了，其他的人还要源源不断地补上来。许多农民转产后的第一步可能还搞不了新产业，当不了电脑工程师，而搞那些所谓的低级产业，却正可以发挥他们的竞争优势。“扩充产业结构”，就意味着我们中国在今后几十年中可以有也应该有十分宽广的“产业谱”，有一个很长的“产业链”。

三、实务界对人力资源会计的应用程度质疑了它的应用价值

人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：一方面，一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获取其所需的人才，只有在这时，社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的社会基础。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在。

人力资源是最重要的资源，会计信息在管理中的重要作用同样不可否认。但是，对人的管理毕竟不同于对财和物的管理，这涉及到许多心理学、社会学、逻辑学等方面的知识，因而非常复杂。从西方国家试行人力资源会计的会计实务中我们可看出，人力资源会计信息一般只是作为企业内部使用，并不对外公布。

四、结束语

人力资源会计从理论到实践在中国还有很长的一段路要走。一个新生事物的出现要经过一段复杂的过程，一个理论的形成也是如此。如果人力资源会计理论无法圆满地回答上述问题，那么它将始终只能是传统财务会计理论或管理会计理论的简单套用或移植，很难令人相信它将会带来多少社会经济效益。

（作者单位：河南郑州市市政工程管理处）