量能负担原则在税赋制度解读

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摘要：税收制度的每一个细微变化都牵动着公民的心弦。特别是对所得税法而言，收入的重新分配功能的税收制度的健康运行和不断完善需要引起我们足够的重视，本文从量能负担的理念在目前经济发展情况出发，通过对量能负担理念在制度中的更现实的解读，考察了目前税收征管的实施现状，分析了目前存在的问题和缺陷，由此，试图从所阅读的相关量能负担理念下的制度设计方面材料的做法中提出一些启示和经验，也提出了相应的制度功能上的完善的改革思路。

关键词：量能负担 赋税公平 完善

一、量能负担的内涵：

（一）基本概念

量能负担是指税赋的课征不以形式上实现依法律课征赋税、满足财政需要为己任，尤其是在实质上要求税赋负担必须在一国公民之间公平分配，使得所有的纳税人按其实质负担税赋能力，负担其应负的税赋。所谓“等者等之，不等者不等之”，根据负担能力的大小来确定负担水平的原则。负担能力的大小有各种测量指标，其中主要是所得和财产。凡所得多的，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。在税收分配中贯彻量能负担原则，除了财政目的外，更重要的是社会目的，即通过量力负担，避免社会成员之间收入差距的过分拉大，缓和各收入阶层人们之间的矛盾，保持社会的和谐发展。

（二）相关要素

量能负担原则的审查方法和步骤体现在：量能负担原则主要从水平和垂直两个方面进行观察，具有双重功能。贯彻量能负担原则的主要方法是设置累进税率，以及起征点、免征额等。企业利润和个人实得收入最能反映纳税人的负税能力，因此，这两种所得自然成为量能负担原则的主要适用对象。一方面可以保障部具备负担能力的人或者有限负担能力的人免受税赋的严重负担，即垂直的正义和公平，对自由权的保障，另一方面，可以对具有负担能力者与他人相比较的结果进行核定，即水平正义，即平等权的保护，所以德国对其核定主要有两个标准，比例原则和合理差别待遇原则。1

垂直量能负担：也即比例原则，从比例原则和量能负担的关系来看，课税平等原则如果不能发展为适当负担之平等性，纵然平等课税亦等同于不正义，要求的是合乎比例原则的平等，租税的界限即为税法比例原则，特别是适当性原则与禁止过度原则。

水平能量负担：也即合理差别原则，其表现在法律上，如有合理之事由，仍得为差别待遇，故如为合理之差别待遇，即不违反租税公平之原则。2

由于税收的非对待性给付义务的性质，无法根据其获得的利益来确定每个公民所承担的公共支出的份额，因此，只有在公民间进行平等的税收和分配机制，就此来看，“对于纳税人而言，为社会而牺牲个人利益时，只有在平等负担时，始负担之。”3平等地分配义务，对于国家的重要性无论怎么样都不过分，如果仅以取得收入为目的，而不管税赋是否平等的负担，在租税问题上，“在财政国家应受平等负担原则约束，盖因人们的公共利益之必要而限制其财产权，此种为公共利益之牺牲，以平等牺牲为前提，人之所以有其纳税的理由，在于其相信与其收入相同之邻人，亦纳相同之税纳税。4

二、量能负担原则的现实作用发挥的因素分析

量能负担原则是税法贯彻公平价值的体现，也是宪法平等原则在税法上的具体化。从税收实践来看，最初体现税赋平等的，表现为绝对平等。即不论纳税人的收入水平如何，都承担相同的税赋，如人头税和定额税，这种绝对的平等导致的不平等，此制度也逐渐被人们所摒弃而为需要更优的制度设置来代替。因此，量能课税原则成为租税公平原则之内容，在相对公平中，以国民自国家受益之比例来来分配租税，随着现代社会的演进，皆采用量能负担原则来达成租税公平之目标。相对公平包含着两个方面的内容：

（一）水平公平

是指经济能力或者纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，也就是说税收是以课税对象自身的标准为依据，而不是纳税人的地位、等级、种族、肤色等差异实行歧视性待遇。反映了市场经济下人与人之间最基本的平等权利，其观点为大众所推崇。但其中最为突出的问题是如何来判断纳税人具有“相同的”经济能力或者纳税能力，这需要一个合理的纳税标准。水平公平符合人们追求公平的理想目标，但达到目标的具体过程却是复杂和困难的。

（二）垂直平等

是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，不仅要判断纳税人的经济能力应是相同的，还必须有某种尺度来衡量经济能力或者纳税能力。在处理税赋和负担能力关系的问题上，累退的税率发生在对生活必需品的流转的课税上。其垂直平等适用于处理个人收入的税赋，而不是用来处理公司企业收入的税赋。5

三、相关完善的法律思考

量能负担是个人所得税法的公平价值的体现，它主张依照纳税人经济负担能力的差别而而征收高低不等的税收，从而体现实质的公平，我国个人所得税法虽然在力图贯彻此原则，但由于立法技术，税收技术，以及征管水平的限制，诸多规则和制度难以尽如人意，个人所得税制度的进一步改革，税赋公平无疑是前进的方向和指针。如日本学者北野弘久认为，量能负担属于租税立法上的指导性原则，不是解释和适用税法的原则，要求即考虑纳税人量的负担能力，又考虑其质的负担能力，实现租税人税化，要求实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围内普遍实行租税特别措施。6相形之下，台湾所得税制可以给我们提供许多有益的借鉴和启示：

（一）针对物价的上涨带来的隐性增税。我们认为，专门用来在通货膨胀时期消除所得虚增的物价指数联动课税，物价指数联动相关制度。就是指所得定额在免税的计算基准和扣除时候，应考虑随物价指数的上升而调整。例如，当税法规定的免税额为定额时，如物价指数上升10%免税额随之自动增加10%，若个人综合累进税率表中的课征为6%，则可税额相应的增长10%，为了维持税收的相对稳定性，物价指数必须增加到一定量的积累才调整相关税法内容，如若消费指数较上年度累计达到3%以上的时候，免税额才随之调整。纳税人及其家庭的生存开支，以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”都应该在收入总额中予以剔除，台湾个人所得税免税及减税的扣除额的规定，就是供纳税人从个人所得中扣减，以求出净额的法律标准。

（二）税收制度的改革创新是个系统性的工程，控制好各个层级的财政权的范围和幅度，调动各个层级，尤其是地方政府的竞争积极性提升财政制度创新的，促进地区间经济的，把营收的税及时足额公平收缴入库，减少逃税，公平税赋。平衡发展。但是在现行的扣除制度中，工资薪金所得实行超额累进税率，最高边际税率可以达到45% 而资本利得和财产所得实行比例税率，最高却是20%，在改革的时候应该考虑。对工资薪金的扣除给予照顾，对资本利得和财产所得课以较重的税赋，这样才符合量能负担原则的体现的要求。

（三）所得税并非以单纯的收入总额作为课税基准，而是必须考虑纳税人的家庭负担及生活费用后，以一定的方法计算出的净额所得，才能作为计税依据，这样才能真实的反映纳税人的税收负担能力。在进行基本的减除项目和减除标准数额之后，设置照顾性的减除项目，进行特定的减除支持，兼顾纳税人的家庭抚养开支，纳税人的瘦抚养亲属的的免税额在计算的时候予以扣除，设置不同的减税项目或者标准，通过这种原则性和灵活性相结合的方式使纳税人的税前负担得到充分的考虑。也减少法律的频繁修改，进而实现更为科学和公平的税赋制度。

脚注：

①论税收正义——基于宪法学角度的视察 陈丹著 法律出版社2010年8月第一次版 148页

②《量能负担原则与所得税法改革》 葛克昌著

③葛克昌著：《税法基本问题——财政宪法篇》

④葛克昌著：《国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念》71页

⑤图若尼：《税法的起草与设计（第一卷）》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，25页

⑥参见 王建煊编著：《租税法》2001年8月第25版 81页

作者简介：

赵鹤娟（1987—— ），女，陕西宝鸡人，现为中南财经政法大学法学院经济法专业研究生，研究方向：经济法。