对“ABB即‘反向ABC’”的反思
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作业基础预算（Activity-Based Budget,简称abb），是以作业成本计算（Activity-Based Cost, 简称ABC）为基础的一种新型预算管理方法。它根据运营单位和责任中心所提供的作业量来决定应向这些单位提供的资源数量。由于作业基础预算的编制路径与作业成本计算路径相反，因此库柏和卡普兰将ABB称为“反向abc”。受他们的影响，很多学者与实务工作者也都持有这种观点。虽然这一观点在理论上是成立的，但是在实际应用中会影响预算的准确性，甚至带来决策的失误。因此，有必要对ABB即“反向ABC”这一观点进行重新论证。
作业成本计算(ABC)与作业基础预算(ABB)的基本原理与比较
1．作业成本计算(ABC)与作业基础预算(ABB)的基本原理
作业成本法是基于产品或服务对作业的消耗而导致的资源消耗，而将成本分配到产品或服务的成本计算方法。它以“成本对象引起作业需求，而作业需求引起资源需求”为基本依据，将资源首先分配至作业中心，形成作业成本，再将作业成本分配至成本对象。这一过程可以简单描述为：以作业为基础，设立作业中心，进行资源成本归集，再根据成本动因，将作业成本分配至成本对象。
作业基础预算是“企业在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测的一种方法，是建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续改善”。作业基础预算通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信和客观。
2．作业成本计算(ABC)与作业基础预算(ABB)的比较
作业基础预算以作业成本计算为基础，通过作业分析，分辨出企业的增值作业和非增值作业，进而采取措施减少非增值作业，提高增值作业的效率和质量，以有效地进行成本控制。进而在此基础上，对企业的整个作业流程进行根本性改造，协调各个作业之间的关系，把有限的资源用到能增加企业价值的作业上。而作业基础预算（ABB）的编制路径则与作业成本计算（ABC）的路径相逆。作业成本计算首先确定企业的资源成本，在此基础上划分作业中心，根据资源动因将资源成本分配给各主要作业，然后再根据产品对作业的需要，将作业成本分配到产品中，汇集计算产品成本。而作业基础预算先确定预算年度预计产品或服务量，据此确定生产过程中所涉及各项作业的预计需求量；根据资源动因率和其他相关条件确定单位作业费用率；再根据前两项资料汇总计算出年度资源需求量。通过分析可以看出，作业成本计算的路径是资源――作业――产品，而作业基础预算的路径是产品――作业――资源。因此，库柏和卡普兰认为ABB的核心是“反向ABC”。
从理论上讲，“反向ABC”的观点是成立的，但在实际应用过程中，以“反向ABC”为基础编制ABB时，由于忽略了某些因素的影响，使得以“反向ABC”估计的资源量与实际资源需求量难以保持一致，从而使“反向ABC”的预测功能大打折扣。
“反向ABC”的影响因素
由反向ABC模型估计的作业基础预算的资源需求量是不准确的，本文将从产能、梯级成本、持续改进三个方面来论述影响反向ABC估计准确性的因素。
1．产能
当实际作业耗用量小于供给资源量，说明该作业中心资源未充分利用，会产生未利用生产能力。利用ABC模型进行成本计算时，首先将产品成本分为已用资源成本和闲置资源成本，并将闲置资源成本从作业中心中分离出来单独归集。目的是对各作业中心所耗资源及资源使用情况进行监督，最终判断哪些资源能够被产品的作业所消耗并转换成产品价值；哪些资源是闲置的，不能够被现有产品的作业所消耗；其次将能够增加产品价值的已用资源成本，根据资源动因分配到作业中心；最后将产品成本根据成本动因分配到产品，计算出单位产品的成本。
根据“反向ABC”模型来估计ABB的资源需求量，由于没有考虑现有的资源供应量，忽视了未利用生产能力这一因素，在产品产量、作业动因率和资源动因率保持不变的情况下，据此估计的资源需求量总是完全相等的。而实际上，根据“反向ABC”估计的ＡＢＢ的资源需求量与资源供应量难以相等，无法实现经营平衡，从而财务平衡的实现也就无从谈起；由于大量未利用生产能力的闲置，严重影响了ＡＢＢ的资源配置功能，使得资源需求量完全相等的ABB的编制变得毫无意义。
以现有的资源供应量为基础建立的ABB模型，根据“作业消耗资源、产品消耗作业”的原理，首先预测产出量，然后预测产出消耗的作业需求量，最后预测作业消耗的资源需求量。当资源需求量与企业的资源供应量相等时，企业就可以实现经营平衡；如果没有达到经营平衡，就要对资源供应量进行调整，采取措施增加或减少资源的供应量，如引进新设备或出租闲置生产设备，或者重新预测产出需求，降低消耗比率，以达到经营平衡。ABB包括了产能调整，使得资源能够充分利用，从而有效地提高了资源配置的效率（见图1）。
2．梯级成本
所谓梯级成本，是指在不同产出的值区范围内为常数，但随作业量从一个值区移入下一个值区，并且按不连续的金额增长的投入成本。梯级成本属于非线性成本，而线性成本是指随着作业量的增长而成正比例增长的成本。
在ABC计算过程中，不需要考虑线性成本和梯级成本的区别。它将线性成本和梯级成本归集到一起，作为成本分配对象，首先将其分配到作业，形成作业成本，再将作业成本分配到产品，计算出单位产品成本。在产品成本计算过程中，线性成本和梯级成本的区别对成本计算结果没有任何影响。
当将ABC模型逆转用以估计ABB的资源需求时，先确定预算年度的预计产品产量，据此确定生产过程中所涉及各作业的预计作业需求量，再根据资源动因率确定年度预算总需求量。这一模型的运用是以作业量与资源需求量之间存在着线性关系这一假设为前提的。用反向的ABC模型估计线性成本是可行的，但用此模型来估计梯级成本，因其与作业量之间不存在明确的线性关系，而使估计的资源需求量与实际需求量会有偏差。下面以某厂的工人工资为例来说明这个问题。
假设某厂的作业工人工资分为基本工资和加班工资两部分（见图2），根据ABC模型计算得到的小时工资率为5元，每件产品的生产时间为30分钟，加班工资表见表1。
假设该作业预算年度的产品产量为1000件，其中500件要求在正常生产能力下完成，其余500件要求加班完成，则预算年度的人力资源作业需求量为500×0.5=250小时，根据作业量与基本工资之间的线性关系可得人力资源的需求成本为250×5=1250元。
而对于要求加班完成的产品，人力资源的作业需求量为500×0.5=250小时，根据相同的资源动因率来估计资源需求量，其成本也为1250元。但是，从加班工资表可以看出，250小时的作业量所对应的加班工资为1800元。由此可见，估计的资源需求量与实际资源需求量大相径庭。两者产生差距的原因，在于忽视了线性成本和梯级成本之间的区别。
3．持续改进
持续改进是一种先进的管理理念，它要求企业不能循规蹈矩地沿袭以往的规律，固守现有的格局，或盲目追随、模仿他人的经验，而应该面向市场，勇于创新，提高产品的市场竞争力。
ABC模型是以实际消耗的资源为基础进行成本计算，同时确定资源动因率和作业动因率。如果简单地将ABC模型反向来估计资源需求，没有进行作业分析，也没有对不合理的资源动因率或作业动因率进行调整，而是直接采用上一年度计算所得的数据作为预算年度的估计依据，则无法消除无效成本以实现资源的有效配置，难以达到持续改进的目的。自然，作业成本法也就失去了应用的意义。
在ABB编制过程中，应采用作业分析法对企业生产经营全过程进行价值分析，以揭示出增值作业和不增值作业、低效作业和高效作业的差别。在此基础上，尽量减少不增加价值的作业，提高低效作业的劳动效率，同时对不合理的资源动因率或作业动因率进行调整，以达到优化资源配置的目的。
结论
从以上分析可以看出，虽然ABB与ABC的基本原理是相同的，但由于忽视了一些相关因素的影响，以反向ABC来估计ABB的资源需求所得到的数据是不完全准确的，因而影响了作业预算的真实有效性。因此，将ABB理解为反向ABC的观点是片面的，没有认识到ABB与反向ABC二者之间的区别。笔者认为，虽然ABB的编制是以反向ABC为基础的，但其编制过程应该包括产能调整、生产经营过程的持续改进等内容，从而有效提高预算编制的准确性，是对“反向ABC”的发展和升华。
（作者徐莉萍系湖南大学会计学院副教授，苑丽丽系湖南大学会计学院硕士研究生）