长期股权投资成本法核算探讨

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文章通过分析会计制度及准则对长期股权投资成本法核算的规定，运用数学推导和证明的方法导出了一种简单实用并且易于记忆和理解的会计核算数据计算方法，并结合实例对该方法的运用和注意事项进行了解释和说明，突出体现了该简便方法的优越性。

一、《企业会计准则》中有关长期股权投资核算规定

根据《企业会计准则――投资》，当投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。

投资企业采用成本法核算时，应于被投资单位宣告分派利润或现金股利时确认投资收益，但其确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资成本。

1．投资年度

投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净利润×投资企业持股比例×当年投资持有月份÷12。

应冲减投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例一投资企业投资年度应享有的投资收益。

如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益，按上述公式计算应冲减的投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益，则不需要计算冲减投资成本的金额，分得的利润或现金股利直接确认当期投资收益。

2．投资以后年度

公式(1)：应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的投资成本。

公式(2)：应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减投资成本的金额。

公式(1)括号中如果前者大于后者，按公式计算。反之如果前者小于或等于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。如果本年应冲减的投资成本为负数时，表示应恢复已冲减的投资成本，其最大可恢复金额为累积已冲销的投资成本，以保持其初始投资成本不变。

二、简便的会计处理方法

在实际工作中，按照上述公式进行确定，需要取得从开始投资起的一系列股利分配资料和被投资企业利润实现情况，该计量方法计算过程复杂，理解记忆困难，计算顺序也不统一，对投资年度先确认投资收益，而对以后年度则先确定应冲减的投资成本。为此，笔者推导并证明了一种改进的计算方法，可以不必计算被投资企业累积的应得利润和应收股利，只需比较股利所属年度的投资企业的应得利润和应收股利。不管是投资年度还是以后年度，都可采用这种简化的方法来计算成本法下的投资收益。

1．简便会计处理方法的核心思想

公式(3)：投资企业应冲减投资成本的金额=投资企业本年分得的利润或现金股利一投资企业应确认的投资收益(计算出的“应冲减初始投资成本的金额若为正数，冲减初始投资成本；若为负数，恢复初始投资成本，但恢复增加数不能大于原累积已冲减数”)。

公式(4)：投资企业应确认的投资收益=上年被投资企业实现的净利润×投资企业持股比例×(上年投资持有月份÷12)(注：由于实务中企业一般都是当年分配上一年的利润或股利，因此公式中的“上年被投资企业实现的净利润”实际就是被投资企业股利所属年度的净利润。)

2．简便会计处理方法的导出

假设A公司在20×0年购入B公司股票X元(投资成本)，占B公司表决权资本的比例为R。B公司盈利及派发股利的基本情况为：

(1)20×0年上半年宣告发放上年度现金股利D0元，当年实际持有期限为M个月；

(2)20×1年宣告发放20×0年现金股利D1元，20×0年实现净利润P1元；

(3)20×2年宣告发放20×1年现金股利D2元，20×1年实现净利润P2元；

(4)20×3年宣告发放20×2年现金股利D3元，20×2年实现净利润P3元；

依照《准则》的要求，在投资持有期内，实际收到的股利超过应享有的投资收益部分，应冲减投资成本，因此需要根据给定的资料分别计算“应冲减的投资成本金额”和“应确认的投资收益”。按照准则规定，这两个金额分别按公式(1)和公式(2)计算。

(1)20×0年宣告发放的现金股利Do是A公司投资前获得的，因此应冲减投资成本。记20×0年应冲减的投资成本为C0，则C0=D0R。

(2)20×1年宣告发放20×0年现金股利D1时，按照准则规定计算20×1年应冲减的投资成本C1和应确认的投资收益E1为：

C1=(Do+D1)R－P1RM÷12－C0

=(D0+D1)R－P1RM÷12－D0R

=(D1－P1M÷12)R；

E1=D1R－C1=D1R－(D1－P1M÷12) R=P1RM÷12

(3)20×2年宣告发放20×1年现金股利D2时，当期应冲减的投资成本C2和应确认的投资收益E2分别为：

C2=(D0+D1+D2)R－(P1M÷12+P2)R－(C0+C1)=(D2－P2)R；

E2=D2R－C2=D2R－(D2－

P2)R=P2R。

(4)20×3年宣告发放20×2年现金股利D3时，本期应冲减的投资成本C3和应确认的投资收益E3为：

C3=(D0+D1+D2+D3)R－(P1M÷12+P2+P3)R－(C0+C1+C2)=(D3-P3)R；

E3=D3R－C3=D3R－(D3-P3)R=P3R。

根据上面的计算过程可以预测，假定自20×0年起持有该长期股权投资的年限k，则第k年应冲减的投资成本Ck和应确认的投资收益Ek分别为：

公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R；

公式(6)：E3=DkR-Ck=DkR-(Dk-Pk)R=PkR

其中，Dk表示第k年分配的股利，Pk表示第k年的上年即第k-1年实现的利润。

3．简便会计处理方法的证明

运用数学归纳法的思想方法，可以对上述推测的公式进行证明，由于公式(6)是在公式(5)的基础上计算得到，因此主要是证明公式(5)。

(1)已知C0=D0R；C1=(D1－P1M÷12)R；C2=(D2－P2)R；C3=(D3－P3)R；

(2)假设Ck=(Dk-Pk)R；那么依据准则规定计算方法可知：

Gk+1=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R－(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R－(C0+C1+…+Ck)

=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R-(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R-D0R-(D1-P1M÷12)R-…-(Dk-Pk)R=(Dk+1-Pk+1)R

因此可知假设成立，即公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R被证明是成立的，并容易计算得到公式(6)。这两个公式实际上分别与公式(3)及公式(4)表达了相同的涵义。

三、应用举例

例：甲公司于2000年4月4日以银行存款购买300万股乙公司股票，每股成交价15．30元，另支付相关税费36．72万元，占有表决权资本的1％，并准备长期持有。乙公司1999年度每股收益0．503元；2000年6月10日宣告分派1999年度的现金股利0．32元／股，当年实现每股收益0．284元；2001年6月12日宣告分派2000年度的股利0．16元／股，当年实现每股收益0．3．4元；2002年6月19日宣告分派2001年度的现金股利0．24元／股。甲公司各年的分析如下：

1．按照准则的规定原始方法，可对各年情况分析如下：

(1)2000年4月4日取得投资时，投资成本=1530×3000000+367200=46267200(元)，分录为：

借：长期股权投资46267200

贷：银行存款46267200

(2)2000年6月10日被投资企业宣告分派的1999年股利，系投资前乙公司实现的利润，该股利应作为投资成本的收回，金额为0．32×3000000=960000(元)。分录为：

借：应收股利 960000

贷：长期股权投资960000

(3)2001年宣告分派2000年股利时(2000年实际持有该投资9个月)

投资后至本年末止被投资方累积分配的股利中属投资方的部分=0．16×3000000+960000=1440000(元)；

投资后至上年末止被投资方实现的净损益属投资方的部分=0．284×3000000×9÷12=639000(元)；

投资方已冲减的成本=960000(元)；

因此，2001年应冲减投资成本的金额=1440000－639000－960000=－159000(元)；应确认的投资收益=0．16×3000000－(－159000)=639000(元)。

借：应收股利480000

长期股权投资159000

贷：投资收益 639000

(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利时

投资后至本年末止被投资方累积分配的股利中属投资方的部分=(0．32+0．16+0．24)×3000000=2160000(元)；

投资后至上年末止被投资方实现的净损益属投资方的部分：0．284×3000000×9÷12+0．34×3000000=1659000(元)；

投资方已冲减的成本=960000－159000=801000(元)；

因此，2002年应冲减投资成本的金额=2160000－1659000－801000=－300000(元)；应确认的投资收益=0．24×3000000－(－300000)=1020000(元)。

借：应收股利 720000

长期股权投资　300000

贷：投资收益 1020000

2．按照简便方法，对各年情况分析如下：

(1)2000年4月4日取得投资时的会计处理同前一种方法。

(2)2000年6月10日被投资企业宣告分派1999年(尚未取得投资)股利时，处理同前一种方法，在此不再赘述。2000年实际分得股利=0．32×3000000=960000(元)；应享有被投资企业1999年实现的净利=0元。因此本年应已冲减的投资成本=960000－0=960000(元)。编制的会计分录同前一种方法。

(3)2001年宣告分派2000年股利时(该年实际持有投资9个月)，2001年实际分得股利=0．16×3000000=480000(元)；应享有被投资企业2000年实现的净利=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。因此本年可转回已冲减的投资成本=639000―480000=159000(元)；投资收益=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。会计分录同前一种方法。

(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利时(全年持有该投资)，2002年实际分得股利=0．24×3000000=720000(元)；应享有被投资企业2001年实现的净利=0．34×3000000=1020000(元)。因此本年可转回已冲减的投资成本=1020000－720000=300000(元)；投资收益=0．34×3000000=1020000(元)。会计分录也同前一种方法。

当然，如果在运用此方法时，要注意累积转回已冲减的投资成本不能超过原累积已冲减数，否则容易出现错误。不过在实务中，企业一般是在当年分配上一年的利润，能够出现这种错误的情况很少见。

四、总结

综上所述，运用本文推导并证明的简化公式对长期股权投资进行成本法核算时，计算结果与会计制度及准则中规定的方法一致，但比原计算方法简单，计算量要小很多，也便于理解和记忆。

作者单位：广西财经学院会计系